I SA/WR 404/24

I SA/Wr 404/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Iwona Solatycka
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 32
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. m
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) SWSA Piotr Kieres AWSA Iwona Solatycka Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.854.2023.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 (słownie dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 7 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.854.2023.2.KO wydana na wniosek D. z siedzibą we W. (dalej: Strona/ Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).
1.2. Z uzasadnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Strona jest fundacją prowadzącą działalność statutową i gospodarczą. Przychody z tej działalności są przeznaczane w całości na działalność statutową. Celem działania Strony jest organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w województwie [...], a w szczególności wspomaganie i promowanie inicjatyw edukacyjnych w zakresie rozwoju piłki nożnej, działalność edukacyjna na rzecz trenerów, ponoszenie kosztów szkolenia i doszkalania trenerów. Cele te realizowane są poprzez m.in. organizowanie, współorganizowanie i finansowanie wykładów, seminariów i konferencji służących przekazywaniu wiedzy, gromadzeniu danych i informacji z zakresu działalności wnioskodawcy. Wskazano, że majątek Strony stanowi fundusz założycielski, a nadto może pochodzić z dochodów fundacji pochodzących m.in. z darowizn, czy też działalności gospodarczej. Majątek ten służy realizacji działalności statutowej. Jak podano, Strona realizuje wyznaczone cele poprzez organizację konferencji dla trenerów piłki nożnej, podczas których prelegenci przeprowadzają wykłady i zajęcia praktyczne oraz udostępniają uczestnikom materiały związane z edukacją trenerów piłki nożnej, w tym podnoszeniem ich kompetencji. Dzięki tym wydarzeniom trenerzy piłki nożnej są dokształcani i otrzymują za uczestnictwo w nich punkty szkoleniowe. Gromadzenie punktów szkoleniowych jest niezbędne do przedłużenia posiadanych przez trenerów licencji trenerskich. Z kolei licencje trenerskie upoważniają osoby je posiadające do prowadzenia dzieci, młodzieży i seniorów w rozgrywkach oraz turniejach piłki nożnej. Strona poinformowała, że świadczone przez nią usługi są realizowane na podstawie i w trybie określonym uchwałą nr [...] z dnia [...] października 2022 r. Z. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów uczestniczących w rozgrywkach piłki nożnej w Polsce. Uchwała ta określa szczegółowe warunki przyznawania i przedłużania licencji trenerskich, gdzie jednym z warunków jest ukończenie stosownego kursu trenerskiego oraz uzyskanie określonej liczby punktów szkoleniowych w danym okresie rozliczeniowym. Koszty organizacji konferencji, w tym przeprowadzenia wykładów oraz zajęć praktycznych, pokrywane są z opłat wnoszonych przez ich uczestników (trenerów) na rachunek bankowy Strony. Strona wyjaśniła, że organizowane przez niego usługi są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Usługi te są świadczone wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym i są one ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
W związku ze wskazanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wskazane wyżej opłaty konferencyjne powinny być opodatkowane VAT czy też powinny być zwolnione od tego podatku?
Zdaniem Strony, opłaty konferencyjne pobierane na podstawie określonego wyżej stanu faktycznego powinny być zwolnione z VAT. W tym zakresie Strona powołała się na brzmienie przepisu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa VAT) oraz przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej uVAT). Strona podniosła, że usługi oferowane przez nią podczas organizowanych konferencji są związane ze sportem i są nastawione na przekazanie wiedzy praktycznej trenerom piłki nożnej w celu zwiększenia ich kompetencji, co spełnia przesłanki przedmiotowe do uzyskania zwolnienia z VAT. Ponadto, Strona podkreśliła, że należy do kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, ponieważ jest organizacją nienastawioną na osiąganie zysku w rozumieniu tego ostatniego przepisu. Strona wskazała przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdza, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT należy interpretować zgodnie z celem dyrektywy VAT (nie zaś zgodnie z dosłownym jego brzmieniem). Strona podsumowała, że w realiach przedstawionego stanu faktycznego, zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające zwolnienie usług świadczonych przez Stronę z VAT.
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe. Analizując treść art. art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu z VAT podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Organ podatkowy wyjaśnił, że niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji. Organ podatkowy przywołał następujący fragment wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 lutego 2013 r. Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, [pkt 21]: "w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu". Zdaniem organu podatkowego usług świadczonych przez Stronę wyłącznie na rzecz trenerów piłki nożnej, za które pobierane są opłaty konferencyjne, nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT, a więc usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, które są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Usługi te są świadczone wyłącznie na rzecz trenerów piłki nożnej, polegają na podnoszeniu kompetencji trenerów. Za udział w tych szkoleniach trenerzy otrzymują punkty szkoleniowe, które są niezbędne do przedłużenia posiadanych przez nich licencji trenerskich. Organ podatkowy zaznaczył, że ograniczył rozstrzygnięcie interpretacji wyłącznie do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT – zgodnie z wnioskiem. Natomiast kwestie ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 uVAT nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną, zarzucając jej błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT polegającą na wadliwym uznaniu, że świadczenie usług w ramach organizowanych przez Skarżącą wydarzeń (konferencji), polegających na podnoszeniu kompetencji i dokształcaniu trenerów (które to działania są niezbędne, aby trenerzy mogli prowadzić dzieci, młodzież i seniorów w rozgrywkach oraz turniejach piłki nożnej) nie korzysta ze zwolnienia z VAT, albowiem nie stanowią one usług ściśle związanych ze sportem. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że usługi przez nią organizowane są wykonywane w związku z realizacją przez nią celów statutowych, a w szczególności wspomagania i promowania inicjatyw edukacyjnych w zakresie rozwoju piłki nożnej. Usługi te polegają na organizacji zajęć teoretycznych i praktycznych bezpośrednio związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu wskazanym przez dyrektywę VAT. Świadczone są wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Osoby biorące udział w szkoleniach organizowanych przez Skarżącą mogą uzyskać za uczestnictwo punkty szkoleniowe konieczne do przedłużania licencji trenerskich. Przy tym trenerzy mogą wybierać szkolenia organizowane przez inne podmioty – nie mają obowiązku brania udziału w tych organizowanych przez Skarżącą. Skarżąca podała, że celem art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT ma być wspieranie działalności interesu publicznego, czyli usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, poprzez obniżenie kosztów tych usług. Chodzi mianowicie o zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za usługi, które – dzięki temu – stają się bardziej dostępne i może z nich korzystać większa ilość osób. Usługi świadczone przez Skarżącą pozytywnie wpływają na rozwój i upowszechnianie sportu poprzez szkolenia trenerów - podnoszenie ich kwalifikacji. Jednocześnie organizowane przez Skarżącą wydarzenia powodują zwiększanie dostępności dla społeczeństwa rozgrywek i turniejów piłki nożnej poprzez przekazywanie zainteresowanym pozytywnych wzorców w zakresie uprawiania sportu tego rodzaju. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślono, że usługi Skarżącej są kierowane do wąskiej grupy odbiorów, tj. trenerów piłki nożnej, a ich celem jest podnoszenie kompetencji tej właśnie grupy. Z tego powodu organ podatkowy uważa, że usługi te nie są bezpośrednio i ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) PPSA (art. 146 § 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a PPSA, które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do treści art. 57a PPSA skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy konferencje organizowane przez Skarżącą dla trenerów piłki nożnej są usługami bezpośrednio i ściśle związanymi ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a zatem czy pobierane opłaty wnoszone przez ich uczestników (trenerów) korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT. Zdaniem Skarżącej konferencje polegające na podnoszeniu kompetencji i dokształcaniu trenerów piłki nożnej są takimi usługami i opłaty konferencyjne powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Tego stanowiska nie podziela organ podatkowy wskazując, że szkolenia skierowane są wyłącznie do trenerów piłki nożnej i jako nastawione na rozwój ich kompetencji nie są bezpośrednio i ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
3.4. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega każde odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa VAT przewiduje jednak zwolnienia od opodatkowania VAT. Zwolnienie dotyczące sportu i wychowania fizycznego jest ustanowione w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT zawartym w tytule IX dyrektywy VAT (zwolnienia), w rozdziale 2 pod nazwą "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Stosownie do treści tego przepisu państwa członkowskie zwalniają od VAT świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przy tym państwa członkowskie mogą uzależnić ich przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z warunków określonych w art. 133 dyrektywy VAT. W każdym jednak przypadku dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu lub gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 dyrektywy VAT).
Przy stosowaniu ww. zwolnienia należy mieć na względzie treść art. 131 dyrektywy VAT. Stanowi on, że zwolnienie (m.in. wynikające z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
3.5. Dla pełniejszego zrozumienia treści normy wynikającej z przepisu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT koniecznym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ww. przepis dyrektywy VAT stanowi odpowiednik art. 13 część A ust. 1 lit. m) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1; dalej szósta dyrektywa). Z tego powodu orzecznictwo TSUE, które odnosi się do treści art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienia, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 17; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 16; 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C 434/05, EU:C:2007:343, pkt 15). Względy jednolitego stosowania prawa Unii jak i zasada równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. np. wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak wskazuje nazwa rozdziału, w ramach którego mieści się art. 132 dyrektywy VAT, zwolnienia w nim przewidziane mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym. Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (por. wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 18; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 18; 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C 434/05, EU:C:2007:343, pkt 14). Terminologia używana do określenia omawianych zwolnień powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w rzeczonym art. 132 dyrektywy VAT powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (por. wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2013r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 19; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 17; 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 16; 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, pkt 17). Powyższą terminologię należy więc interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki dyrektywy VAT, a zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis danego zwolnienia (zob. wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2013r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 20; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 17; 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, pkt 18).
W odniesieniu najpierw do znaczenia pojęcia "sportu" użytego w treści art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT w języku potocznym, pojęcie to określa zwykle aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym (wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r. The English Bridge Union Limited, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 19). Analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT przemawia zatem za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie "sportu" ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu "sport", które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem (wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r. The English Bridge Union Limited, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 22). Należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Przepis ten w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 22). Usługi związane z uprawianiem sportu i wychowaniem fizycznym powinny w możliwie najszerszym zakresie być rozpatrywane jako całość (wyrok TSUE z dnia 22 stycznia 2015 r., Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, pkt 25; Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2001:34, pkt 26).
Ponadto omawiany przepis nie powinien być interpretowany w sposób dosłowny, lecz w celu zapewnienia skutecznego stosowania przewidzianego w nim zwolnienia, w zależności od danych usług, oraz że należy uwzględnić nie tylko formalnego lub prawnego adresata tego przepisu, lecz także konkretnego adresata bądź faktycznego beneficjenta (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 25). Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu, lecz dotyczy on uprawiania sportu w ogóle, co obejmuje również sport uprawiany z konieczności przez jednostki w grupach osób lub w ramach struktur organizacyjnych i administracyjnych, ustanowionych przez stowarzyszenia niemające osobowości prawnej lub osoby prawne, takie jak kluby sportowe, pod warunkiem że spełnione są wymogi przewidziane w tym zwolnieniu (zob. wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2013r., Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 21; 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 27). Uprawianie sportu w ramach różnego rodzaju struktur np. klubu sportowego z przyczyn praktycznych, organizacyjnych i administracyjnych ogólnie powoduje, że jednostka sama nie organizuje usług koniecznych do uprawiania sportu, lecz że klub sportowy, do którego należy, organizuje i świadczy te usługi, jak na przykład udostępnienie boiska lub sędziego, niezbędnych do uprawiania każdego sportu drużynowego. W takich sytuacjach są świadczone usługi i nawiązywane stosunki prawne z jednej strony pomiędzy klubem sportowym i usługodawcą a z drugiej strony pomiędzy klubem sportowym i jego członkami (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 28). Należy zauważyć, że wymóg, aby dane usługi były świadczone bezpośrednio osobom fizycznym skutkowałby tym, że znaczna ilość świadczonych usług koniecznych do uprawiania sportu byłaby automatycznie i nieuchronnie wyłączona z tego zwolnienia, niezależnie od pytania, czy usługi te są ściśle związane z osobami uprawiającymi sport lub z klubami sportowymi i komu faktycznie przynoszą korzyść. Taki rezultat byłby sprzeczny z celem zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, którym jest skuteczne korzystanie z tego zwolnienia przez usługi świadczone jednostkom uprawiającym sport (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 29). Co ważne dla oceny czy dane usługi są zwolnione z VAT nie ma znaczenia tożsamość formalnego adresata usług. Natomiast ma znaczenie fakt, że usługi są świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego, są ściśle związane ze sportem i niezbędne do jego uprawiania, a faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby uprawiające sport (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, pkt 31-32).
Z powyższego należy wywieść konkluzję, że celem zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT jest, aby ze zwolnienia z VAT (po spełnieniu wszystkich przesłanek) korzystały - docelowo - osoby uprawiające sport, nawet jeśli skorzystają z tego zwolnienia pośrednio.
3.6. Implementację ww. normy wyrażonej w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim; b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków; c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.
3.7. Analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przy tym należy zaznaczyć, że kwestia podmiotowa jest poza sporem w niniejszej sprawie. Warto jednak zauważyć, że kwalifikacji organizacji jako organizacji "nienastawionej na osiąganie zysku" należy dokonywać w oparciu o realizowany przez nią cel, a konkretnie, że jej celem nie może być – w odróżnieniu od celu przedsiębiorstwa handlowego – generowanie zysku na rzecz jej członków. Jeżeli właściwe organy krajowe stwierdzą, że dana organizacja – zważywszy na jej cel statutowy – spełnia ten wymóg, okoliczność, że realizuje ona następnie zyski, nawet jeśli dąży do ich osiągnięcia lub generuje je systematycznie, nie podważa tej pierwotnej kwalifikacji dopóty, dopóki owe zyski nie zostaną rozdzielone między członków tej organizacji (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 marca 2002 r., Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 26–28; 10 grudnia 2020 r. Golfclub Schloss Igling eV, C-488/18, EU:C:2020:1013, pkt 48). Podobnie art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT przewiduje, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, warunku, że, podmioty, których to dotyczy, nie "dąż[ą] do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz [powinny zostać] przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług". Warunek ustanowiony w art. 133 akapit pierwszy lit. a) tej dyrektywy odpowiada elementom składowym pojęcia "organizacji nienastawionej na osiąganie zysku" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia: 21 marca 2002 r., Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 33; 10 grudnia 2020 r. Golfclub Schloss Igling eV, C-488/18, EU:C:2020:1013, pkt 49). Z powyższego wynika, że za "organizację nienastawioną na osiąganie zysku" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT może zostać uznana wyłącznie organizacja, której majątek jest przeznaczony w sposób ciągły na realizację jej celu statutowego i nie może zostać przekazany jej członkom po jej rozwiązaniu w zakresie przewyższającym wysokość opłaconych przez nich wkładów kapitałowych i godziwą wartość rynkową dokonanych przez nich wkładów rzeczowych (por. wyrok TSUE z dnia 10 grudnia 2020 r. Golfclub Schloss Igling eV, C-488/18, EU:C:2020:1013, pkt 51). Podobnie w wyroku z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt I FSK 326/18, CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zauważył, że w sytuacji, gdy w art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT ograniczono zwolnienie od VAT usług świadczonych przez podmioty wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, wykroczono poza zakres swobodnego uznania w kształtowaniu przedmiotowego zwolnienia. W przypadku strony podmiotowej przepis art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT jednoznacznie wskazuje, że odnosi się on do określonych przez państwa usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym", co oznacza, że nie zawarto w tym przepisie jakichkolwiek możliwości ograniczenia ich kręgu przez państwa implementujące dyrektywę VAT. Podobny pogląd zawarto w wyroku NSA z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2164/18, CBOSA. Nie ma wątpliwości, że Skarżąca spełnia definicję organizacji nie nastawionej na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym a osiągane zyski przeznacza na cele statutowe, co wyraźnie podkreślono we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
3.8. Główną osią sporu jest strona przedmiotowa analizowanego zwolnienia. Zdaniem organu podatkowego usług świadczonych przez Skarżącą nie można uznać za usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, które są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Pogląd swój błędnie wywodzi z tego, że usługi Skarżącej są kierowane do wąskiej grupy odbiorów, tj. trenerów piłki nożnej, a ich celem jest podnoszenie kompetencji tej właśnie grupy. Organ podatkowy nie zauważa, że zaczerpnięta z wyroku TSUE teza co do ogólnego charakteru zwolnienia jest skierowana do ustawodawcy krajowego, który w określony sposób powinien zaimplementować przedmiotowe zwolnienie do polskiego porządku prawnego, co zostało uczynione. Wskazywany ogólny charakter zwolnienia oznacza nic innego jak objęcie różnych dziedzin sportu jego zakresem ale nie oznacza wykluczenia poszczególnych dziedzin sportu z rzeczonego zwolnienia. Gdyby uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, to w praktyce wspomniane zwolnienie nie miałoby nigdy możliwości być zastosowane i tym samym taki pogląd niweczyłby cel przedmiotowego zwolnienia. Specyfika sportu polega na tym, że uprawiający sport zawodnicy (osoby uprawiające sport) najczęściej wybierają określoną dyscyplinę sportu, w której się doskonalą (tutaj piłkę nożną) a nie uprawiają ogólnie jakiś sport bez kwalifikacji takiego działania do określonej dyscypliny.
Zdaniem Sądu organ podatkowy niezasadnie stwierdził, że usług świadczonych przez Skarżącą wyłącznie na rzecz trenerów piłki nożnej, za które pobierane są opłaty konferencyjne, nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT. Zdaniem Sądu usługi szkoleniowe świadczone na rzecz trenerów piłki nożnej (nawet gdyby były to usługi skierowane tylko do nich – tak jak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku) mogą korzystać ze zwolnienia, ponieważ są to usługi ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym. Jest sprawą oczywistą, że sport zespołowy, jakim jest piłka nożna, wymaga prowadzenia (nauczania) przez osobę posiadającą wiedzę i doświadczenie - trenera. Trenerzy piłki nożnej są zatem osobami uczestniczącymi w wychowaniu fizycznym i w uprawianiu sportu. Ponadto, jednym z elementów uprawiania tego sportu (jak też uczestniczenia w wychowaniu fizycznym) jest branie udziału w rozgrywkach czy turniejach. Jak zostało wyjaśnione przez Skarżącą, licencje trenerskie upoważniają osoby je posiadające do prowadzenia dzieci, młodzieży i seniorów w rozgrywkach oraz turniejach piłki nożnej. Oznacza to, że elementem niezbędnym do organizowania i uprawiania piłki nożnej są osoby (trenerzy) posiadające licencje trenerskie, które to licencje można otrzymać a następnie utrzymać jedynie biorąc udział w szkoleniach, takich jak np. organizowane przez Skarżącą.
Nie może ujść uwadze fakt, że oprócz trenerów faktycznymi beneficjentami szkoleń organizowanych przez Skarżącą będą też uczniowie trenerów – osoby uprawiające piłkę nożną. Trener, który stale poszerza swoje kompetencje i rozwija się zawodowo swoją wiedzę i umiejętności będzie je przekazywał uczniom na prowadzonych przez siebie zajęciach. Trener, który uzyskuje punkty szkoleniowe, utrzymuje swoją licencję trenerską. To z kolei spowoduje większe możliwości organizowania rozgrywek oraz turniejów piłkarskich, skoro będą dostępne osoby wykształcone i kompetentne do prowadzenia tego typu imprez. W konsekwencji skorzystają również osoby grające w piłkę nożną, nawet niebędące uczniami trenerów korzystających z usług Skarżącej.
3.9. Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1650/12, CBOSA (dotyczący także piłki nożnej), który podziela Sąd w niniejszym składzie, a z którego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT nie odnosi się wyłącznie do osób uprawiających sport, do zawodników. Przyznanie licencji trenerskiej jest z całą pewnością związane ze sportem, a za faktycznych beneficjentów tego świadczenia należy uznać nie tylko trenerów, ale także zawodników. Przyznawanie licencji trenerskiej osobie spełniającej określone kwalifikacje ma na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu organizacji sportu w kraju. Korzyści z tego odnoszą więc docelowo osoby uprawiające sport – zawodnicy.
3.10. Zdaniem Sądu skoro świadczenie w postaci wydania licencji trenerskiej przez związek sportowy jest świadczeniem na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym korzystającym ze zwolnienia z VAT (jeżeli jednocześnie spełnione są warunki opisane w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a) – b) uVAT), to tym bardziej szkolenia skierowane do trenerów piłki nożnej w oparciu o które zdobywają oni punkty niezbędne do przedłużenia ważności takiej licencji z takiego zwolnienia powinny skorzystać. Zarówno wydanie licencji trenerskiej, jak i szkolenie trenera piłki nożnej są usługami skierowanymi bezpośrednio do trenerów, jednak faktycznymi beneficjentami tych usług pozostają osoby uprawiające piłkę nożną. W konsekwencji należy przyjąć, że usługi szkoleniowe świadczone na rzecz trenerów piłki nożnej mogą korzystać ze zwolnienia, ponieważ są to usługi ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym.
3.11. Należy tym samym uznać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 uVAT. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA.
3.12. W ponownym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.