I SA/WR 397/25

I SA/Wr 397/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. B. przy udziale M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 stycznia 2025 r. nr SKO 4121/321/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną w sprawie decyzją z 20 stycznia 2025 r., nr SKO 4121/321/2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, organ odwoławczy), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z 28 października 2024 r. nr FD.3123.2.16.2024 w sprawie wymiaru M. B. (dalej jako: Uczestnik) i P. B. (Strona, Skarżący) łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r.
Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji na podstawie ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Dzierżoniowie ustalił, że Strona jest współwłaścicielem piętnastu działek gruntu wpisanych do rejestru zabytków ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] , [...], [...]). Cztery z nich są zabudowane budynkami mieszkalnymi lub niemieszkalnymi, wpisanymi do rejestru zabytków. Celem ustalenia Stronie łącznego zobowiązania podatkowego za 2022 r., organ I instancji wszczął postępowanie w tym zakresie postanowieniem z 26 lipca 2022 r. W toku postępowania wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków Delegatura w Wałbrzychu (dalej: WUOZ) z prośbą o ustalenie, czy budynki oraz grunty pod budynkami wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, będące własnością Strony, były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.; dalej jako: u.o.z.). W odpowiedzi na powyższe WUOZ wskazał, że na działce [...] położony jest pałac wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...], na działce [...] położony jest pawilon ogrodowy wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...], zaś na działce [...] położony jest pałac wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...]. WUOZ stwierdził także, że pałac (ul. [...]), pawilon ogrodowy (ul. [...]), pałac (ul. [...]) w latach 2019, 2020 i w dacie opinii były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z. Działki [...], [...], [...] nie są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków nieruchomych. WUOZ wskazał także, że w granicach działek geodezyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położone jest założenie willowo-parkowe wpisane do rejestru zabytków pod numerem [...], w którego skład wchodzą willa nr [...] przy ul. [...], willa nr [...] przy ul. [...] nr [...] oraz park ul. [...].
Organ I instancji w toku postępowania podejmował szereg czynności procesowych i po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją z 28 października 2024 r. Burmistrz ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na kwotę 81.662,00 zł.
Opodatkowaniem objęto:
1) w przypadku podatku od nieruchomości, nieruchomości położone w B. przy ulicach:
- [...]: grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
- [...] - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2.
- [...]: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2; budynki związane z prowadzeniem działalności leczniczej [...] m2; grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2; budowle o wartości 90 984,56 zł.
Z opodatkowania zwolniono:
1) w zakresie podatku od nieruchomości, nieruchomości położone w B. przy ulicach:
- [...] - budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2,
- [...]:
- budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2,
- grunty o powierzchni [...] m2,
na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.);
2) w zakresie podatku rolnego - grunty o łącznej powierzchni [...] ha fizycznego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym;
3) w zakresie podatku leśnego - grunty o powierzchni [...] ha fizycznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia 12 listopada 2023 r., wniosła odwołanie.
Decyzją z 20 stycznia 2025 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wskazało, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że M. B. i Skarżący są właścicielami budynków i użytkownikami wieczystymi spornych gruntów. Zdaniem Organu odwoławczego, Burmistrz prawidłowo uznał, że M. B. i Strona, jako współwłaściciele i użytkownicy wieczyści nieruchomości są podatnikami podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie SKO wskazało, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie podnosi żadnych zrzutów dotyczących opodatkowania nieruchomości położonych w B. przy ulicach: [...] i [...], ani co do przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, czy stawek podatkowych. W związku z tym, że Strona ustaleń organu I instancji w powyższym zakresie nie zakwestionowała, stały się one w sprawie bezsporne. Nadto wskazało SKO, że podatnicy nie kwestionują zasadności zastosowanych przez organ zwolnień. Kwestionują natomiast prawidłowość zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania w całości gruntów działek o numerach [...], [...], położonych w B. przy ul. [...] i [...] oraz całości posadowionych na nim budynków hotelu "P.". Wyjaśniło dalej SKO, że zdaniem podatników część budynku pałacu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką - właściwą dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a część budynku oraz grunt niższymi stawkami, obowiązującymi dla podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Strona twierdzi bowiem, że część przedmiotowej nieruchomości wynajmowano A. Sp. z o.o. na działalność hotelarską, ale w związku z pandemią państwo zakazało prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie i w tym okresie nie była prowadzona działalność gospodarcza w przedmiotowej nieruchomości.
Następnie SKO wyjaśniło, że decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy grunty przy ul. [...]-[...] w B. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy budynki przy ul. [...]-[...] w B., wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, są w całości lub w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy część budynków P. zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej.
Kolejno SKO wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z trzech wyjątków uregulowanych w art. 1a ust.2a ww. ustawy.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania należącej do podatników nieruchomości położonej przy ul. [...]-[...], obejmującej:
- działki o numerach: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2, które nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
- pałac posadowiony na działce nr [...], ul. [...] - hotel "P.", wpisany indywidualnie do rejestru zabytków pod numerem [...], na podstawie decyzji z dnia 30 marca 1978 r.;
- pałac, posadowiony na działce nr [...], ul. [...], obecnie hotel "P.", wpisany indywidualnie do rejestru zabytków pod numerem [...] z dnia 30 marca 1978 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz prawidłowo ustalił wysokość podatku od nieruchomości, a w konsekwencji prawidłowo ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. Zdaniem SKO Burmistrz prawidłowo ustalił, że sporne grunty należało w całości opodatkować stawkami właściwymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a budynki opodatkować w części: stawkami najwyższymi określonymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2; preferencyjnymi stawkami przewidzianymi dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – [...] m2. Zdaniem SKO słusznie Burmistrz uznał, że aby grunt był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowany według najwyższej stawki, działalności gospodarczej nie musi prowadzić sam podatnik. Wystarczy bowiem, że podatnik odda grunt w posiadanie przedsiębiorcy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a więc grunty te będą służyły lub mogły służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej. Grunty, których użytkownikami wieczystymi są podatnicy i budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy A. Sp. z o.o. z/s w B. i służą prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej, wobec tego należy je opodatkować wg najwyższej stawki podatku. Podkreślił organ odwoławczy, że zgodnie z umową dzierżawy z dnia 30 maja 2001 r., A. Sp. z o.o. z/s w B., której jedynymi wspólnikami, udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu są M. i P. B., dzierżawi prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębna nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...]m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...], na okres 20 lat, tj. od 30 maja 2001 r. do 30 maja 2021 r. Następnie posiadanie nieruchomości przez spółkę wynikało z umowy najmu lokali użytkowych z dnia 31 maja 2021 r., z której treści wynika ponadto, że przedmiotem najmu są nie tylko lokale, ale również i grunty. Podkreśliło dalej SKO, że sporne grunty nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie ma w tym przypadku zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Podkreślił dalej organ odwoławczy, iż na to, że nieruchomość w 2022 r. była w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą wskazywać może również fakt, że Skarżący figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą: P.(1) (NIP [...], REGON [...]). Z wpisu tego wynika, że Strona rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 1 listopada 2007 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zaprzestała jej wykonywania. Jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano w CEiDG: ul. [...], nr [...], [...] B. Natomiast M. B. figuruje w tym rejestrze pod firmą: G. (NIP: [...], REGON: [...]), a jako miejsce wykonywania działalności wpisane jest [...] oraz [...] w B. Z wpisu tego wynika, że M. B. rozpoczęła 15 listopada 2019 r. i zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej 1 listopada 2020 r. Zdaniem SKO grunty, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe grunty służą A. sp. z o.o. do prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej.
Dalej wskazało SKO, że o związaniu gruntów z działalnością gospodarczą świadczy również charakter nieruchomości, to jakim celom nieruchomość ta służy i to, że realizuje określone zadania gospodarcze prowadzącego przedsiębiorstwo. Na działkach tych posadowione są dwa budynki, w których w roku 2022, prowadzona była działalność hotelarska i gastronomiczna pod nazwą "P.". Hotel oferuje 78 miejsc noclegowych w 29 pokojach. W skład hotelu wchodzą, m.in: restauracja, pub, sala bankietowa, gabinety kosmetyczne (SPA), sala gimnastyczna, basen. Grunt jest funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem (hotelem) prowadzonym przez Spółkę. Teren wokół hotelu - "P." jest ogrodzony i zagospodarowany w taki sposób aby służył gościom hotelu, restauracji i pubu. Na działce tej w 2022 r. znajdował się ogród z altaną grillową, alejkami i ławeczkami oraz plac zabaw. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności faktyczne pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowe grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarcza i w związku z tym należało je opodatkować przy zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej.
Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków położonych przy ul. [...] i [...] , SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, że będące własnością podatników, sporne budynki mimo, że w 2022 r. były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. albowiem warunkiem zwolnienia jest, że nieruchomość nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.
SKO wskazało dalej, że nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że przedmiotowa działalność jest zdatna do potencjalnego generowania zysku, a działalność A. Sp. z o.o. jest nakierowana na osiągnięcie zysków, o czym świadczy rodzaj prowadzonej działalności, podejmowane przez Spółkę działania inwestycyjne. Budynki mają bez wątpienia gospodarcze przeznaczenie i służą do realizacji działalności hotelowo-gastronomicznej. Wskazało dalej, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że udostępnienie zabytkowych budynków A. Sp. z o.o. spowodowało, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "P.".
Wyjaśnił również organ odwoławczy, że podczas oględzin Skarżący wskazał część nieruchomości, która według niego jest wykorzystywana w celach prywatnych. Jednakże organ I instancji w wyniku oględzin stwierdził, że wskazana przez Stronę część prywatna nie została wyodrębniona. Wskazane jako prywatne pokoje w rzeczywistości są typowymi pokojami hotelowymi i posiadają typowo hotelowe umeblowanie. Sale również w rzeczywistości są salami restauracyjnymi, a sala balowa wyposażona jest w stoły i krzesła i przystosowana do organizacji imprez. Całość przystosowana jest do działalności hotelowo-gastronomicznej.
Zdaniem SKO słusznie Burmistrz uznał umowy dzierżawy i najmu zawarte pomiędzy podatnikami a A. Sp. z o.o. dotyczące dzierżawionych pomieszczeń P. przy ul. [...], za czynności pozorne, w oparciu o treść art. 199a § 2 o.p. Zawarte jedynie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej na wskazanej nieruchomości. Zdaniem SKO czynności podatników związane z dzierżawą i najmem pomieszczeń w przedmiotowych budynkach zmierzały do takiego ukształtowania stosunków prawnych, aby osiągnąć korzystny z punktu widzenia podatników rezultat, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego, do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości. Podkreślił organ odwoławczy, że istotne jest przy tym, że działalność prowadzona w tej nieruchomości nie ma charakteru incydentalnego, z uwagi choćby na fakt, że wartość środków trwałych z początku roku 2021 (6.454.553,72 zł) w porównaniu z końcem roku 2018 (4.346.617,82 zł) uległa zwiększeniu o kwotę 2.107.935,90 zł.
Końcowo SKO wskazało, że organ I instancji, w zaskarżonej decyzji, podzielił stanowisko Skarżącego, że część budynku należało opodatkować preferencyjną stawką właściwej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zdaniem SKO słusznie Burmistrz zauważył, że możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch przesłanek:
- po pierwsze budynek lub jego część musi być zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych;
- po drugie związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej.
Zatem dla zastosowania preferencyjnej stawki koniecznym jest wyodrębnienie części/pomieszczeń budynku faktycznie wykorzystywanych na działalność leczniczą - przeznaczonych dla osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych i podmiotów udzielających tychże świadczeń. W ocenie organu I instancji wydzielona na parterze budynku przy ul. [...] część powierzchni jest faktycznie zajęta przez podmiot wykonujący działalność leczniczą A. Spółkę z o.o. na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.
Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1) art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do podatnika;
2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik który nie prowadzi działalności gospodarczej ma płacić podatki od budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...]-[...] tak jak dla działalności gospodarczej. Przepis ten niezgodny jest z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;
3) art. 1a ust. 2a pkt 1 poprzez niezastosowanie tego przepisu;
4) art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu;
5) art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. poprzez zastosowanie tego przepisu;
6) art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie wydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie;
7) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;
8) art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku;
9) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na korzyść strony skarżącej oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia;
10) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;
11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom –dokumentom Strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;
12) art. 2, art. 4, art. 6, art. 8, art. 16, art. 23 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej poprzez niezastosowanie tych przepisów;
13) art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6, art. 6a ust. 10a i art. 6c uchwały nr [...] Uchwały Rady Miejskiej B. z [...] października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2022 (Dz. U. Województwa Dolnośląskiego z 3 listopada 2021 r., poz. [...]) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
14) Zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem Konstytucji RP – art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ponieważ: a) doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji) w wyniku nadmiernego obciążania finansowego Skarżącego podatkiem od nieruchomości, przez opodatkowanie jej najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że w części przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza; b) doszło do nierównego traktowania strony skarżącej, gdyż grunty i budynek należące do podatników niezwiązane w spornym okresie z działalnością gospodarczą opodatkowano najwyższymi ustawowymi stawkami podatku, jako związane z tą działalnością i tak jakby była tam prowadzona działalność gospodarcza.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania w całości gruntów działek o numerach [...], [...], położonych w B. przy ul. [...] i [...] oraz całości posadowionych na nim budynków hotelu "P.". Zdaniem Strony część budynku pałacu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką - właściwą dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a część budynku oraz grunt niższymi stawkami, obowiązującymi dla podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Skarżący twierdzi, że w nieruchomościach tych prowadzona była działalność gospodarcza przez inną firmę - A. Sp. z o.o. tylko w częściach dzierżawionych a następnie wynajmowanych przez tę spółkę, przy czym część będącego w posiadaniu Spółki budynku przy ul. [...] zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej; natomiast pozostała część nieruchomości przy ul. [...] i [...] wykorzystywana jest na cele prywatne. Skarżący podnosił ponadto, że z uwagi na obostrzenia wprowadzone w związku z pandemią działalność hotelarska nie mogła być prowadzona przez spółkę.
Zatem kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie, czy sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe budynki, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, są w całości lub w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy część budynków Pałacu zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70; dalej: u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: k.c.), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
W niniejszej sprawie nie występuje żaden z ww. wyjątków.
Jak słusznie przyjęło SKO organ I instancji prawidłowo opodatkował przedmiotowe grunty w całości stawkami właściwymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie bowiem organy obydwu instancji uznały, że grunty, których użytkownikiem wieczystym jest Strona, są w całości w posiadaniu A. Sp. z o.o. z/s w B. i służą prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej, wobec tego należy je opodatkować według najwyższej stawki podatku. Albowiem zgodnie z umową dzierżawy z 30 maja 2001 r., A. Sp. z o.o. z/s w B., której jedynymi wspólnikami, udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu są M. i P. B., dzierżawiła prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...]m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...], na okres 20 lat, tj. od 30 maja 2001 r. do 30 maja 2021 r. Zgodnie zaś z umową najmu z dnia 31 maja 2021 r. spółka ta stała się najemcą lokali wraz z nieruchomością oraz maszynami i wyposażeniem znajdującym się w wynajmowanych lokalach. Jak słusznie zauważyło SKO, grunty przy ul. [...] nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są wyłącznie posadowione na tym gruncie budynki. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że wpisanie budynku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za zabytek objęty rejestrem zabytków, dając tym samym podstawę do zastosowania wobec tego gruntu zwolnienia przedmiotowego z przytoczonej wyżej regulacji ustawowej. Zatem dla opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami najwyższymi wystarczające jest ich związanie z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ujętą w art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma fakt posiadania przez przedsiębiorcę. Posiadaczem, w rozumieniu przyjętym na gruncie u.p.o.l., jest ten kto włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), o czym stanowi art. 336 k.c., a także władający nieruchomością na podstawie tytułów prawnych innych niż objęte zakresem przedmiotowym Kodeksu cywilnego.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się jednak, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot; w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21).
Zatem, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, aby grunt był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowany według najwyższej stawki, działalności gospodarczej nie musi prowadzić sam podatnik. Podatnikiem zaś, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest Skarżący oraz M. B. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
W związku z czym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że grunty, których użytkownikami wieczystymi są podatnicy, a które są w całości w posiadaniu przedsiębiorcy A. Sp. z o.o. z/s w B. należy opodatkować według najwyższej stawki podatku. Prowadzący na tych gruntach działalność gospodarczą podmiot jest bowiem ich posiadaczem zależnym, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 maja 2001 r., a następnie na podstawie umowy najmu z dnia 31 maja 2021 r.
Słusznie ponadto zwrócił organ odwoławczy uwagę na fakt, że nieruchomość w 2022 r. była w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na co może również wskazywać to, że Skarżący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, natomiast jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano: ul. [...], nr [...], [...] B. Natomiast M. B. również figuruje w tym rejestrze jako prowadząca działalność gospodarczą, a jako miejsce wykonywania działalności wpisane jest [...] oraz [...] w B. Należy podkreślić, że grunty, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe grunty służą przedsiębiorcy do prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej.
Organ odwoławczy prawidłowo również ocenił, że okolicznością wskazującą na związanie przedmiotowych działek z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to, że w ewidencji środków trwałych w roku 2022, ujęte były posadowione na nich budynki - Pałacu oraz hala namiotowa, pomieszczenia SPA, basen. O związaniu ww. gruntów z działalnością gospodarczą świadczy również charakter nieruchomości. Na działkach tych posadowione są dwa budynki, w których w roku 2022, prowadzona była działalność hotelarska i gastronomiczna pod nazwą "P.". Na działce tej w 2022 roku znajdował się ogród z altaną grillową, alejkami i ławeczkami oraz plac zabaw. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych nieruchomość tworzy jedną zorganizowaną całość. Przedstawione ustalenia potwierdzają, że grunty te są i mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków (P.) należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów, na podstawie tego przepisu wymaga spełnienia trzech przesłanek: indywidualnego wpisu do rejestru zabytków; utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; nieruchomość nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem nie można zastosować ww. zwolnienia z podatku od nieruchomości, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w tych budynkach. Jak słusznie zauważyło SKO sporne budynki mają bez wątpienia gospodarcze przeznaczenie i służą do realizacji działalności hotelowo-gastronomicznej. Należy podkreślić, że budynek może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma gospodarcze przeznaczenie budynku przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r. o sygn. akt lII FSK 363/21). Zatem budynki, w których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą, to budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 606/13, z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1772/10 i z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 301/05). Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że udostępnienie (wydzierżawienie, wynajęcie) zabytkowych budynków A. Spółce z o.o. spowodowało, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "P.".
Warto również podkreślić, że w przedmiotowej nieruchomości dokonano oględzin, podczas których Strona wskazała że część nieruchomości jest wykorzystywana w celach prywatnych. Sąd nie dał temu wiary podzielając jednocześnie stanowisko organów obydwu instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego płyną przeciwne wnioski. Zgodnie bowiem z ustaleniami organów wskazana przez Skarżącego część prywatna nie została wyodrębniona. Wskazane jako prywatne pokoje w rzeczywistości są typowymi pokojami hotelowymi i posiadają typowo hotelowe umeblowanie. Sale wymieniane jako użytkowane w celach prywatnych w rzeczywistości są salami restauracyjnymi, a sala balowa wyposażona jest w stoły i krzesła i przystosowana do organizacji imprez. Całość przystosowana jest do działalności hotelowo-gastronomicznej. Zatem zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że przedmiotowe budynki, w całości, są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie podzielił Sąd ponadto stanowiska skarżącego, iż nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej z uwagi na restrykcje związane z epidemią COVID-19. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wszystkie obostrzenia dla branży hotelarskiej i gastronomicznej zostały zniesione z dniem 1 marca 2022 r., a wcześniej działalność o tym charakterze mogła być z pewnymi ograniczeniami prowadzona.
Końcowo należy podkreślić, że SKO prawidłowo oceniło umowy dzierżawy oraz najmu zawarte pomiędzy podatnikami, a A. Sp. z o.o. dotyczące dzierżawionych (wynajmowanych) pomieszczeń jako czynności pozorne, zmierzające do wprowadzenia w błąd co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Taka ograniczona w umowach dzierżawa powierzchni nieruchomości stoi bowiem w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, który pozwala na jednoznaczne ustalenie, że cały zabytek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w tym w szczególności zasad ogólnych prowadzenia postępowania, określonych w art 187, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., jak i przywołanych przepisów Konstytucji RP.
W konsekwencji powyższego Sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a równocześnie nie stwierdzając innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby w oparciu o art. 145 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.