I SA/WR 407/25

I SA/Wr 407/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 7  ust. 1  pkt 1-1c,  art. 1a  ust. 1  pkt 3,art.2 ust.3 pkt 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 127, art 121 par. 1, art. 124 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par.4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi: P. S.A. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2025 r. nr SKO 4000.45.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 16.183,00 zł (szesnaście tysięcy sto osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
P. S.A zs. w W. (dalej jako: P., Spółka, Skarżąca) zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z 1 kwietnia 2025 r. nr SKO 4000.45.2025 uchylającą decyzję Wójta Gminy W. (dalej jako Wójt, Organ I instancji), w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2024 r., w wysokości 548.163,00 zł i określającą Spółce to zobowiązanie w wysokości 548.077,00 zł. Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2024 rok, wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:
– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2;
– grunty pozostałe o powierzchni [...] m2;
– budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2;
– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 ;
– budynki pozostałe o powierzchni [...] m2;
– budowle o wartości 573,00 zł
Postanowieniem nr FNB.3120.42.2024 z 23 sierpnia 2024 r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od P. za 2024 rok. Podatnik wyjaśniał w trakcie postępowania między innymi, że:
– linia kolejowa nr [...] relacji K.-L. została zamknięta;
– Spółka nie jest w posiadaniu dokumentów likwidacyjnych linii nieoznakowanej numerem, relacji K.(1)-G.;
– Linia kolejowa relacji K.(1) - G., nieoznaczona numerem, wg. Dziennika Urzędowego Ministerstwa Komunikacji z 1964 r. została zamknięta;
– Spółka nie dokonała sprzedaży nieruchomości położonych na terenie Gminy W.;
– ewentualne ponoszone koszty na środki trwałe kwalifikowane jako nieczynne moce wytwórcze, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto pozyskano dokumenty: 1) uchwała o likwidacji linii [...]; 2) Dziennik Urzędowy Ministerstwa Komunikacji z 1964 r.; 3) wypis zawartych umów dzierżawy gruntów w Gminie W.; 4) zestawienie gruntów, budynków i budowli w Gminie W. w 2024 r., a postanowieniem z 24 października 2024 r. włączono do akt postępowania podatkowego za 2024 rok materiał dowodowy zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2019-2023. Wójt uznał, że Spółka niesłusznie wykazała do opodatkowania stawką pozostałą działki sklasyfikowane jako ,,dr" :
– nr [...] obręb I. – powierzchnia: [...] m2;
– nr [...] obręb R. – powierzchnia: [...] m2
z uwagi na to, że nie są one przedmiotem podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r, poz. 70 ze zm.) – w skrócie jako u.p.o.l. Następnie Organ I instancji poddał w wątpliwość niewykazanie przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako "Tk" o łącznej powierzchni [...] m2
a) związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] K. -L.(1) na które składały się działki lub ich części o łącznej powierzchni [...] m2, o numerach:
– [...] obręb B. o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb I. o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(2) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb P. o powierzchni [...] m2 ([...] m2 zostało wykazane prawidłowo przez Spółkę jako grunty pozostałe),
– [...] obręb P. o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb R.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb R.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb W.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb W. o powierzchni [...] m2 ([...] m2 zostało wykazane prawidłowo przez Spółkę jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej),
– [...] obręb W. o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb W. o powierzchni [...] m2 ([...] m2 zostało wykazane prawidłowo przez Spółkę jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i [...] m2 jako grunty pozostałe),
– [...] obręb W. o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb W.(2) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb W.(2) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb W.(2) o powierzchni [...] m2,
b) związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ż. - W.(3) na które składały się działki lub ich części o łącznej powierzchni [...] m2, o numerach:
– [...] obręb B.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb B.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb B.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb B.(1) o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb M. o powierzchni [...] m2,
c) związanych ze zlikwidowaną, nieoznaczoną numerem linią kolejową K.(1) - G. o łącznej powierzchni [...] m2 sklasyfikowane jako "Tk" o numerach:
– [...] obręb R. o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb R. o powierzchni [...] m2,
– [...] obręb W.(2) o powierzchni [...] m2.
Przytaczając odpowiednie przepisy u.p.o.l. Wójt przeanalizował wskazane powyżej grunty pod kątem zastosowania zwolnień dotyczących gruntów pod infrastrukturą kolejową, zawartych w przepisach art. 7 ust. 1 pkt od 1 do 1c wspomnianej ustawy. Organ I instancji doszedł do wniosków, że nie można uznać linii kolejowej, która została formalnie lub fizycznie zlikwidowana za infrastrukturę kolejową. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku omawianych linii kolejowych: nr [...] K. - L.(1) - zlikwidowana na podstawie uchwały zarządu P.(1) S.A z [...] grudnia 2002 r., nr [...]; nr [...] Ż. - W.(3) - wedle ogólnodostępnych źródeł zamknięta całkowicie dla ruchu w 1960 r., a rozebrana w 1975 r.; K.(1) - G. - zlikwidowanej na podstawie zarządzenia Ministra Komunikacji z [...] lipca 1964 r. nr [...]. Tym samym należy wskazać że, jeżeli na danym odcinku linii kolejowej brak jest podstawowych elementów wyposażenia technicznego drogi kolejowej, wskutek ich zdemontowania, rozbiórki, to nie można już mówić o istnieniu linii kolejowej, lecz jedynie o występowaniu na określonym obszarze kolejowym elementów technicznych jako pozostałości po infrastrukturze kolejowej, szczególnie w wypadku gdy przywrócenie zdolności do prowadzenia ruchu kolejowego jest uzależnione od odbudowy całości lub części wyposażenia technicznego. Grunty na liniach kolejowych nr [...] K. - L.(1), [...] Ż. - W.(3) oraz nieoznakowanej numerem linii K.(1) - G. w ogóle nie stanowiły w roku 2024 infrastruktury kolejowej lub obiektu infrastruktury usługowej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z liniami kolejowymi, lecz z gruntami po zlikwidowanych liniach kolejowych co wyłącza zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1b u.p.o.l.
Następnie Wójt zauważył, że art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., dotyczy zlikwidowanych linii kolejowych, lecz jedynie do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego i zwolnienie to może obowiązywać nie dłużej niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków. Tymczasem przedmiotowe linie zostały zlikwidowane w latach 1964-2002, a więc w 2024 r. nie mogły korzystać z analizowanego zwolnienia.
Z kolei odnosząc się do art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Wójt uznał, iż zwolnienie z tej jednostki redakcyjnej stanowi preferencję dla przedmiotów opodatkowania, jakimi są grunty (oraz położone na nich budynki i budowle), które w ogóle nie zostały wymienione w punktach 1-1b art. 7 ust. 1 u.p.o.l. tzn. owo zwolnienie nie obejmuje:
– gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1786 ze zm.) – w skrócie jako u.t.k. lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 u.t.k.;
– gruntów pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków nie dawniej niż 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków;
– gruntów przeznaczonych do świadczenia przez przewoźnika kolejowego w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. albo operatora stacji pasażerskiej w rozumieniu art. 4 pkt 54 u.t.k., bezpośrednio związanych z obsługą podróżnych.
Dodatkowo Wójt zauważył, że przepis ten odnosi się do pojęcia obszaru kolejowego, który jest wyraźnie zdefiniowany w art. 4 pkt 8 u.t.k., jako powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. W wyniku analizy warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l., Wójt doszedł do przekonania, że zwolnienie to nie może obejmować gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, bowiem w ich przypadku nie możemy w ogóle mówić o obszarze kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k., skoro grunty te nie są i nie mogą być przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (są to bowiem tereny pokolejowe). Tym samym grunty na liniach kolejowych nr [...] K. - L.(1), [...] Ż. - W.(3) oraz nieoznakowanej numerem linii K.(1) - G., jako linie zlikwidowane, w ogóle nie stanowiły w 2024 r. obszaru kolejowego i nie mogły być objęte tym zwolnieniem.
W odniesieniu do gruntów, wobec których Wójt wskazał na ich opodatkowanie z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania, związanych z działalnością gospodarczą Organ I instancji oparł swoją argumentację o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21). W szczególności Wójt podniósł, że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszelkiego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i istnieje możliwość ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Chodzi tu więc o grunty, które są wykorzystywane w działalności podatnika lub choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie Organ I instancji wskazał, że fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej potwierdza, w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dane zawarte w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka sama wskazała również na swojej stronie internetowej (https://www.[...].pl/pl/[...]/[...]) że ,,pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy P.(2) w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. P. S.A. jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się m.in. ok. 96 tys. ha gruntów oraz 52 tys. budynków i budowli. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych (dworce kolejowe), jak i nieruchomości stricte komercyjne. P. S.A. prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów". Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż i na jej podstawie można wywnioskować, że znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości. Wójt skonstatował więc, że jakkolwiek linie kolejowe nr [...] K. - L.(1), nr [...] Ż. - W.(3) oraz nieoznakowana numerem linia kolejowa K.(1) - G. zostały formalnie/faktycznie zlikwidowane, to fakt takiej likwidacji nie wyklucza możliwości prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej niż przewozy kolejowe w oparciu o te grunty. Podkreślono, że Spółka zajmuje się wynajmem oraz zarządzaniem nieruchomościami, prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Spółka ma więc możliwość dywersyfikacji kierunków działania i podejmowania czynności na różnych polach, w celu maksymalizacji zysków i jak najlepszego zagospodarowania posiadanego mienia. Tym samym Spółka posiada instrumenty pozwalające na wykorzystanie w działalności gospodarczej składników majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo Wójt zauważył, że Spółka ujęła w zestawieniu środków trwałych grunty związane ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi nr [...] K. - L.(1), nr [...] Ż. - W.(3) oraz nieoznakowaną numerem linią kolejową K.(1) - G. jako środki trwałe przedsiębiorstwa. W rejestrze środków trwałych ujmuje się zaś wyłącznie obiekty inwentarzowe kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie ulega więc wątpliwości, zdaniem Wójta, że od dnia przyjęcia do użytkowania przedmiotowe grunty są zakwalifikowane przez Spółkę jako zdatne do używania i prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Dokonana zaś przez Spółkę kwalifikacja posiadanego majątku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji grunty te są elementami składowymi przedsiębiorstwa, które są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych Spółki.
Organ I instancji odniósł się również do działek z oznaczeniem (dr), albowiem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Wspomniane wyłączenie nie dotyczy gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Wójt wskazał, że skoro zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Spółki w roku 2024 nie była działalność gospodarczą w zakresie utrzymania dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych, to przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyklucza możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów Spółki. Ponadto w przypadku skrzyżowania linii kolejowej z drogą publiczną, na jednym poziomie, w postaci przejazdu kolejowo drogowego, tereny kolejowe nie stają się drogami, czy elementami pasa drogowego i odwrotnie. Przeznaczenie przejazdu kolejowo-drogowego nie powinno budzić również wątpliwości - ma ono na celu umożliwienie bezpiecznego przekroczenia linii kolejowych.
W oparciu o powyższe Wójt uznał, że przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości Spółki należy opodatkować w 2024 r. w sposób poniższy:
1) według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2 na działkach o numerach:
– [...] obręb B.(1) o powierzchni [...] m2 ;
– [...] obręb B.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb B.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb B.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb B. o powierzchni [...] m2 ;
– [...] obręb I. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb K.(2) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb K.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb M.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb M.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb M. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb P. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb P. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb R. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb R. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb R.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb R.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb W.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb W. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb W. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb W. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb W. o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb W.(2) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb W.(2) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb W.(2) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb W.(2) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb M.(1) o powierzchni [...] m2;
– [...] obręb M.(1) o powierzchni [...] m2.
Wójt uznał również, że nie budzi wątpliwości sposób opodatkowania gruntów pozostałych o powierzchni [...] m2. Spółka w prawidłowy również sposób wykazała budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Organ I instancji zgodził się również ze sposobem opodatkowania przez Spółkę budynków mieszkalnych o powierzchni [...] m2, budynków pozostałych o powierzchni [...] m2 oraz budowli o łącznej wartości 573,00 zł. Organ I instancji określił wysokość zobowiązania Spółki (po zaokrągleniu) na 548 163,00 zł.
W wyniku złożonego przez Spółkę odwołania SKO zmodyfikowało (obniżyło) wymiar zobowiązania Spółce - należny podatek wyniósł 548 077,40 zł (po zaokrągleniu: 548 077 zł), jednakże zmiana ta podyktowana była zmianą powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu, zaistniałą po wydaniu decyzji Organu I instancji. W kwestii zasadności zastosowania zwolnień z art. 7 ust. 1 pkt 1 – 1c, wyłączenia z opodatkowania w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz zastosowanych przez Wójta stawek do poszczególnych przedmiotów opodatkowania SKO nie znalazło podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w decyzji pierwszoinstancyjnej.
Na decyzję SKO Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty o naruszeniu:
– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących stanu faktycznego,
– art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, w której wskazuje inne numery działek i ich powierzchnie do opodatkowania niż wynika to ze stanu faktycznego, podczas gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
– art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "TK" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne;
– art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. przez jego pominięcie i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do gruntów stanowiących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. i tym samym grunty zajęte przez infrastrukturę kolejową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.
W uzasadnieniu skargi w szczególności akcentowano, że Organ odwoławczy nie odniósł się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, ograniczając się jedynie do szerokiego cytowania wyroków sądów administracyjnych. Wskazano, że linie kolejowe nr [...] K.- L.(1), nr [...] Ż.- W.(3) i K.(1)- G. na podstawie uzgodnień z Ministrem Infrastruktury znajdują się w tzw. rezerwie kolejowej, zabezpieczającej realizację zamierzeń państwa w zakresie inwestycji kolejowych przewidywanych do wykonania do 2032 r. Uzasadnienie decyzji SKO jest schematyczne, nieodnoszące się do konkretnej sprawy, co wyraża szeroki opis zarzutów Wójta i jego argumentacji, ze wskazaniem Organu odwoławczego, że się z nimi zgadza. Spółka zwróciła również uwagę, że wskazywane przez SKO numery działek i ich powierzchnie, podlegające opodatkowaniu są niezgodne ze stanem faktycznym i treścią uzasadnienia decyzji. SKO wskazuje powierzchnię gruntów do opodatkowania stawką przewidziana dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą: [...] m2 (tak jak Wójt w uchylonej decyzji), niemniej jednak powierzchnie działek wymienionych przez SKO na str. 17-18 po ich zsumowaniu nie są tożsame z wykazaną ich sumą. W 2023 r. nastąpił podział działki nr [...] o pow. [...] m2 na działki nr [...]-[...] o łącznej pow. [...] m2. Organ I instancji prawidłowo wykazał do opodatkowania poprawną zmniejszoną powierzchnię działek po podziale, natomiast SKO wskazało powierzchnię tych działek sprzed podziału. Z kolei w 2022 r. nastąpił podział działki nr [...] o pow. [...] m2 na działki o nr [...]-[...]. Następnie w 2023 r. działka nr [...] uległa podziałowi na działki nr [...]-[...]. W wydanej decyzji pierwszoinsancyjnej Wójt wskazał do opodatkowania działkę nr [...] o pow. [...] m2 oraz działkę nr [...] o pow. [...] m2 (łącznie [...] m2 ), natomiast Organ odwoławczy w skarżonej decyzji wskazuje do opodatkowania pierwotny nr działki przed dwoma podziałami - [...] o pow. [...] m2. W tym samym roku nastąpił podział działki nr [...] o pow. [...] m2 na działki nr [...]-[...]. Organ I instancji wskazał do opodatkowania działkę nr [...] o pow. [...] m2 oraz działkę nr [...] o pow. [...] m2 (łącznie [...] m2), natomiast SKO w skarżonej decyzji wskazuje jako podlegającą opodatkowaniu działkę nr [...] przed podziałem o pow. [...] m2. SKO jakkolwiek w swym rozstrzygnięciu wskazuje do opodatkowania powierzchnię gruntów taką jak w uchylonej decyzji wskazał Organ I instancji, jednak zsumowanie powierzchni działek wskazanych w decyzji Organu odwoławczego jako przedmiotu opodatkowania jest niezgodne z wykazaną sumą powierzchni do opodatkowania. Wskazano, że Spółka wnioskowała o przeprowadzenie oględzin spornych działek, gdyż stan faktyczny może wpływać na ocenę funkcji jaką pełnią poszczególne działki oznaczone ewidencyjnie jako "dr". Ponadto po przeglądzie gruntów Spółka sporządziła dokumentację z systemu S. - ,,S." poszczególnych działek, która została przesłana do organów. Wynika z niej, że część spornych działek gruntu jest zabudowana drogami publicznymi. Działki nr [...], [...] i [...], jako zajęte w części przez drogi powiatowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 cytowanej ustawy. Z kolei dodany od 2022 r. nowy pkt 1c w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., miał zmniejszać obciążenia podatkiem od nieruchomości za grunty, budynki i budowle, które nie są wykorzystywane do żadnej działalności, a są utrzymywane jako rezerwa gruntów, budynków i budowli na potrzeby rozwoju sektora kolejowego, w tym przyszłych inwestycji. Działki linii kolejowych nr [...] K.- L., nr [...] Ż.-W.(3) i K.(1)-G., zostały ujęte przez Ministra Infrastruktury w wykazie linii kolejowych, których grunty powinny pozostać w zasobie kolejowym na potrzeby ewentualnej realizacji przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych. Tym samym działki gruntu związane z liniami kolejowymi zlokalizowanymi na terenie Gminy W. winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważy co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie strony toczyły spór o opodatkowanie i stawkę podatku od nieruchomości gruntów/budynków/budowli znajdujących się na terenie Gminy W. po zlikwidowanych częściach linii kolejowych K.-L.(1), Ż. –W.(3) oraz K.(1) - G. Organ I instancji w swojej decyzji dokonał szczegółowej analizy zwolnień z art. 7 ust. 1 pkt 1-1c u.p.o.l. Wskazać przy tym należy, że dopiero od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje zwolnienie uregulowane w pkt 1c ust. 1 art. 7, które to zwolnienie obejmuje grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy, w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy. Weryfikowaniu podlegał także związek, czy też jego brak, przedmiotów opodatkowanych z działalnością gospodarczą Spółki, a także zwolnienie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmujące grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych.
Dokonana z kolei przez SKO analiza możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnień o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-1c u.p.o.l. sprowadza się do przedstawienia kompilacji różnorodnych przepisów na str. 8-10 decyzji Organu odwoławczego, a następnie chaotycznej wypowiedzi SKO:
"Podstawą zwolnienia ma być kwalifikacja tych gruntów w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe - Tk. Organ pierwszej instancji skutecznie wykazał, że zwolnienie na podstawie tego przepisu (wyróżnienie Sądu) jest niemożliwe z uwagi na niewypełnienie ww. wymogów przez zlikwidowane linie kolejowe. Zacytowane przepisy nie obejmują terenów po zlikwidowanych liniach kolejowych. Jak wynika z akt sprawy linie kolejowe są zlikwidowane. W sytuacji gdy linia kolejowa została zlikwidowana to zarządca infrastruktury nie ma co udostępnić, nie przewozi się na nich niczego, a w szczególności osób i oczywiście nie mają rozstawu torów większego niż 1435 mm. Ustalenie to wydaje się dość oczywiste. Poprawność tego stanowiska została już potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2025 r. (I SAWr 660/24; publ. Internet). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje odrębny przepis zwalniający takie grunty z podatku od nieruchomości. Do gruntów tych zastosowanie ma zwolnienie , o którym mowa w art. 7 ust. 1a u.p.o.l. (...) Zastosowanie innych podstaw zwolnienia wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. jest niemożliwe co potwierdza wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych wydane przed zmianą z roku 2021 (obowiązująca od roku 2024)."
(str. 10 -11)
Zdaniem składu orzekającego taka (zacytowana) grupowa ocena różnorodnych zwolnień regulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 1b-1c u.p.o.l. narusza nie tylko przepisy art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p., ale również zasadę zaufania z art. 121 § 1 o.p., a przede wszystkim dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Nie ma wyjątków od stosowania wskazanych przepisów w przypadku, gdy w sprawach obejmujących ten sam podatek i tego samego podatnika lecz inne okresy rozliczeniowe zapadły już rozstrzygnięcia organów podatkowych, nawet w przypadku, gdy stanowisko (w tych innych sprawach) zostało zaakceptowane przez sąd administracyjny. Na organie odwoławczym – w rozpatrywanej sprawie SKO – ciąży bowiem konkretny obowiązek rozpatrzenia po raz drugi sprawy strony. Ów obowiązek stanowiący o istocie dwuinstancyjności postępowania, wynika nie tylko z treści art. 127 o.p., ale przede wszystkim, stanowi zasadę rangi konstytucyjnej – art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gwarancję procesową w postaci prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy. Aby przybliżyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego tut. Sąd posłuży się własną argumentacją już przytaczaną w prawomocnym orzeczeniu z 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1026/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie jako CBOSA i w wyroku z 10 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 143/25. Tak jak już wspomniano zawarta w art. 127 o.p. zasada odnosi się do konstrukcji postępowań podatkowych i ma odzwierciedlenie w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, strona ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Stosownie do brzmienia art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza zaś, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy, co do jej meritum – niezależnie przez dwa organy. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się, ani do oceny legalności rozstrzygnięcia (decyzji) wydanego w poprzedniej instancji, ani też poprzestać na ocenie zarzutów odwołania, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem zasad postępowania m.in. prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, postępowania, umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1101/14 (CBOSA). Istotą dwuinstancyjności jest więc 2-krotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Ponadto zwrócić należy uwagę, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., decyzja (w pierwszej jak i wydana w drugiej instancji) ma zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne są niezbędnymi elementami decyzji. Proces rozumowania organu – a precyzyjniej osobno i niezależnie organów obu instancji – wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (również wydanej w II instancji), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności polegające na rozpoznaniu sprawy dwukrotnie i niezależnie przez dwa organy (art. 127 o.p.), przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu - wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowoadministracyjnej. Powyższe jest elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Z istoty zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym wynika ni mniej, ni więcej, tylko to by sprawa została dwukrotnie zbadana od początku. Zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza materiału dowodowego, ale i również postępowania, w wyniku którego zgromadzone zostały dowody, ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zasada dwuinstancyjności to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym organ II instancji jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i do ponownego jej załatwienia. Organ II instancji, niezależnie od zarzutów zawartych w odwołaniu, a działając w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej winien samodzielnie zweryfikować, zgromadzony materiał dowodowy oraz możliwość zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. Wskazanym wyżej zakresem działania organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie SKO był związany, jednakże obowiązkom ciążącym na organie odwoławczym zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie SKO nie sprostało, mając na uwadze zacytowane wyżej stanowisko Organu odwoławczego odnoszące się do –jeszcze raz należy podkreślić – kilku różnorodnych zwolnień w tym stosunkowo nowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2024 r. o sygn. akt I FSK 1455/20 (CBOSA) - przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co nie może sprowadzać się do szerokiego przywołania ustaleń organu I instancji i wyrażenia dla nich aprobaty. Ponadto z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego winno wynikać wyraźnie, że to rozstrzygnięcie - zbieżne ze stanowiskiem organu I instancji w sprawie - jest konsekwencją własnej oceny materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy. W zaskarżonej zaś decyzji swoje "rozstrzygnięcie" w zakresie owych zwolnień Organ odwoławczy sprowadził do ogólnego podzielenia stanowiska Organu I instancji:
"... zwolnienie na podstawie tego przepisu (wyróżnienie Sądu) jest niemożliwe z uwagi na niewypełnienie ww. wymogów przez zlikwidowane linie kolejowe."
(str. 10 decyzji SKO)
Nie wiadomo do jakiego "tego" przepisu odnosi się SKO skoro wcześniej dokonał kompilacji wielu przepisów i nie tylko u.p.o.l. Z kolei powołany przez Organ odwoławczy wyrok:
"Poprawność tego stanowiska została już potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2025 r. (I SAWr 660/24; publ. Internet)."
(str. 10 decyzji SKO)
dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r., a więc 3 lata przed wprowadzeniem do porządku prawnego art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l., tym samym wspomniany wyrok niczego nie mógł potwierdzić względem zawartej w tym przepisie normy prawnej, w odniesieniu do stanu faktycznego Spółki w 2024 r. Trudno również uznać za rozpoznanie konkretnej sprawy Spółki za 2024 r. przez SKO, gdy Organ odwoławczy stwierdza, że:
"Zastosowanie innych podstaw zwolnienia wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. (po fragmencie odnoszącym się do art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.ol. – uwaga własna WSA) jest niemożliwe co stwierdza wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych wydane przed zmianą z roku 2021 (obowiązująca od roku 2024)."
(str. 11 decyzji SKO)
Zacytowane stwierdzenie jest niejasne albowiem o jaką zmianę z 2021 r. chodzi Organowi odwoławczemu, tego SKO nie wyjaśnia, tak jak i abstrakcyjne orzecznictwo nie mogło dotyczyć art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. (obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.).
Zgodzić należy się więc ze Skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie zwolnień z art. 7 ust. 1 pkt 1, 1b-1c u.p.ol. zostało sporządzone schematycznie, w sposób nadmiernie uproszczony i bazuje w głównej mierze na orzecznictwie, w tym niedotyczącym art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l., a nie na samodzielnej wykładni prawa materialnego i jego odniesienia do stanu faktycznego. Tak sporządzone uzasadnienie nie wypełnia wymogów art. 127, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Spółka została pozbawiona konstytucyjnego prawa do dwukrotnego rozpoznania swojej sprawy, przez organy dwóch instancji, co stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania (w szczególności art. 127 o.p.), o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i daje podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO. Ww. wada znajduje również potwierdzenie we wskazaniu na str. 17-18 zaskarżonej decyzji nieadekwatnych względem decyzji Wójta danych dotyczących działek, bez wyjaśnienia różnic, na co również słusznie Spółka zwróciła uwagę na str. 5 skargi.
W pozostałym zakresie Sąd nie dostrzega wad rozstrzygnięcia SKO. I tak wskazać należy, odnośnie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., że warunkiem koniecznym do zastosowania objętego tym przepisem zwolnienia jest nieprowadzenie - przez podmiot chcący z niego skorzystać - działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych i eksploatacja autostrad płatnych. W istocie bowiem jedynie prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie eksploatacji autostrad płatnych (utrzymania dróg publicznych) są objęci tym zwolnieniem. Innymi słowy nie są tu istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy, albowiem należy wyłącznie ustalić, czy grunty co do których podatnik żąda wyłączenia z opodatkowania w o parciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność ta, czy też inna niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych (por. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2020 r. II FSK 3291/18, z 6 września 2024 r., III FSK 294/24). Skarżąca tymczasem prowadząc działalność gospodarczą nieobejmującą utrzymania dróg publicznych, czy eksploatacji autostrad płatnych, nie wypełnia warunku podmiotowego wspomnianego zwolnienia. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W kwestii bazy "S." wskazać należy, że przy opodatkowaniu gruntów wymiar podatku odbywa się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podstawą wymiaru podatków powinny być więc dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Wydruki/fotografie z bazy prowadzonej przez Spółkę nie mogą stanowić dowodu na istotne dla opodatkowania cechy spornych nieruchomości. Nawet gdyby jednak uznać, że wydruki z "S." dokumentują istnienie infrastruktury drogowej na części nieruchomości Spółki, to należy stwierdzić, że wyłączenie z opodatkowania tych gruntów/ich części wymagałoby spełnienia przez Spółkę wymogu z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., którego jak wskazano powyżej Skarżąca nie wypełnia (działalność w zakresie utrzymania dróg publicznych, eksploatacji autostrad płatnych).
Sąd podziela również poglądy SKO, odnoszone do wykładni pojęcia związania gruntów, budynków, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., o sygn. akt SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę. Sąd akceptuje rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą, przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2021r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503):
"Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."
Mając powyższe na uwadze, rozpatrując ponownie sprawę SKO winno uwzględniać uwagi poczynione przez Sąd i rozpatrzyć sprawę Spółki w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z uwzględnieniem innych zasad tegoż postępowania (art. 235 o.p.), w szczególności odnoszących się do konstrukcji uzasadnienia decyzji, w zakresie zwolnień z art. 7 ust. 1 pkt 1, 1b-1c u.p.o.l. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika wraz z opłatą od pełnomocnictwa.