I SA/Wr 410/23

I SA/Wr 410/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Pawłowska /sprawozdawca/
Piotr Kieres
Tadeusz Haberka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
Art. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Marta Pawłowska (spr.) Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T Sp z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.15.2023.1.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2023 r. T. spółka z o.o. we W. (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Strona skarżąca") wniosła o wydanie podatkowej interpretacji indywidulanej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Zamierza realizować przedsięwzięcia polegające na finansowaniu podmiotom trzecim prowadzonych przez nie postępowań sądowych w ramach których dochodzą swoich roszczeń pieniężnych (wierzytelności). Na podstawie zawieranej z klientem umowy wsparcia w dochodzeniu roszczeń Wnioskodawca będzie zobowiązywał się do ponoszenia na rzecz klienta następujących kosztów i opłat związanych z dochodzeniem roszczeń: wynagrodzenia kancelarii prawnej reprezentującej w sporze sądowym klienta, kosztów sądowych (jak np. opłata od pozwu, opłata od apelacji, wynagrodzenie biegłego sądowego, opłaty kancelaryjne), a także do poniesienia za klienta obowiązku zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych na rzecz strony przeciwnej w przypadku gdyby doszło do przegrania sporu sądowego. W zamian Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie w postaci określonej procentowo prowizji liczonej od zapłaconej na rzecz klienta kwoty dochodzonego przez niego roszczenia lub wyegzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie zatem świadczeniem przyszłym niepewnym uzależnionym od faktycznego uzyskania przez klienta zaspokojenia swoich roszczeń. Wnioskodawca poza opisaną wyżej usługą finansową nie będzie świadczył na rzecz klienta żadnych innych usług.
W związku z opisanymi wyżej przedsięwzięciami Wnioskodawca zamierza zawierać z osobami trzecimi (zwanymi dalej "Inwestorami"), będącymi podmiotami odrębnymi od klientów, którym udzielane będzie finansowanie dochodzenia roszczeń (i w żaden sposób z nimi niepowiązanymi), umowy zbycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia (zwanej dalej "Umową zabezpieczonej inwestycji udziałowej" lub "Umową ZIU"). Na mocy umowy Inwestor nabywał będzie prawo do przychodu Wnioskodawcy z tytułu zawartej z klientem umowy o sfinansowanie dochodzenia roszczeń, przy czym przychód z przedsięwzięcia zdefiniowany będzie w Umowie ZlU jako część wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielonego finansowania dochodzenia roszczeń w ściśle określonej wysokości.
Umowy ZlU zawierane będą w odniesieniu do przedsięwzięć w ramach których, finansowane roszczenie jest już dochodzone w sądzie, a zatem gdy została już precyzyjnie oszacowana wysokość roszczenia klienta (potwierdzona wskazaną w pozwie wartością przedmiotu sporu) oraz związane z jego dochodzeniem ryzyko procesowe. Na podstawie tak oszacowanego roszczenia będzie ustalana wysokość prawa do przychodu z przedsięwzięcia, które to prawo w konkretnie określonej w Umowie ZlU kwocie będzie zbywane na rzecz Inwestora. Nabycie przez Inwestora prawa do przychodu z przedsięwzięcia nie będzie prowadziło w jakimkolwiek zakresie do uszczuplenia prawa Wnioskodawcy do wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o finansowanie dochodzenia roszczeń.
Wnioskodawca pozostanie wyłącznie uprawnionym do wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia od klienta. Wynagrodzenie to w całości pozostanie wierzytelnością Wnioskodawcy wobec klienta i w żadnej części nie będzie przedmiotem przelewu (cesji) na rzecz Inwestora. Zbycie prawa do przychodu z przedsięwzięcia oznacza więc wyłącznie powstanie zobowiązania po stronie Wnioskodawcy do zapłaty na rzecz Inwestora określonych w ten sposób kwot i w ustalonych terminach.
Inwestor będzie nabywał prawo do przychodu z przedsięwzięcia za cenę stanowiącą 80% jego wysokości. Cena nabycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia będzie płatna w terminie do dwóch tygodni od zawarcia Umowy ZIU. Inwestor nabywać będzie prawo do przychodu z przedsięwzięcia dopiero z chwilą wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia w sprawie roszczeń klienta, których dochodzenie finansowane jest przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca będzie gwarantował inwestorowi jego wypłatę niezależnie od wyniku sporu sądowego klienta, a więc również w przypadku, gdy powództwo klienta zostanie oddalone w całości lub w części i Wnioskodawca nie uzyska żadnego wynagrodzenia z tytułu zawartej z klientem umowy o finansowanie dochodzenia roszczeń. Jeśli Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o sfinansowanie dochodzenia roszczeń w wysokości co najmniej równej określonej w umowie ZIU kwocie przychodu z przedsięwzięcia, wówczas brakująca różnicę wypłaci Inwestorowi ze środków własnych. Z tych też względów do momentu wydania przez sąd prawomocnego wyroku w sprawie roszczeń klienta, zapłacona przez Inwestora cena nabycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia będzie dla Wnioskodawcy stanowiła zaliczkę.
Strona skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy zbycie za wynagrodzeniem prawa do przychodu z przedsięwzięcia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
W ocenie Spółki zbycie za wynagrodzeniem prawa do przychodu z przedsięwzięcia nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT. Na uzasadnienie takiego stanowiska strona skarżąca podniosła, że stosownie do treści art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., "dalej jako ustawa VAT"), opodatkowaniu VAT podlega m.im. odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Wobec tak sformułowanej definicji, Spółka wykluczyła w rozpatrywanym przypadku traktowanie przedmiotu umowy ZIU jako dostawy, albowiem jej przedmiotem nie będą jakiekolwiek towary. Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem analizie poddać należy, czy zbycie za wynagrodzeniem Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia jest dla celów VAT świadczeniem usługi.
Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt 1 FSK 1980/13, strona skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, że nie każde świadczenie, czy dokonywane rozliczenie, nie wiążące się z dostawą towarów, należy na gruncie VAT automatycznie kwalifikować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem .
Dalej Spółka przywołała treść art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Świadczenie to określone zachowanie podatnika lub też zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zachowaniem, które nie jest kwalifikowane jako świadczenie usług nie jest jednak sama zapłata, a więc samo zobowiązanie do zapłaty określonych kwot wyrażonych w pieniądzu. Co do zasady (pomijając kwestię nieodpłatnych świadczeń), określenie wynagrodzenia (poza samym zachowaniem) jest elementem niezbędnym dla ustalenia, że mamy do czynienia z usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie jest jednak elementem jedynym - konieczne jest jeszcze wystąpienie świadczenia, rozumianego jako określone zachowanie bądź powstrzymanie się od działania, podejmowane na rzecz skonkretyzowanego podmiotu, przy czym takim zachowaniem nie jest sama płatność.
Spółka przytoczyła również tezę wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, (Publ. Zb. Orz.1998 r., s 1443) i wskazała, że według Trybunału koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem. W sprawie występuje element wynagrodzenia - Wnioskodawca otrzyma od Inwestora wynagrodzenie z tytułu zbycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia. Nie występuje natomiast element żadnej "usługi" rozumianej jako określone zachowanie lub zobowiązanie do powstrzymania się od określonego zachowania ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązując się do przeniesienia prawa i następnie wypłaty przychodu z przedsięwzięcia w istocie zobowiązuje się wyłącznie do zapłaty wartości pieniężnych mieszczących się w zakresie tych pojęć. W tym zakresie odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że przychodem z przedsięwzięcia jest określona przez Wnioskodawcę część wynagrodzenia, którą szacuje otrzymać z tytułu realizacji zawartej z klientem umowy o sfinansowanie dochodzenia roszczeń. Przenosząc zatem na Inwestora prawo do przychodu z przedsięwzięcia, Wnioskodawca zobowiązuje się w istocie do zapłaty na jego rzecz określonych w ten sposób co do wielkości kwot pieniężnych. Działalność Inwestora należy zatem w tym kontekście oceniać jako działalność inwestycyjną, zmierzającą do uzyskania w przyszłości środków pieniężnych w wysokości wyższej niż środki zainwestowane, a nie za czynności polegające na zleceniu Wnioskodawcy wykonania określonych usług (podjęcia określonych zachowań, czy też powstrzymania się od nich). Także i ta okoliczność, w ocenie Spółki, przemawia za uznaniem, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Inwestorów żadnych usług. Skoro więc zobowiązanie do zapłaty określonych kwot czy też samo dokonanie płatności nie jest zachowaniem czy też jego brakiem, które w powiązaniu z otrzymywanym zwrotnie wynagrodzeniem należałoby uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, to również czynnością taką nie będzie w przedstawionym stanie faktycznym zbycie za wynagrodzeniem praw do przychodu z przedsięwzięcia.
Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając je w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.15.202.1.IK za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT wywiódł, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Wskazał, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko i definicja ta jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z analizy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT Organ wywiódł, że co do zasady dla uznania, czy dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu. Wskazał, że odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny; w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Zauważył, że ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Na tę okoliczność przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m. in. wyrok z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council; z 5 lutego 1981 r. C-154/80, który zapadł na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC) i z analizy tych rozstrzygnięć wywnioskował, że czynność dostawy towarów/świadczenia usług podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wobec powyższego stwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
W dalszej części uzasadnienie stanowiska Organ powołał się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i podniósł, że aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być nie tylko odpłatna, ale również wykonana przez podatnika, który w związku z wykonaniem jej jest podatnikiem od towarów i usług. Natomiast, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Odnosząc te rozważania do zadanego przez Spółkę pytania, Organ wskazał, że zbywając za wynagrodzeniem prawo do przychodu z przedsięwzięcia występuje ona w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Opisana we wniosku sytuacja zaś zawiera elementy typowe dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, którego beneficjentem jest Inwestor. Opisane czynności podejmowane przez Spółkę w postaci zbycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia wykonywane będą w ramach umowy zobowiązaniowej, a Inwestora należy uznać za bezpośredniego beneficjenta tych czynności. Przy tym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz Inwestora będzie mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, iż płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Otrzymana przez Spółkę od Inwestora kwota jest związana z określonym zachowaniem Spółki, a zatem świadczeniem przez nią usług na rzecz Inwestora.
Zasady określone w umowie jednoznacznie wskazują na wykonywanie przez Spółkę działań, z których Inwestor nabędzie prawo do przychodu z przedsięwzięcia. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, że w sprawie nie występują elementy żadnej usługi, bowiem świadczeniem usługi na podstawie zawartej umowy będzie zobowiązanie do zbycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia. Zatem, nie można twierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku dojdzie wyłącznie do zapłaty wartości pieniężnych, gdyż w ocenie Organu - wypłata tych wartości będzie związana ściśle ze zbyciem prawa do przychodu z przedsięwzięcia, które na gruncie przepisów podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Reasumując, zachowanie w postaci zbycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia Inwestorowi za wynagrodzeniem, do wykonania którego Spółka będzie zobowiązana w ramach zawartej umowy z Inwestorem, będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a sama Spółka będzie występować w roli podmiotu świadczącego usługi. Tym samym, zbycie za wynagrodzeniem prawa do przychodu z przedsięwzięcia będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, mieszczącą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług.
Nie godząc się z opisaną interpretacją Spółka wywiodła skargę do tutejszego Sądu, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowe stwierdzenie, że zbycie Praw do Przychodu z tytułu planowanych przez Stronę przedsięwzięć jest usługą w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że zbycie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 przywołanej ustawy. W uzasadnieniu skargi Spółka zakwestionowała, że zbycie Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia należy uznać za zachowanie czy też wykonanie czynności, które mieści się w zakresie pojęcia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie strony skarżącej, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS pomija gospodarczy aspekt transakcji tj. pomija fakt, że zbycie Prawa do Przychodu jest w istocie wyłącznie zobowiązaniem do zapłaty umówionych kwot pieniężnych, za którym nie kryje się zobowiązanie do żadnego zachowania, czy to aktywnego, w postaci zobowiązania do określonego działania, czy też biernego, w postaci zobowiązania do powstrzymania się od określonych zachowań. Charakter tych zdarzeń jest podobny do działalności inwestycyjnej – Inwestor będzie wpłacał na rzecz Strony określone w umowie środki pieniężne, w zamian za co, w przyszłości otrzyma środki pieniężne w wyższej wysokości. Zachowaniem Skarżącej jest zatem wyłącznie podjęcie zobowiązania do zapłaty i następnie dokonanie zapłaty określonej sumy pieniężnej. Ten istoty aspekt sprawy został przez Organ podatkowy pominięty. Skarżąca zarzuciła również, że pomimo faktu, że aspekt ten został wyraźnie naświetlony we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor KIS jedynie lakonicznie stwierdził, że zobowiązanie do zbycia prawa – nie analizując na czym to prawo polega – podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie strony skarżącej, takie stanowisko jest niedopuszczalne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi oceniono, że nie zasługują one na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie konieczne jest wyjaśnienie granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, które zostały wytyczone przepisem art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. Z 2023 r., poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.). Na podstawie powyższej regulacji prawnej, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oznacza to, że Sąd władny jest dokonać kontroli legalności zaskarżonej interpretacji tylko w zakresie wskazanym w zarzutach skargi. W niniejszej sprawie są to zarzuty naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, interpretacja odpowiada prawu i zawiera prawidłową wykładnię art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy VAT, uwzględniającą orzecznictwo TSUE odnoszące się do kwestii czynności podlegających opodatkowaniu i świadczenia usług. DKIS prawidłowo ocenił, że podjęte przez strony umowy wspólnego przedsięwzięcia Spółki i Inwestora działania mają charakter wzajemnych świadczeń, a między działaniami Inwestora i działaniami Spółki występuje bezpośredni związek prawny, ekwiwalentność i wzajemność świadczeń. Przystępując zatem do rozpoznania przedmiotowej skargi w tak ustalonych granicach wyjaśnić należy że spór, jaki powstał na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego koncentruje się na ocenie, czy zbycie za wynagrodzeniem prawa do przyszłego przychodu mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu ustawy VAT. Odpłatność bowiem nie jest kwestionowana w sprawie.
W opinii Sądu organ podatkowy prawidłowo w tym względzie dokonał prawnej oceny stanowiska Skarżącej, przywołując właściwe przepisy i dokonując ich wykładni na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.
Nie powtarzając już całej analizy dokonanej w skarżonej interpretacji w kwestii kwalifikacji zobowiązania skarżącej Spółki w omawianym stanie faktycznym na tle przepisów ustawy VAT – którą Sąd ocenia jako zasadną – zgodzić się trzeba z finalnym ustaleniem organu podatkowego, że przedmiotowe działania Skarżącej były świadczeniem usług. W ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca gdy twierdzi, że w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, gdyż nie są spełnione wszystkie przesłanki konstytuujące odpłatne świadczenie usług będące przedmiotem opodatkowania, lecz ze wspólnym przedsięwzięciem, które znajduje się poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.
W tym kontekście wyjaśnić należy, że rozumienie świadczenia usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT znajduje swoje objaśnienie w art. 8 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Biorąc zatem pod uwagę treść powyższej regulacji prawnej, należy przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność podatnika w ramach działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów, określona przez ustawodawcę w art. 7 ustawy o VAT.
Tak szerokie jak wynikające z przywołanych powyżej przepisów określenie przedmiotu opodatkowania - czynności opodatkowanych nie oznacza jednak automatycznie, że świadczeniem usług jest każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Mając na względzie orzecznictwo, w tym TSUE, przywoływane przez obydwie strony sporu, w szczególności C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 uznać należy, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, uważane mogą być takie sytuacje, w których:
1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Jak z powyższego wynika usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Ponadto strona, która wykonuje świadczenia o charakterze odpłatnym musi występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom Spółki, DKIS wydał zaskarżoną interpretację uwzględniając specyficzny charakter umowy między Spółka a Inwestorem oraz przyjęty model współpracy gospodarczej. Opisane we wniosku okoliczności sprawy nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym pomiędzy stronami istnieje co prawda związek w postaci zawartej Umowy, jednak w ramach wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy stronami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług i nie sposób wskazać jakie usługi świadczy Spółka na rzecz Inwestora, zapłata wynagrodzenia następuje bowiem w wykonaniu zobowiązania, bez jakiegokolwiek świadczenia Spółki.
Dla podjęcia rozstrzygnięcia należało ocenić, czy pomiędzy podmiotami zawierającymi umowę ZIU – Spółką i Inwestorem, ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, tj. czy Spółka wykona świadczenie i czy wynagrodzenie wypłacone będzie z tytułu wykonania tego świadczenia. Dla ustalenia tego niezbędne jest wykazanie, że
- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne z drugiej strony (wynagrodzenie).
Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Sądu zgodzić się należy z DKIS, gdy twierdzi, że zobowiązanie Inwestora jest usługą polegającą na przeniesieniu prawa do przychodu. Sama treść umowy przytoczona we wniosku na to wskazuje: "Inwestor nabywał będzie prawo do przychodu Wnioskodawcy". Z tytułu przeniesienia tego prawa, Inwestorowi należne jest wynagrodzenie za cenę stanowiącą 80% wysokości przychodu. W opisanej sytuacji Inwestor jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia i świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (po stronie Spółki, której środki uzyskane od Inwestora umożliwiają finansowanie spraw sądowych klientów Spółki. Opis sprawy wyraźnie wskazuje, że przychód podlegający zbyciu w przyszłości na rzecz Inwestora, uzyskiwany jest ze spraw finansowanych przez d facto przez Inwestora, ale za pośrednictwem Spółki.
W zakresie ww. czynności występuje więc podmiot świadczący usługi (usługodawca), ponieważ to Spółka dokonuje świadczeń i podmiot, który świadczenie odbiera (usługobiorca), czyli Inwestor - konsument usługi. Ponadto istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi - Spółkę następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy - Inwestora. Ponadto istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem.
Odnosząc się do argumentu strony skarżącej, że opisane zachowanie inwestora jest zbliżone bardziej do inwestowania środków niż do stosunku zobowiązaniowego dwustronnego, Sąd zauważa, że różnica pomiędzy opisanym we wniosku stanem faktycznym, a inwestowaniem środków jest kluczowa. Umowa zawarta pomiędzy stronami ma tutaj rozstrzygające znaczenie. Skoro nabycie prawa do przychodu i wypłata wynagrodzenia następuje w wykonaniu zawartej uprzednio pomiędzy stronami umowy, to trudno stosunek prawny pomiędzy stronami określić inaczej niż umowny.
Reasumując argumentacja Spółki dotycząca naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu DKIS dokonał właściwej wykładni i zastosowania przepisów prawa w zakresie objętym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację mamy do czynienia ze świadczeniem usług, co do których spełnione są wszystkie przesłanki konstytuujące odpłatne świadczenie usług będące przedmiotem opodatkowania w świetle ustawy o podatku towarów i usług ustawy.
Mając na względzie zaprezentowany powyżej pogląd, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w całości, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.