I SA/Wr 395/23

I SA/Wr 395/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-03-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 1,  art. 29a ust. 1,  art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2024r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2023r. nr 458000-COP.4103.3.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 29.12.2021r. nr 458000-CKK-52.4103.2.2021.94 ; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 złotych ( siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 28 marca 2023r. nr 458000-COP.4103.3.2022 utrzymująca w mocy swoją decyzję z dnia 29 grudnia 2021r. nr 458000-CKK-52.4103.2.2021.94. w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016r. wydaną w stosunku do M. W. (dalej : Skarżący, Podatnik, Strona).
W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że NDUCS działając w charakterze organu I instancji decyzję z 29 grudnia 2021r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwartały l-IV 2016 roku w następujących kwotach :
- I kwartał 2016 r. w kwocie 31 493,00 zł,
- II kwartał 2016 r. w kwocie 68 767,00 zł,
- III kwartał 2016 r. w kwocie 43 138,00 zł,
- IV kwartał 2016 r. w kwocie 63 964,00 zł.
Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że Podatnik w ramach prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej pod nazwą PHU K. :
- zaniżył w I, II, III i IV kwartale 2016r. obrót do opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu niewykazania całej sprzedaży detalicznej towarów handlowych w wysokości brutto 863.367,00 zł, co związane było, zdaniem tego organu, z uzyskanymi wpływami z terminali płatniczych zainstalowanych w sklepach Podatnika, które w części nie znalazły pokrycia w zaewidencjonowanych obrotach ze sprzedaży towarów (co według organu stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej : ustawa o VAT) ,
- zawyżył w II kwartale 2016 r obroty ze sprzedaży towarów handlowych ewidencjonowanych przy użyciu kas rejestrujących o kwotę 10.773,17 zł oraz podatek należny VAT o kwotę 2.477,83 zł, w związku z oczywistą omyłką przy wprowadzaniu danych ze sprzedaży do kasy fiskalnej (co stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT),
Natomiast w zakresie podatku naliczonego VAT organ I instancji ustalił, że w ewidencji zakupu VAT za I i II kwartał 2016 r. Podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego z tytułu:
- odliczenia podatku VAT naliczonego w I kwartale 2016r. w kwocie 24,31 zł, zawartego w fakturze wystawionej na inny podmiot gospodarczy, tj. PHU M., ul. [...], [...] L., co w ocenie organu stanowiło naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT);
- odliczenia podatku VAT naliczonego w II kwartale 2016 r. w kwocie 9.571,68 zł, wynikającego z nierzetelnych 2 faktur VAT zakupu, na których jako wystawca wskazana została firma C., ul. [...], [...] W., co według organu stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W zakresie zaniżenia obrotu ze sprzedaży towarów na kwotę brutto 863.367,00 zł, organ I instancji ustalił, że podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Podatnika w 2016 r. działalności gospodarczej, w ramach PHU K. , była sprzedaż odzieży damskiej, ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących oraz w sporadycznych przypadkach fakturami. Pozostałą część stanowił obrót uzyskany z podnajmu powierzchni handlowych dla:
- PHU M., ul. [...], [...] L.,
- K.(1) s.c., ul. [...], [...] L., - PHU S., ul. [...], [...] L.,
- PHU S.(1), ul. [...], [...] L.,
oraz obrót ze sprzedaży samochodu i innych towarów podmiotom gospodarczym.
Na podstawie analizy zestawienia zaewidencjonowanych paragonów fiskalnych i zestawienia płatności bezgotówkowych dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych organ I instancji ustalił, że wystąpiły dni, w których zostały przyjęte płatności w formie bezgotówkowej, co do których nie można przypisać/nie wystawiono żadnego paragonu fiskalnego. Organ podatkowy stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. Skarżący uzyskał wpływy z realizacji płatności za pośrednictwem terminali płatniczych zainstalowanych w jego sklepach , które nie znajdują pokrycia w zaewidencjonowanych obrotach ze sprzedaży detalicznej towarów handlowych. Zdaniem organu ich wartość w łącznej kwocie 863.367,00 zł stanowi niezaewidencjonowany w kasie fiskalnej obrót uzyskany ze sprzedaży odzieży.
Natomiast w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku w kwocie 9.571,68 zł, wynikającego z 2 faktur VAT zakupu, na których jako wystawca wskazana została firma C., ul. [...], [...] W., organ I instancji, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, że ww. faktury były nierzetelne. Organ uznał, że wskazany na przedmiotowych fakturach wystawca - firma C. - nie dokonał w rzeczywistości sprzedaży w nich udokumentowanej na rzecz Skarżącego. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji, mając na uwadze przepisy art. 193 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej : O.p.) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, dokonał oceny ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencji zakupu VAT, prowadzonych przez Stronę za poszczególne kwartały 2016 r. Uznał organ w/w ewidencji za nierzetelne i odmówił im mocy dowodowej w części w której ustalono i stwierdzono nieprawidłowości odnośnie zaniżenia i zawyżenia podatku należnego i odnośnie zaniżenia podatku naliczonego.
W pozostałym zakresie ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku VAT w części dot. podatku naliczonego VAT za III i IV kwartał 2016 roku, organ I instancji, na podstawie art 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacja podatkowa uznał za rzetelne i niewadliwe, a tym samym uznał za dowód w rozpatrywanej sprawie.
Na podstawie przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, organ I instancji uznał, że nie wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dowody zewnętrzne uzyskane wtoku postępowania, tj. historia płatności dokonanych przez klientów firmy Podatnika w korelacji z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych , pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania – obrotu ze sprzedaży towarów.
W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2016 r. określił jako sumę wartości brutto wynikającą z paragonów fiskalnych z danego dnia powiększoną o wartość brutto płatności z terminala, która nie znajduje odzwierciedlenia w wystawionych w danym dniu paragonach fiskalnych, pomniejszoną o sumę wysokości podatku należnego wyliczonego wg podstawowej stawki dla każdej niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, określonej w przepisie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w wysokości 23%.
Łączną kwotę podatku należnego od niezaewidencjonowanej w poszczególnych kwartałach 2016 roku detalicznej sprzedaży towarów organ wyliczył, tzw. rachunkiem stu, o którym mowa w art. 106e ust. 7 cyt. ustawy VAT
Zaniżenie podatku należnego VAT z tytułu niewykazania obrotu z transakcji bezgotówkowych ze sprzedaży odzieży, które wpłynęły na konto bankowe Podatnika, w rozbiciu na poszczególne kwartały 2016 roku, organ I instancji przedstawił szczegółowo w tabelach zawartych na stronach 59-60 uzasadnienia ww. decyzji z 29.12.2021r.
Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji, organ I instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT określonego w decyzji, uznając, że w sprawie bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 roku został skutecznie zawieszony w dniu 30.06.2021r. (na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa).
Powyższe znalazło wyraz w decyzji NDUCS z 29 grudnia 2021r.
Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji wydał decyzję z dnia 28 marca 2023r., którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NDUCS.
Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zaistniały przesłanki , o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie NDUCS nie miało też miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego do czego odniósł się w treści zaskarżonej decyzji (str.10 - 14) wskazując na podjęte w toku postępowania karnego skarbowego czynności.
Ponadto NDUCS podzielił ustalenia organu I instancji w pozostałym zakresie.
Organ odwoławczy ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Podatnik, prowadząc w 2016 roku detaliczną sprzedaż towarów w punktach zlokalizowanych w L., w L.(1) i w G., nie zaewidencjonował w kasie fiskalnej części osiągniętych z tego tytułu obrotów ze sprzedaży towarów.
Organ II instancji stwierdził odnosząc się do argumentacji Strony z odwołania, że nie przedstawiła żadnych dokumentów rachunkowych i dowodów, które wskazywałyby na dokonywane rozliczenia pomiędzy Podatnikiem a innymi podmiotami gospodarczymi, korzystającymi według Strony z jej terminali płatniczych znajdujących się w poszczególnych lokalizacjach prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej. Wskazał organ, że w firmie Podatnika nie prowadzono w tym celu żadnej ewidencji, jak również nie wystawiano żadnych dowodów księgowych.
Organ II instancji wywiódł w decyzji, że o braku możliwości rozdzielenia, które transakcje bezgotówkowe i jaka część gotówki jest sprzedażą z działalności firmy Skarżącego PHU K. , a jaka część sprzedaży jest należna spółce cywilnej K.(1), potwierdzają zeznania złożone przez pracownice PHU K. , zatrudnione w sklepie w L.(1). Wynika z nich, że nie rozdzielały one przychodów ze sprzedaży dotyczących firmy Strony PHU K. i spółki cywilnej K.(1). Zeznały, że nie kojarzą aby w sklepie prowadziły działalność firmy M. oraz s. c. K.(1). Tylko Pani A. O. - kierownik sklepu - w tym zakresie j zeznała, że w sklepie były dwie kasy tzw. mała i duża. Duża należała do PHU K. Nie posiadała wiedzy co do małej, wskazując, że w poprzednich latach należała chyba do K.(1) s.c. Wskazała również, że w przypadku gdy jeden paragon pochodził z dużej kasy a drugi z małej kasy, klient płacił razem za zsumowane paragony. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, Podatnik nie był w stanie określić, które transakcje bezgotówkowe i jaka część gotówki stanowi obrót z jego działalności, a jaka część należna jest spółce cywilnej K.(1) (odrębnemu podatnikowi VAT niż Skarżący) .
Organ odwoławczy stwierdził również, że sporne faktury, dokumentujące zakup towarów handlowych od firmy C., ul. [...], [...] W., na łączną wartość netto 41 616,00 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych i nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek VAT z nich wynikający. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury są nierzetelne. Świadczy o tym nie tylko odmienna szata graficzna spornych faktur, ale także inne okoliczności w postaci np. asortymentu towaru w nich zawartego, który jest niezgodny z podstawową linią produkcyjną firmy C. (produkcja odzieży wierzchniej - płaszczy i kurtek).
W skardze do Sądu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego to jest art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust.1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 7 § 1, art. 21 § 3 O.p. ,
2. prawa procesowego to jest art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 274c § pkt 1 Ordynacji podatkowej
Ponad to zarzucono naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2023 r., poz. 221 ze zm.).
W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :
Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 28 marca 2023r. Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd podziela ustalenia organów przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016r. w sprawie co do zasady upłynął w dniu 31 grudnia 2021r. a za IV kwartał 2016 r. w dniu 31 grudnia 2022r. a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:
1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:
a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,
b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,
c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;
2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:
a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,
c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.
W sprawie postanowieniem z dnia 30.06.2021r. NDUCS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe ( sygn. akt RKS [...]), które polegały na :
- podaniu nieprawdy w złożonych w dniach 12.04.2016 r., 19.07.2016 r., 11.10.2016 r. i 20.01.2017 r. w Urzędzie Skarbowym w Legnicy deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2016 r. przez P.H.U. K., a w konsekwencji narażeniu na uszczuplenie kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego za okres od I kwartału 2016 r. do IV kwartału 2016 r. na łączną kwotę 167.739,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,
- nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2016 r. przez P.H.U. K., poprzez niewykazanie w tych księgach wszystkich transakcji gospodarczych - przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz ujęciu w ewidencji księgowej podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, tj. o czyn z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks.
Z kolei wypełniając obowiązek z art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy pismem z dnia 29 lipca 2021r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 5 sierpnia 2021r.) poinformował o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2021r. biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 roku na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Ponadto w/w obowiązek zrealizował NDUCS pismem z 7.07.2021 doręczonym pełnomocnikowi Strony 9.07.2021r. NDUCS zawiadomił również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych Stronę pismem z dnia 7.07.2021 doręczonym 12.07.2021r.
Tym samym strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia.
W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).
Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Nastąpiło ono bowiem 6 miesięcy przed upływem tego terminu i krótko przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji (29 grudnia 2021r.) a zatem w okresie, w którym organ karny skarbowy dysponował materiałem mogącym uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa.
Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które szczegółowo wymieniono w treści zaskarżonej decyzji (str.13) a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania.
Z akt administracyjnych wynika również, że w dniu 06.12.2021 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów , które zmieniono w dniu 10.01.2022 r. postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W dniu 11.01.2022 r., ogłoszono Skarżącemu zarzuty z ww. postanowienia. Następnie w związku ze złożonym przez podejrzanego żądaniem sporządzenia uzasadnienia zarzutu, w dniu 24.01.2022 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów .
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że "skoro postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął wyszczególnione czynności procesowe, to ocenić należy, że organ odwoławczy przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru" (wyrok NSA z 1.06.2023 r., II FSK 922/21, CBOSA).
Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych zagadnień spornych w sprawie.
Odnosząc się do istoty sporu, w pierwszej kolejności Sąd podziela ustalenia organów co do faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT). W tym zakresie ustalenie, iż wpływy z tytułu płatności kartami (za pośrednictwem terminali płatniczych zainstalowanych w sklepach Podatnika) odbiegały od obrotów ze sprzedaży towarów zaewidencjonowanych w kasie fiskalnej należy uznać za dostateczne i prawidłowe.
Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 168/13).
W orzecznictwie sądów administracyjnych – co należy podkreślić – zwraca się także uwagę, że z wykładnia a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, iż księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być bowiem bardziej lub mniej nierzetelna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 628/14).
W analizowanej sprawie nierzetelność ta jest tym bardziej uzasadniona, że stwierdzone rozbieżności pomiędzy wpływami na rachunek bankowy Strony z terminali płatniczych a zaewidencjonowanym obrotem w kasach fiskalnych dotyczyły też punktów handlowych, w których nie działały firmy podnajmujące powierzchnie handlowe od Skarżącego. Tak ustalona nierzetelność była dostatecznym powodem pominięcia prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, a w realiach rozpatrywanej sprawy zapisów kas fiskalnych. W konsekwencji do dokonanych ustaleń, prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku VAT ewidencja za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana za prowadzoną w sposób nierzetelny, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ I instancji słusznie nie uznał za dowód prowadzonych przez Skarżącego za te okres ksiąg podatkowych, co jest prawną konsekwencją stwierdzenia, że Skarżący nie ujął w ewidencji całości sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług przy użyciu kas fiskalnych.
Stwierdzone uchybienia oraz rozbieżności pomiędzy kwotami z terminali płatniczych, a wartościami brutto z kas fiskalnych uprawniały organ podatkowy do szacowania obrotów ze sprzedaży towarów zgodnie z prawidłowo zastosowaną metodą z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i 5 O.p.
Samo jednak ustalenie nierzetelności ksiąg nie stanowi podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT. W takim przypadku zgodnie z artykułem 23 O.p. organy winny oszacować obrót osiągnięty przez Skarżącego, artykuł ten wskazuje podstawowe metody szacowania obrotu.
Wprawdzie, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jednak w niniejszej sprawie Organ żadnej z tych okoliczności nie wykazał.
Należy wskazać, że zasadne są podniesione w skardze zarzuty, iż przepływy pieniężne a w szczególności obrót na koncie bankowym nie może być podstawą opodatkowania podatkiem VAT.
Opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju .
W celu ustalenia podstawy opodatkowania organ zobowiązany jest wykazać z jak największym prawdopodobieństwem wielkość sprzedaży, nie zaś wpływów gotówkowych bądź na rachunki bankowe. W niniejszej sprawie Skarżący, w sposób przekonujący, wykazał, że na rachunki związane z terminalami płatniczymi wpływały należności także innych podmiotów. Stanowisko to, potwierdzone także innymi środkami dowodowymi, w szczególności zeznaniami świadków wskazującymi na fakt korzystania z terminali płatniczych Skarżącego przez inne podmioty , organ w pewnym sensie zaakceptował, uznając jednocześnie, że same dowody osobowe nie są wystarczające do wyjaśnienia spornych okoliczności oraz wskazując na brak dowodów (rejestrów) obrazujących dokonywane rozliczenia pomiędzy Skarżącym a podnajemcami powierzchni handlowych. W ocenie Sądu wskazuje na to w szczególności argumentacja organu ze str.22 zaskarżonej decyzji gdzie wskazano, że o braku możliwości rozdzielenia, które transakcje bezgotówkowe i jaka część gotówki jest sprzedażą z działalności firmy PHU K., a jaka część sprzedaży jest należna spółce cywilnej K.(1), potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, zeznania złożone przez pracownice PHU K. , zatrudnione w sklepie w L.(1). Wynika z nich, że nie rozdzielały one przychodów ze sprzedaży dotyczących PHU K. i spółki cywilnej K.(1).
W przekonaniu Sądu, stanowi to dostateczny dowód, że wpływy na rachunek bankowy Skarżącego nie odpowiadały rzeczywistym wpływom ze sprzedaży towarów handlowych. Sąd akcentuje że zeznania świadków potwierdzają w sposób jednoznaczny, że inne podmioty korzystały z terminali płatniczych Skarżącego.
Podkreślić należy, że to na organie spoczywa obowiązek wykazania stosownie do treści art.122 i art.187 § 1 O.p., że zgromadzone dowody pozwalają na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, skoro organ twierdzi , że wpływy na rachunek bankowy ( przepływy pieniężnie) są tożsame z podstawą opodatkowania.
Zgodnie z art.29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powołany artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Skoro - co wskazano wyżej - nie wszystkie środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy Strony za pośrednictwem terminali płatniczych wiązały się ze sprzedażą towarów przez Skarżącego, to nie można ich utożsamiać z podstawą opodatkowania w podatku VAT, co uczynił wadliwie organ w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw domagania się od Skarżącego okazania dokumentów dotyczących wypłaty z rachunku bankowego na rzecz innych podmiotów. Skarżący, jak wynika z ustaleń decyzji, nie był zobowiązany do prowadzenia gospodarki kasowej. Nie był więc w trakcie roku zobowiązany wystawiania bądź przyjmowania jakichkolwiek dokumentów dotyczących obrotów gotówkowych.
Jednocześnie, wbrew twierdzeniom organu, Skarżący nie miał obowiązku przedkładania w toku postępowania, dotyczącego jego działalności gospodarczej, dokumentacji dotyczącej innych podmiotów, z którymi pozostawał w związku. Wskazać należy że Skarżący nie był do takiego działania przez organy wzywany. Nawet natomiast, gdyby takie wezwanie miało miejsce, należałoby ocenić, w jakim stopniu może mieć ono zastosowanie do podmiotu, którego Skarżący jest tylko jednym ze wspólników. Nie mogłoby natomiast dotyczyć podmiotu, którego Skarżący był tylko pełnomocnikiem. Wskazać należy, że w takim przypadku Skarżący nie jest dysponentem dokumentacji księgowej, a co więcej obowiązuje go co najmniej poufność. W takim wypadku zasadne było objęcie kontrolą podatkową wszystkich powiązanych ze Skarżącym podmiotów gospodarczych.
Co prawda materiał dowodowy potwierdził, że na rachunek bankowy Podatnika, w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, dokonywane były wpłaty za pośrednictwem terminali płatniczych, które nie były ewidencjonowane w kasach fiskalnych i w ewidencji sprzedaży VAT, jednakże dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania w podatku VAT, organ pominął całkowicie konieczność sięgnięcia do całości ksiąg podatkowych podnajemców powierzchni handlowych w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika. Sąd doszedł do przekonania, że porównanie całości przychodów ze sprzedaży Podatnika z danymi dotyczącymi uzyskiwanych w roku 2016 przychodów podmiotów, będących podnajemcami powierzchni handlowych, zawartymi jedynie w deklaracjach i zeznaniach podatkowych, nie mogło doprowadzić do wiążącego i skutecznego określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, jedynie całościowa kontrola ksiąg podatkowych kontrahentów Podatnika w zakresie ewidencjonowanych przychodów (zapłaty za towar), powiązana następnie z wynikiem kontroli przeprowadzonej u Podatnika, mogła stanowić podstawę do wyprowadzania wniosków co do kwoty zaniżenia przychodów (zapłaty) ze sprzedaży towarów – a następnie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art.29a ust.1 ustawy o VAT, a tym samym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Skoro w drodze zeznań świadków zostało potwierdzone, że następowało gotówkowe rozliczanie wpłat dokonywanych za pośrednictwem terminali płatniczych należących do Podatnika pomiędzy nim a jego kontrahentami, którzy korzystali z terminali płatniczych, powołanie się na brak dokumentacji rozliczeniowej w tym zakresie (w szczególności sporządzonej w formie pisemnej) nie może samo w sobie przesądzać o tym, iż do takich rozliczeń w rzeczywistości nie dochodziło. W konsekwencji więc ustalenie, że wszystkie niezaewidencjonowane wpływy dokonywane za pośrednictwem terminali płatniczych Podatnika stanowiły jego przychód (zapłatę za sprzedany towar) podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie znalazło oparcia w materiale dowodowym i samo w sobie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyrażonej w art. 191 O.p.
Tym samym Sąd doszedł do przekonania, że organ co najmniej przedwcześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, powołując się na art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Choć Sąd zgadza się z organem co do tego, że istniały uzasadnione powody dla uznania prowadzonych przez Podatnika w roku 2016 ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania wartości sprzedaży towarów i podatku należnego, jednakże dane wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za rzetelne, uzupełnione następnie dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku VAT.
W tej sytuacji twierdzenie, iż zapisy na rachunku bankowym dokładnie odzwierciedlają dokonaną przez Stronę sprzedaż nie mają uzasadnienia.
Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała więc na przyjęcie, że cała łączna kwota wpłat dokonywanych za pośrednictwem terminali płatniczych zainstalowanych w placówkach handlowych Podatnika, która nie była zaewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących lub udokumentowana fakturami VAT, stanowiła wartość niezaewidencjonowanych przychodów brutto ze sprzedaży.
Zdaniem Sądu, wybór właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania (a zatem także tego, czy zaistniały podstawy do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 o.p. mógł nastąpić dopiero po wcześniejszym porównaniu danych ujawnionych w wyniku kontroli przeprowadzonej u Podatnika z danymi zawartymi w księgach podatkowych kontrahentów Podatnika w zakresie ewidencjonowanych przychodów, czego w postępowaniu zabrakło.
Brak jest więc podstaw do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Uzasadnia to natomiast zastosowanie art. 23 § 3 O.p. i oszacowanie przychodów Skarżącego .
Reasumując o ile organy słusznie zakwestionowały rzetelność ksiąg, o tyle określenie podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem artykułu 23 § 2 i 3 O.p.
Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu w zakresie zawyżenia przez Stronę w rozliczeniu za II kwartał 2016r. podatku naliczonego na łączną kwotę 9.571,68 zł, wynikającego z dwóch (2) faktur VAT zakupu (opisanych na str.63 decyzji organu I instancji), na których jako wystawca wskazana została firma C., ul. [...], [...] W. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp.
Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C - 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu podatkowego, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazał, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z spornych faktur. Zdaniem Sądu organ słusznie wskazał, że odliczając podatek VAT naliczony z w/w faktur Strona naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły, że w/w faktury są nierzetelne i fikcyjne bowiem stwierdzają czynności (zakup towarów) które nie zostały dokonane . Zdaniem Sądu, na podstawie zeznań świadków – J. C. (właściciela firmy C.) i jego córki K. S., przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz uzyskanych przykładowych faktur VAT wystawionych w 2016 roku przez C. organy trafnie stwierdziły, że podmiot ten nie jest faktycznym wystawcą ww. faktur VAT oraz faktycznie nie sprzedał Stronie wyszczególnionych na tych dowodach towarów. Jak ustaliły organy szata graficzna w/w faktur oraz zawarte w nich informacje nie odpowiadają fakturom faktycznie wystawianym w 2016 roku przez firmę C. Ponadto firma ta nie działała przez przedstawicieli handlowych w osobach A. G. lub jej matki S. S. Skarżący nie przedstawił również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty firmie C. W toku postępowania odwoławczego organ wskazując na zeznania świadków : A. G. i T. B. ustalił, że w latach 2015-2016 A. G. sprzedawała Skarżącemu towar wyprodukowany w jej firmie, wskazując przy tym, że była to sprzedaż nieudokumentowana, pochodząca z jej magazynów, bowiem w tym czasie jej firma była zawieszona. Wskazała przy tym, że kierowca woził towar z dokumentem WZ, nie wystawiała w tym czasie faktur na rzecz firmy PHU K. Z zeznań świadka A. G. wynika, że Pan T. B. sprzedawał poza fakturami ) asortyment jej firmy, który mieli w magazynach. Towar był sprzedawany w głównej mierze do Pana M. W. Wskazała, że w 2015 r. i w 2016 r. Pan T. B. dokonywał rozliczenia w jej imieniu z tytułu sprzedaży poza fakturami. A. G. zeznała również, że w latach 2015-2016 nie współpracowała z firmą C. oraz, że nigdy nie była przedstawicielem tej firmy i nie dokonywała na jej rzecz sprzedaży, w tym sprzedaży ze spornych, okazanych jej podczas przesłuchania, faktur VAT, wystawionych dla PHU K. Wskazała przy tym, że sama nie wystawiała tych faktur. Świadek zeznała także, że rozliczała się ze Skarżącym za sprzedaż poza fakturami na prywatnych kontach przelewami. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie uznał, że Strona w 2016 r. dokonywała bezfakturowych zakupów towarów od A. G., jednakże nie dokonała zakupu towarów w firmie C. na podstawie spornych faktur zakupu (opisanych na str.31 decyzji organu II instancji). Powyższe w ocenie Sądu świadczy o tym, że Skarżący odliczając podatek naliczony z spornych faktur VAT, wiedział lub powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.
Z powyższych względów rozstrzygnięcie organu w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z spornych faktur VAT , w ocenie Sądu jest zgodne z prawem.
Pogląd, że w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i powszechnie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por.m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09 - CBOSA). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także NSA (por.m.in. wyroki: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, II FSK 885/10, oraz II FSK 218/08 - CBOSA).
Podsumowując stwierdzić należy, że w działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu odwoławczego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował , w tym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie w sposób prawidłowy określić osiągane przez Skarżącego przychody a w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, z zastosowaniem artykułu 23 § 3 O.p., bądź ustalić jakie rzeczywiście kwoty wpływały na rachunki terminali bankowych z tytułu sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania (7417 zł) Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2000 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5400 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).