I SA/Wr 403/25

I SA/Wr 403/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 par. 2, art. 119a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit.a)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Tezy
1. należy przyjąć, że powzięcie przez organ II instancji podejrzeń, co do możliwości zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 119a § a  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) zawsze powinno skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.
2. Fakt naruszenia przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku nie wyłącza możliwości uznania, że transakcje zawarte na podstawie obowiązujących przepisów nie miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.58.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Postępowanie przed organami
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUCS) z 22 października 2024 r. nr 458000-CKK-62[1].5001.10.2024.139, określającą A. M. (Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ, który ją wydał.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego ustalił, że Skarżacy zawyżył przychody o kwotę 12.221,70 zł. Ponadto zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2018 r. odpisy amortyzacyjne w kwocie 517.638,00 zł, wydatki osobiste na kwotę 49.239,39 zł oraz wydatki w związku z ponownym ujęciem faktury kosztowej na kwotę 9.750,00 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji, dokonał korekty przychodów wykazanych w zeznaniu z kwoty 3.315.378,28 zł do kwoty 3.303.156,58 zł oraz kosztów uzyskania przychodów z kwoty 2.764.590.05 zł do kwoty 2.187.962,66 zł.
Przy przyjęciu wartości wynikających z dokonanych ustaleń kwota dochodu wyniosła 1.115.193,92 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 10.100,94 zł podstawa opodatkowania, wyniosła 1.105.092,98 zł, od której obliczono podatek w wysokości 209.967,67 zł. W dalszej kolejności, uwzględniając odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.286,60 zł, podatek należny ustalono na kwotę 206.681,00 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.). w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku, zwanej dalej ustawą o PIT) w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, w związku z art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. dalej O.p.). i w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przez bezpodstawne przyjęcie, że amortyzacja słowno- graficznych znaków towarowych, tj.:
- I. (znak towarowy I., numer: [...])
- I.(1) (znak towarowy I.(1), numer [...])
zwanymi dalej łącznie jako "znaki towarowe", rozpoczęta przez podatnika w 2017 roku nie mogła być kontynuowana w 2018 r. na zasadach obowiązujących w momencie rozpoczęcia amortyzacji z uwagi na zmiany w przepisach ustawy o PIT wprowadzone ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, zwana dalej ustawą zmieniającą z 27 października 2017 r.) oraz ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291 ze zm.), zwaną dalej ustawą zmieniającą z 15 czerwca 2018 r., polegające na uniemożliwieniu od dnia 1 stycznia 2018 r. zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny zwolnionej z podatku od spadków i darowizn, podczas gdy z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, podatnikowi w 2018 r. przysługiwało prawo do kontynuowania amortyzacji rozpoczętej w 2017 r. na zasadach obowiązujących przed wprowadzeniem powyższych zmian w ustawie o PIT, tj. na zasadach obowiązujących w 2017 r.;
art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a) ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT w związku z art. 14 n § 4 pkt 2 i § 5 oraz art. 121 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że amortyzacja znaków towarowych rozpoczęta przez podatnika w 2017 r. nie może być kontynuowana w 2018 r. na zasadach obowiązujących w momencie rozpoczęcia amortyzacji z uwagi na zmiany w przepisach ustawy o PIT wprowadzone ustawą zmieniającą z 27 października 2017r. oraz ustawą zmieniającą z dnia 15 czerwca 2018 r., podczas gdy podatnik dokonując przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych korzystał z ochrony wynikającej z art. 14k § 1 O.p. stosując się przy tym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, wedle której przedsiębiorcy, którzy nabyli środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogli kontynuować amortyzację tych składników majątku w 2018 r. na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów ustawy o PIT, tj. na zasadach obowiązujących w 2017 r.,
art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, przez bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego mają charakter osobisty i nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo przedstawienia przez skarżącego wyczerpujących wyjaśnień odnośnie celu i zasadności ich poniesienia, które potwierdzają, że przedmiotowe wydatki spełniają ustawowe przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w tym również w świetle orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego (dalej: NSA),
art. 24 a ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 193 § 1-4 O.p. w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 i § 11 ust.1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.), zwanego dalej rozporządzenie, przez bezzasadne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne, podczas, gdy w rzeczywistości podatnik nie zawyżył przychodów, a kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynosiła, co najwyżej 9.750,00 zł, a w konsekwencji wskaźnik zawyżenia kosztów uzyskania przychodów powinien wynosić 0,35%, co stanowi wartość niższą od wartości 0,5% wskazanej w rozporządzeniu, zatem przedmiotowe zawyżenie nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.
II. Naruszenie przepisów postępowania:
art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 120 O.p. przez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania zaliczenia przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów roku 2018 oraz naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na fakt, iż podatnik miał prawo oczekiwać, że ustawodawca umożliwi mu dokończenie rozpoczętego w 2017 r. procesu amortyzacji znaków towarowych na dotychczasowych zasadach,
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, w tym pominięciu lub lakonicznym odniesieniu się do kluczowych argumentów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania, potwierdzających prawidłowość dokonanych przez niego rozliczeń w kontrolowanym okresie, w szczególności w zakresie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów roku 2018, tj.:
Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty wniesiono:
1) na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. - o uchylenie zaskarżonej decyzji
w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie
2) na podstawie art. 233 §2 O.p. - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
DIAS po rozpoznaniu odwołania uwzględnił wniosek Strony i uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.
W pierwszej DIAS wskazał, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik (za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika) został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 12 sierpnia 2024 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął dochodzenie wobec Pana A. M. w sprawie podania nieprawdy w złożonym 20 lutego 2019 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Trzebnicy zeznaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 - PIT-36L, w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a także odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw ochronnych na słowno- graficzne znaki towarowe "I." i "I.(1)" oraz zawyżenia przychodów, przez uwzględnienie w nich dowodów dokumentujących sprzedaż usług edukacyjnych dotyczących marca 2017 roku, zamiast marca 2018 roku, a przez to narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 107.237,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks (sprawę zarejestrowano pod nr [...]), które następnie rozszerzono o dalsze zarzuty.
17 października 2024 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu, działając na podstawie przepisów art. 70c w związku z art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p, prawidłowo poinformował pełnomocnika Strony o wszczęciu 12 sierpnia 2024 r. postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa i zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018.
Wymieniając podjęte w toku postępowania karnoskarbowego czynności DIAS ocenił, iż organ postępowania przygotowawczego od momentu wszczęcia postępowania w sprawie wykazywał się aktywnością, którą należy ocenić, jako podejmowanie działań zmierzających do ukarania sprawcy. Działania te nie miały zatem charakteru instrumentalnego.
Dalej, DIAS wskazał, że organ I instancji, wydając decyzję, działał m.in. w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 listopada 2024 r., P 11/24 (OTK-A 2024, nr 109) orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. W związku z tym DIAS uznał, że rozstrzyganie spornych kwestii w zakresie amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy oraz amortyzacji środków trwałych w przedmiotowej sprawie winno być poprzedzone oceną prawa podatnika do konstytucyjnej ochrony interesów w toku zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.
W ocenie organu odwoławczego, w istniejącym stanie prawnym, zasadnym jest pominięcie w rozstrzygnięciu spornych kwestii przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu wprowadzonym kolejno nowelizacjami z 2017 r. i 2018 r. jako niezgodnych z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą pewności prawa i ochrony interesów w toku, a więc zasadnym jest odstąpienie od zastosowania wymienionych przepisów prawa we wskazanym brzmieniu. Oznacza to, że ponownie orzekając w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia stanu prawnego w brzmieniu sprzed wskazanych w sprawie nowelizacji. Zauważyć przy tym należy, iż podatnik nabywa prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych na zasadach wynikających z powołanych na wstępie przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazuje, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji całkowicie pominął ustosunkowanie się do kwestii związku odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaków towarowych z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, co wpływa również na ocenę zasadności uwzględnienia wydatków z tytułu amortyzacji przedmiotowego prawa ochronnego w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2018.
Jednocześnie, powołując się na przytaczany wyrok TK oraz orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien rozważyć zasadność zastosowania regulacji O.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym zwrócenie się do Szefa KAS w trybie art. 119g O.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.
Odnosząc się natomiast do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wydatków w kwocie 49.239,39 zł uznanych za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, DIAS wskazał, na wyjaśnienia Strony w tym zakresie. W ocenie Skarżącego wydatki były bezsprzecznie konieczne z perspektywy osiągnięcia dodatkowych przychodów, jak również zachowania i zabezpieczenia już istniejących źródeł przychodów, miały charakter definitywny oraz zostały właściwie udokumentowane przez podatnika. W ocenie DIAS rozstrzygnięcie spornych kwestii, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem Strony, które umożliwią ustosunkowanie się do wyjaśnień podatnika składanych w pismach z 21 lutego 2024 r., z 17 maja 2024 r. oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków.
W związku z powyższym za zasadne organ odwoławczy uznaje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z udziałem strony, które swym zakresem dotyczyć będzie m.in. ustalenia:
• czy źródłem przychodów Strony w roku 2018 był wynajem samochodów, jeżeli tak, to jakich i co swoim zakresem obejmowała usługa wynajmu samochodu,
• jakie kwalifikacje posiadała Strona i czy była osobą prowadzącą szkolenia w roku 2018, jeżeli tak, to w jakim zakresie,
• w jakim charakterze w firmie w roku 2018 były zatrudnione Pani N. M. i Pani I. M. (jakie z tego tytułu pobierały wynagrodzenie),
• jaki był zakres usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2018, w jaki sposób pozyskiwani byli potencjalni odbiorcy usług, gdzie i w jakiej formie odbywały się szkolenia w roku 2018, co oferowano osobom zgłaszającym się na szkolenie, jaki był zakres zawieranych umów, w tym także jaki był zakres usług w zakresie szkoleń na rezydenta i kierownika wycieczek (czy takie szkolenia oferowano w roku 2018),
• czy zakres świadczonych w roku 2018 usług obejmował usługi z zakresu sportu i co w ramach tych usług oferowano i gdzie odbywały się szkolenia z tego zakresu,
• z jakich pomieszczeń korzystała Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jaki był charakter tych pomieszczeń (przeznaczenie użytkowe).
Wyjaśnienia strony w przedmiotowym zakresie winny być zweryfikowane w oparciu o dowody je potwierdzające m.in. w postaci umów najmu, przykładowych umów na szkolenia zawieranych w roku 2018.
W kwestii skorygowania wartości przychodów o kwotę 12.221,70 zł DIAS wskazał, że- mając na uwadze treść art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,- za konieczne uznaje uszczegółowienie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie tych ustaleń, przez odwołanie się zarówno do zapisów w ewidencji księgowej podatnika, jak i wyciągów bankowych stanowiących podstawę określenia przychodów w tym okresie, z powołaniem daty przychodu, nadawcy oraz kwoty przychodów, co w sposób bezsprzeczny wykaże prawidłowość przyjętego przychodu za miesiąc marzec.
Jednocześnie DIAS uznał, że z uwagi na konieczność zweryfikowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, przedwczesne jest dokonywanie oceny rzetelności prowadzanej ewidencji podatkowej, w kontekście nieprawidłowości stwierdzonych przez organ pierwszej instancji.
Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym
W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił:
naruszenie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne uchylenie Decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z uwagi na istniejącą w ocenie DIAS konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem strony pomimo, iż:
w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. , bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie prawidłowych i wyczerpujących ustaleń faktycznych potwierdzających związek odpisów amortyzacyjnych od słowno-graficznych znaków towarowych, tj.: I. (znak towarowy I., numer: [...]) oraz I.(1) (znak towarowy I.(1), numer [...]; zwanymi dalej łącznie jako "Znaki towarowe") oraz wydatków poniesionych przez Podatnika na zakup towarów i usług z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;
wskazane przez Dyrektora IAS okoliczności faktyczne wymagające w jego ocenie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem strony przez organ I instancji są albo dostatecznie wyjaśnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, albo nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a okoliczności wymagające wyjaśnienia przez organ I instancji zostały sformułowane w sposób niejednoznaczny, niepełny i niespójny;
DIAS nie uzasadnił w treści Decyzji istnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 O.p., a także nie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej;
DIAS zastosował daleko idącą wykładnię rozszerzającą art. 233 § 2 O.p. przez pominięcie przesłanek, jakie należy spełnić, aby przepis ten mógł zostać zastosowany;
zaskarżona Decyzja Organu i sformułowana w niej argumentacja pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. w sprawie o sygn. akt P 11/24;
a tym samym w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., a sprawa powinna zostać rozstrzygnięta przez Organ co do jej meritum przez uchylenie Decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie;
naruszenie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 234 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne uchylenie Decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, a tym samym wykorzystywanie mechanizmu decyzji kasatoryjnej do obejścia zakazu reformationis in peius przez wskazanie organowi I instancji rozważenia zasadności zastosowania regulacji O.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym zwrócenie się do Szefa KAS w trybie art. 119g O.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, sugerując tym samym niekorzystną dla Podatnika ocenę materiału dowodowego, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. O.p.;
naruszenie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu Decyzji merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy polegającej na wskazaniu rozważenia przez Naczelnika zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g O.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. przy jednoczesnym uznaniu, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, podczas gdy w przypadku decyzji kasatoryjnych wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ podatkowy II instancji nie może dokonywać oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego ani odnosić się merytorycznie do sposobu jej załatwienia, co czyni iluzorycznymi gwarancje procesowe Podatnika w zakresie prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji, zwłaszcza że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do unikania opodatkowania, a dodatkowo art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) wyłączał zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, co uniemożliwia zastosowanie w sprawie art. 119a Ordynacji podatkowej;
naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie przez Organ wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie dowodów zebranych w dotychczas prowadzonym postępowaniu, które to dowody potwierdzają związek odpisów amortyzacyjnych od Znaków towarowych oraz wydatków poniesionych przez Podatnika na zakup towarów i usług z prowadzoną przez niego działalnością, co doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia Decyzji Naczelnika na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, bowiem w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia przez DIAS co meritum sprawy, który został jednak nieprawidłowo oceniony przez Organ z pominięciem część dowodów przedstawionych przez Podatnika;
naruszenie art. 120, art. 122, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez bezpodstawne uchylenie Decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ mimo przyznania w treści Decyzji Dyrektora IAS, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. w sprawie o sygn. akt P 11/24, co z uwagi na dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie związku odpisów amortyzacyjnych od Znaków towarowych z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą powinno skutkować przyjęciem, że Podatnik miał prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjnych od Znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów roku 2018 oraz uchyleniem Decyzji Naczelnika i umorzeniem postępowania w sprawie;
naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 O.p. przez wydanie przez Organ Decyzji bez uprzedniego wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji pozbawiło Podatnika możliwości zaoferowania nowych dowodów oraz ostatecznego zaznajomienia się z aktami sprawy w sytuacji gdy w zaskarżonej Decyzji DIAS uznał, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla niej okoliczności.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W dalszym piśmie procesowym podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci załączonego do niniejszej repliki postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 9 czerwca 2025 r., znak: DKP3.8081.13.2025/1 na okoliczność, iż sugestie DIAS odnośnie rozważenia wystąpienia przez Naczelnika przy ponownym rozpoznaniu sprawy do Szefa KAS z wnioskiem w trybie art. 119g Ordynacji podatkowej z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej doprowadziły do wystąpienia z takim wnioskiem w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Podatnika za 2019 r. w zakresie analogicznym do niniejszej sprawy, a zatem, że ww. sugestie Organu w istocie stanowią obejście zakazu reformationis in peius.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wskazując przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy. Z drugiej strony, jeżeli organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne. Taka sytuacja ma miejsce, gdy postępowanie dowodowe w pierwszej instancji w ogóle nie zostało przeprowadzone w całości lub znacznej części albo zostało przeprowadzone z rażącym (kwalifikowanym) naruszeniem norm prawa procesowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie rozstrzyga merytorycznie sprawy, a właściwe uzasadnienie jego decyzji powinno wskazywać powodujące konieczność uchylenia decyzji błędy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji oraz okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o okoliczności faktyczne, które zostały przedtem pominięte lub nienależycie udowodnione. Organ II instancji nie może jednak przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. O merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien organ I instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zatem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 O.p. (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 1, s. 167-169, i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Wskazać dalej należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Pod pojęciem "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. Nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie (zob. S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, "Prokuratura i Prawo"-WS 2008, nr 4, s. 32-34).
Przyjmując powyższe poglądy jako własne i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że DIAS nie naruszył art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu decyzji DIAS wykazano, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był niewystarczający do przesądzenia tego, czy amortyzacja wartości prawnych w postaci pozostawała w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Kwestia nie była w ogóle badana na etapie postępowania przez NDUCS, bowiem organ I instancji skoncentrował się wyłącznie na zakwestionowaniu prawa strony do ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu. Organ I instancji nie zgromadził zatem dowodów i nie poczynił ustaleń dotyczących związku nabytych w drodze darowizny znaków z przedmiotem działalności. Trafnie DIAS dostrzegł, że w świetle cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024 r. (P 11/24), który zapadł już po wydaniu decyzji organu I instancji, za niezgodny z Konstytucją został uznany art. 13 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT, który był podstawą orzekania przez organ I instancji. Skoro zatem przepis ten jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku, to jasne stało się, że wymaga dokonania oceny przez organ I instancji, czy sytuacja faktyczna skarżącego (przebieg transakcji związanych z ww. wartościami niematerialnymi i prawnymi) uzasadnia zaliczenie go do podmiotów posiadających interesy w toku w rozumieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Jednocześnie DIAS wskazał na konieczność rozważenia zastosowania regulacji O.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym zwrócenie się do Szefa KAS w trybie art. 119g O.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.
W tym zakresie zgodzić się należy za DIAS, że ogólne stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów zmieniających ustawę o PIT nie wyłącza możliwości oceny konkretnej transakcji pod kątem jej sztuczności. Fakt naruszenia przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku nie wyłącza możliwości uznania, że transakcje zawarte na podstawie obowiązujących przepisów nie miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej.
Wskazać przy tym należy, że przepisy art. 119g O.p. i przepisy następne nie wykluczają przejęcia przez szefa KAS do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego. Wiązało by się to jednak z wyeliminowaniem uprawnienia podatnika do dwukrotnego rozpoznania sprawy w tym zakresie. Uniemożliwiało by też skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 119h § 2 O.p.
Z tego względu należy przyjąć, że powzięcie przez organ II instancji podejrzeń, co do możliwości zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 119a § a O.p. zawsze powinno skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Z chwilą, bowiem przejęcia postępowania przez szefa KAS toczy się ono w innym przedmiocie, i podatnik musi mieć zagwarantowane prawo dwukrotnego rozpoznania sprawy, co do istoty.
Ponadto DIAS wskazał na konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń- w tym na konieczność oceny dokumentów, których organ I instancji w ogóle nie badał- w zakresie związku poszczególnych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Wskazał także na istotne braki uzasadnienia decyzji NDUCS w zakresie zawyżenia przychodów. Okoliczności te dodatkowo uzasadniają uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z wnioskiem odwołania.
W związku z tym Sąd ocenił, że trafnie DIAS wskazał, że rozstrzyganie kwestii w zakresie amortyzacji prawa ochronnego na znak winno być poprzedzone oceną związku tego prawa z uzyskaniem przychodów i zbadaniem okoliczności nabycie tego prawa pod kątem nadużycia prawa. Zdaniem Sądu, dokonanie ustaleń i ocen przez organ odwoławczy w tym zakresie pozbawiłoby skarżącego prawa do oceny tego zagadnienia w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, co byłoby istotnym naruszeniem art. 127 O.p. oraz art. 229 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p.
Wreszcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty koncentrujące się wokół rzekomego naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 234 O.p.). Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w sprawie do naruszenia art. 234 O.p. Nie sposób przyjąć, aby wyrażone przez WSA poglądy stanowiły "obejście" tej zasady, co sugeruje autor skargi
W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p. Sąd ocenił, że DIAS sprostał najważniejszym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, a swojemu rozstrzygnięciu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji