I SA/WR 3921/01

I SA/Wr 3921/01 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2001-11-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek
Andrzej Szczerbiński
Jadwiga Danuta Mróz
Mirosława Rozbicka-Ostrowska /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 22  ust. 1 w zw. z  art. 23  ust. 1  pkt 2
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 187  par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Dnia 21 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska(sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński WSA Andrzej Cisek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 21maja2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i J.S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oddala skargę.
Uzasadnienie
W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 1996 małżonkowie J. i J. S. wykazali dochód żony z działalności gospodarczej w kwocie [...] oraz z tytułu umów zlecenia w kwocie [...] a także dochody męża: ze stosunku pracy w kwocie [...], z praw majątkowych w kwocie [...] oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]. Od łącznego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] J.S. odliczyła darowizny w kwocie [...], składki ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] oraz wydatki na nabycie obligacji [...]. Z kolei J. S. od łącznego dochodu odliczył darowiznę w kwocie [...] oraz wydatki na nabycie obligacji w kwocie [...]. Podatnicy od swoich łącznych dochodów odliczyli wydatki mieszkaniowe w kwocie [...]. Od dochodu J. S. w wysokości [...] odliczono dodatkowo ulgę inwestycyjna w kwocie [...] oraz premię gwarancyjną w kwocie [...]. W zeznaniu podatnicy wskazali dochód po odliczeniu ulg w kwocie [...], należny podatek w kwocie [...] oraz nadpłatę w podatku w kwocie [...] zwróconą im w dniu [...] J.S. prowadziła w 1996 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A, w której posiadała udział w wysokości 33,33%, w zakresie handlu detalicznego artykułami przemysłowymi (książkami, artykułami poligraficznymi i wydawnictwami fonograficznymi). W dniu [...] spółka cywilna A zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...] Towarzystwem B sp. z o. o. we W., której przedmiotem były meble biurowe (regały i bramka automatyczna). Całkowita wartość przedmiotu leasingu została określona na [...]. Spółka cywilna
była zobowiązana zapłacić [...] brutto do dnia [...] tytułem rat leasingowych. W tym samym dniu spółka cywilna otrzymała od Towarzystwa B pismo zatytułowane "OFERTA", w którym zobowiązuje się ono do przedstawienia w dniu 20 sierpnia 1997 r. w pierwszej kolejności leasingobiorcy oferty sprzedaży przedmiotów rodzajowo tożsamych z przedmiotem leasingu. Protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia [...] przedmiot leasingu został przekazany leasingodawcy , a w dniu [...] wystawiona została faktura zakupu faktura nr [...] na sprzedaż leasingobiorcy za kwotę [...] (brutto), to jest 8,06 % wartości przedmiotu leasingu wymienionego w umowie. W toku kontroli podatkowej stwierdzono:
* zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki o wydatki poniesione na zakup usługi błędnie zakwalifikowanej jako leasing operacyjny w kwocie [...], która - w ocenie organu podatkowego - była usługą leasingu finansowego,
* zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie netto [...], poniesionych na zakup odzieży zakwalifikowanej przez właścicieli spółki cywilnej jako ubrania robocze dla potrzeb pracowników, mimo braku związku między poniesionymi wydatkami na zakup odzieży, a ewentualnym powstaniem, zwiększeniem przychodów lub funkcjonowaniem źródła przychodów, a zatem z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz niezgodnie z "wynikającą z prawa pracy zasadą wykonywania pracy pracownika we własnej odzieży". W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów w 1996 r. w kwocie [...], dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...], z czego 33,33 % przypada dla J. S., tj. przychód w
*
kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] i dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził , iż ustalona zaległość w wymagalnym zobowiązaniu z tytułu różnicy między kwotą dochodu z działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu a kwotą dochodu z tej działalności ustalonego w postępowaniu podatkowym w kwocie [...] przekracza limit zaległości we wpłatach stanowiących dochody budżetu państwa, dopuszczający zastosowanie przedmiotowych odliczeń, przewidziany w przepisie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r. nr 39, poz. 171 z późn. zm.) na poziomie 0,5 % kwoty wpłat dokonanych za rok podatkowy, w którym podatnicy skorzystali z prawa do odliczeń lub obniżek, albo przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym z nich skorzystali. Zatem podatniczka nie może dokonać odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej w kwocie [...].
W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy W.- S.M. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił J. i J. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwlokę od zaległości w kwocie [...].
W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej podatnicy wnieśli ojej uchylenie oraz umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie , a to :
- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. poprzez stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,
* art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 i zawyżenie jego wysokości o kwotę [...] oraz niesłuszne określenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami,
* art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez dokonania ustaleń faktycznych bądź w wyniku przyjęcia błędnej oceny zebranych faktów w odniesieniu do "wydatków poniesionych za zakup usługi leasingu operacyjnego w wysokości [...]",
* trybu podatkowego określonego w piśmie Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 1996 r. Nr PO 4/AK-722-497/96, potwierdzony pismem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1997 r. Nr P04/AS-722-867/96, właściwego w przypadku wystąpienia okoliczności powodujących utratę przez podatników prawa do ulg inwestycyjnych, z których skorzystali na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U z 1996 r. nr 39, poz. 171 i nr 63, poz. 294),
* art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 237.7 § 1 i art. 237.9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. nr 24, poz. 141 z późn. zm.) poprzez powołanie się na wynikającą z prawa pracy zasadę wykonywania pracy pracownika we własnej odzieży oraz stwierdzenie, iż pracodawca nie był zobowiązany przepisami prawnymi do nieodpłatnego dostarczenia pracownikom odzieży roboczej, mimo przeciwnego postanowienia § 6 pkt 4 Regulaminu Pracy wydanego w dniu 5 września 1996 r. przez A s. c. na podstawie przepisu art. 295' § 2 Kodeksu pracy, mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na charakter
*
pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione (rozładunek towarów dostarczanych własnymi lub cudzymi środkami transportu, przenoszenie go do magazynu, poprzez zagospodarowanie powierzchni wystawienniczych, aktualizacje ekspozycji, utrzymanie ich w czystości i ładzie oraz pełna, bezpośrednia obsługa klientów) w warunkach wymagających w okresie jesienno zimowym noszenie odzieży cieplejszej.
Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła w części zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...], zaległość podatkowa w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji co do kwalifikacji wydatków poniesionych na zakup odzieży i nie uznania ich za koszty działalności spółki cywilnej. Nie stwierdził organ II instancji naruszenia przepisów art. 237.7 § 1 i art. 237.9 § 9 § 1 Kodeksu pracy obligujących pracodawców do zapewnienia pracownikom odzieży ochronnej i roboczej i wywiódł, iż pracodawca nie sporządził wymaganego prawem zarządzenia w sprawie stosowania w zakładzie środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, nie prowadził dla każdego pracownika karty wyposażenia w takie środki, a wskazana przez spółkę cywilną odzież (bluzki, spódnice, swetry, koszula męska, spodnie męskie) nie może być uznana za rodzajowo tożsamą z odzieżą ochronną i roboczą przykładowo wymienioną w tabeli stanowiącej część przepisu (fartuch, ubranie robocze, kurtka ocieplana, kurtka przeciwdeszczowa, buty gumowe, rękawice robocze, koszula flanelowa), czy też za spełniająca wymogi techniczne przewidziane w przepisach prawa, np. Polskie Normy. Również w odniesieniu do zakwestionowanego wydatku w kwocie [...] z tytułu zawartej umowy leasingu Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w
przedmiocie dokonanej kwalifikacji umowy, uznając sformułowanie postanowień umowy z [...] za próbę wykorzystania dyspozytywnego charakteru umów cywilnoprawnych do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż wyszczególnione w ofercie sprzedaży z dnia [...] rzeczy są identyczne z przedmiotem leasingu określonym w umowie z tego samego dnia, a związek pomiędzy oboma czynnościami prawnymi jest "oczywisty". W oparciu o przepis § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie rozliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) Izba Skarbowa wywiodła, iż określoną w umowie szczególnej kwotę dopłaty, której wniesienie po upływie okresu umowy leasingu uprawnia leasingobiorcę do nabycia własności przedmiotu umowy, zalicza się do sumy opłat (rat), a zatem nabywcą przedmiotu leasingu jest okaziciel oferty - spółka cywilna A. W konsekwencji zawarcia umowy leasingu na czas oznaczony, z przyznaniem leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotu umowy bez możliwości wypowiedzenia przez leasingobiorcę, a suma opłat w podstawowym okresie umowy przekroczyła wartość przedmiotu leasingu, powinien on - w myśl przepisów § 3 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 lit. a) rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. - być zaliczony do składników majątku stron tych umów, a zatem część poniesionych opłat, stanowiąca spłatę wartości przedmiotu leasingu, nie mogła stanowić - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez leasingobiorcę działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanym przepisami nie uważa się za
koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Izba Skarbowa podkreśliła, iż przedmiot umowy leasingu był używany bez nadzwyczajnej przerwy, a protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] nie potraktowano jako fizycznego zdemontowania mebli z uwagi na wzmożony w tym okresie popyt na książki i artykuły szkolne. Jednocześnie organ II instancji nie podzielił jednak w pełni stanowiska Urzędu Skarbowego w zakresie dokonanej korekty kosztów na kwotę [...], stwierdzając, iż w przypadku leasingu finansowego kwoty rat płaconych w związku z nabyciem przedmiotu leasingu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu leasingobiorcy, są nim natomiast koszty refinansowania, a więc odsetki zapłacone w roku podatkowym w związku z nabyciem przedmiotu leasingu. Z uwagi na brak w aktach sprawy wskazania na kwoty poszczególnych rat płaconych w roku 1996 oraz 1997 Izba Skarbowa wyliczyła je - zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - proporcjonalnie do okresu trwania na kwotę [...]. Nie uwzględniła jednakże poniesionych przez wspólników spółki cywilnej opłat związanych z czynszem inicjalnym w kwocie [...] oraz opłaty manipulacyjnej w kwocie [...], gdyż były to koszty zwrotne, co zostało stwierdzone postanowieniem § 2 ust 6 umowy z dnia 31 stycznia 1996 r i znalazło potwierdzenie w aktach sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem podatników o jednorazowym umorzeniu środków trwałych spółki z uwagi na ich niską wartość, powołując się na przepisy § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 z późn. zm.) uzależniające zastosowanie zasad amortyzacji od wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji tych środków i wartości przez podmiot wykonujący działalność gospodarczą i prowadzący księgi rachunkowe lub podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Z akt sprawy wynika, iż wspólnicy nie podjęli decyzji o wprowadzeniu przedmiotowych mebli do ewidencji środków trwałych w roku podatkowym 1996.Natomiast Izba Skarbowa przyznała rację odwołującym, iż podatniczka nie utraciła prawa do odliczeń ulgi inwestycyjnej jak również z tytułu premii inwestycyjnej. Wskazała, iż rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w tej kwestii zostało oparte na przepisie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, podczas gdy rozstrzygnięcie wydane w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w 2001 r. winne było uwzględnić uregulowania zawarte w przepisach art. 7 ust. 21 i 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104). W myśl wyżej wskazanych przepisów, obowiązujących w 2001 r. przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., warunek określony w ust. 9 pkt 4 tego przepisu uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3% kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. Natomiast przy ocenie utraty prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu
obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., z przyczyn, o których mowa w ust. 22 pkt 1 tego przepisu, uznaje się, że nie występuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami.
Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której J. i J. S. wnieśli o jej uchylenie . Skarga została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego, a to :
* przepisu § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez przyjęcie, iż oferta znajdująca się w aktach sprawy stanowi przyznanie spółce cywilnej tzw. opcji zakupu, podczas gdy - zdaniem skarżącej - ma "zupełnie inny charakter" z uwagi na brak adresata tej oferty,
* przepisu art. 22 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż pracownikom zatrudnionym w księgarni nie przysługują uprawnienia określone w art. 237.7 §1 Kodeksu pracy, a w szczególności z uwagi na charakter i warunki pracy w A jej pracownikom przysługuje uprawnienie do posiadania odpowiedniej odzieży ochronnej, której zapewnienie jest obowiązkiem zakładu pracy
oraz przepisu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w rezultacie nie wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Izba Skarbowa we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę, wnioskowała o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, Dodatkowo Izba Skarbowa wywiodła, iż wydatków na odzież osobistą nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż została ona zakupiona nie w wyspecjalizowanej placówce, co gwarantowałoby spełnienie
przez nią wymogów określonych w przepisach prawnych, np. w Polskich Normach, takich jak właściwości ochronne i użytkowe, posiadałaby deklaracje zgodności z obowiązującymi normami, byłaby zaopatrzona w wymagany certyfikat lub znak bezpieczeństwa i posiadała go.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. PraWo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, . czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając więc pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż wydano je w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie dwóch kwestii, a mianowicie odmowy przypisania kosztowego charakteru wydatkom poniesionym na zakup odzieży oraz z tytułu zakupu usługi leasingu operacyjnego .
Odnosząc się do pierwszej ze spornej kwestii , a więc zagadnienia zakupów odzieży jako środka służącego do wykonywania działalności gospodarczej, stwierdzić należy , iż wydatki te należy oceniać nie tylko z punktu widzenia zdania pierwszego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr poz. ze zm.) , lecz również w aspekcie przepisów prawa pracy, z których to wynika zasada wykonywania pracy przez pracownika we własnej odzieży. Natomiast odstępstwo od tej zasady należy traktować jako wyjątek, zaś ciężar wykazania wyjątkowości spada na podatnika . Wskazać też należy , iż odstępstwa od tej zasady mogą wynikać jedynie z dwóch przyczyn. A mianowicie , pierwszą z nich będzie nałożenie na pracodawcę obowiązku dostarczenia pracownikowi nieodpłatnie odzieży i obuwia roboczego, co wynika z art. 237 § 1 kodeksu pracy , ustanawiającego ogólną podstawą prawną takiego obowiązku . Drugą przyczyną będą względy reprezentacji i reklamy. Według twierdzeń skarżących odzież ochronną stanowiły swetry, spódnice , bluzki , spodnie. Z przepisów prawa pracy i przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy wynika , iż pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia pracownikowi właściwej i bezpiecznej odzieży, odpowiedniej do charakteru wykonywanej przez tego pracownika pracy . Z doświadczenia życiowego znane są warunki pracy w księgarni i warunki te nie odbiegają od warunków pracy w innych placówkach tego typu. Z akt badanej sprawy nie wynikają zaś takie okoliczności , które świadczyłyby o tym ,że warunki pracy w księgarni A odbiegają od normy. Realia prowadzonej przez tę księgarnię działalności nie wskazują więc na to, że odzież własna pracownika mogłaby ulec zniszczeniu lub zwiększonemu zużyciu z powodu zabrudzenia odzieży. Skarżący nie wykazali bowiem, iż charakter prowadzonej w księgarni działalności usprawiedliwiał używanie przy jej wykonywaniu odzieży roboczej. Należy zatem przyjąć , iż nie istniały podstawy do uznania ,że wspólnicy spółki cywilnej A byli zobligowani do dostarczenia pracownikom odzieży roboczej (art. 2377 §lkodeksu pracy ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , czego wyrazem jest wyrok z dnia 9 listopada 1994r. sygn. akt SA/Wr 1242/94 ( ONSA 1998/1/11), utrwalił się pogląd, że zakup odzieży, a w tym spodni, koszul i kurtek, stanowi wydatek związany w ogóle z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Niezależnie zatem od zagadnienia prowadzenia działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i posiadać bieliznę i ubrania, które zużywają się przez sam fakt funkcjonowania danej osoby w życiu społecznym. Dlatego też zakup tych rzeczy stanowi spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej niezależnie od tego, czy prowadzi ona działalność gospodarczą. Prowadzi to do wniosku, że wydatek na zakup odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej
działalności. Natomiast wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy. Ale z taką sytuacją nie mamy do czynienia w realiach rozważanej sprawy. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że wydatki poniesione na zakup bluzek, spódnic , swetrów, koszuli i spodni nie mogą być w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznane za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te poniesione zostały na zakup odzieży codziennego użytku, bowiem odzież ta nie miała cech odzieży roboczej lub ochronnej jak również nie była wyposażona w charakterystyczne cechy firmy (barwy, krój, logo). Odzież ta nie utraciła więc charakteru indywidualnej odzieży osobistej . Sąd podobnie jak organy podatkowe nie dopatrzył się związku przyczynowego-skutkowego pomiędzy zakupem omawianej odzieży a przychodem uzyskanym przez księgarnię A. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym podatnicy powoływali się na istnienie regulaminu pracy, z którego wynikałby dla spółki cywilnej jako pracodawcy obowiązek poniesienia wydatków na zakup przedmiotowej odzieży. Jednakże zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i sądowo-administracyjnym wspomnianego dowodu na tę okoliczność strona nie dołączyła. Natomiast miała ona możliwość składania wyjaśnień do ustaleń organów podatkowych na każdym etapie postępowania , mogła więc okazać wszelkie dokumenty,, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeśli zatem strona sama nie okazała istotnego dowodu, pomimo wielokrotnie podnoszonej w toku postępowania podatkowego kwestii zakwalifikowania, jako osobistych, wydatków na zakup odzieży, to sytuacja ta pozostaje w sprzeczności z zarzutem strony o naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Przechodząc kolejno do drugiej ze spornych kwestii dotyczącej
zakwestionowania przez podatników dokonanej przez organy podatkowe oceny podatkowoprawnych skutków umowy leasingu, zawartej w dniu [...] przez spółkę cywilną A z Towarzystwem B sp. z o. o. we W., w punkcie wyjścia rozważań nad tym zagadnieniem należy przywołać brzmienie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90,poz.416 ze zm.), według którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art.23 ust. 1 pkt.2 - w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie - stanowił zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze,
stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawą albo używającego: gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Bez wątpienia zatem, w świetle przywołanego przepisu, w przypadku rzeczywistej umowy leasingu o zaliczeniu wydatku leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie charakter leasingu (operacyjny czy finansowy), lecz to lecz to, do składników czyjego majątku zalicza się przedmiot leasingu tj. do majątku dawcy czy biorcy leasingu. (vide wyrok NSA z 2.06.1998r. sygn. akt III SA/1322/97). Problematykę tę regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28. poz. 129). Zgodnie z tym rozporządzeniem (§ 2 ust. 1 pkt 2),w każdym przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy na warunkach określonych w kodeksie cywilnym rzeczy prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy zawsze stanowią składnik majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Natomiast w przypadku umów szczególnych, jakimi w świetle tego rozporządzenia są umowy leasingowe, przedmiot umowy zawsze zalicza się do składników majątku leasingodawcy, jeżeli umowa spełnia choć jeden z warunków: 1. została zawarta na czas nie oznaczony,
2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawce (leasingobiorcę) albo to prawo zawiera z możliwością wypowiedzenia umowy.
3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia umowy, a ponadto:
- podstawowy okres umowy, której przedmiotem są rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,
- suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. W niniejszej sprawie zatem, gdyby przedmiotowa umowa stron istotnie była umową leasingu operacyjnego , uznać należałoby, że przedmiot tej umowy wchodził do majątku dawcy leasingu i w konsekwencji wydatki leasingobiorcy zaliczane byłyby do jego kosztów uzyskania przychodu. Pamiętać jednak należy, że organy podatkowe nie są związane kwalifikacją przedstawianej im czynności, mają więc nie tylko prawo ale i obowiązek dokonywać oceny umów cywilnoprawnych, badać rzeczywistą treść i stosunków prawnych oraz ustalać
ich faktyczny charakter i przebieg. Z autonomiczności prawa podatkowego wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do unikania opodatkowania, bowiem nie może dojść do pozbawienia budżetu państwa należnych wpływów. Pogląd taki - zasługujący na pełną aprobatę - wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.05.2002r.(sygn.akt III SA/2602/00).
Nadto w uchwale 7 sędziów z dnia 4.06.2001r. (sygn. akt FPS 14/00) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że umowy określane terminem "leasing" powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. Organy podatkowe mogą przy tym brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art.65 § 2 k. c). Dopiero rezultatem tych czynności może być zakwalifikowanie umowy stron do kategorii sprzedaży albo też zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa.
Wypada w tym miejscu przypomnieć, że umowa leasingu, jako umowa w spornym okresie nienazwana, była dopuszczalna w systemie polskiego prawa z uwagi na naczelną zasadę prawa zobowiązań - zasadę swobody umów, sformułowaną expressis verbis w art.353'k.c. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania; byleby jego treść, lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, obowiązującym przepisom prawa ani zasadom współżycia społecznego. Oczywiście określenie natury stosunku zobowiązaniowego nie uregulowanego przepisami prawa nastręcza pewne wątpliwości. Wieloletnia praktyka umów pozwoliła doktrynie na wyodrębnienie kilku odmian umów leasingowych - przy czym z uwagi na okres trwania wyróżnia się leasing operacyjny (krótkotrwały) i finansowy (długoterminowy).
Cywilnoprawny rdzeń leasingu nie różni się jednak w obu wskazanych wyżej typach leasingu. I tak na mocy umowy leasingu leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy oznaczoną rzecz do korzystania zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem ewentualnie także do pobierania pożytków. W każdym leasingu leasingobiorca zobowiązany jest do ponoszenia opłat, najczęściej okresowych. Żaden leasing nie wiąże się z transferem własności odnośnej rzeczy z leasingodawcę na leasingobiorcę.
Cechą charakterystyczną leasingu operacyjnego jest jednak to, że ten typ stosunku zobowiązaniowego statuowany jest w zasadzie na czas oznaczony. Typowy jest krótki okres trwania ( przeciętnie 6 miesięcy do trzech lat), przeto leasing ten nie obejmuje całego okresu gospodarczej użyteczności danej rzeczy i nie dochodzi do całkowitego zużycia rzeczy. Uiszczając opłaty kolejni leasingobiorcy sukcesywnie kompensują należności leasingodawcy odpowiadającej globalnej wartości odnośnej rzeczy. Najczęściej tego typu
leasing jest leasingiem bezspośrednim. ("Leasing" L.Stecki; Toruń 1999r. str.249 i nast).
W przypadku zaś leasingu finansowego jego przedmiotem są rzeczy o wysokich wartościach i o znacznym okresie użyteczności gospodarczej, typowe jest więc przy tym, że umowy tego typu zawierane są na okres długotrwały (ponad trzy lata), stosunki prawne kreowane sana okresy obejmujące pełną amortyzacje ich przedmiotu; w omawianym typie umów to leasingobiorcę obciąża się prawie wszystkimi ryzykami prawno-ekonomicznymi, jaki wiązać można z daną rzeczą. To w tego typu umowach zawierane są najczęściej tzw. "opcje sprzedaży" i po upływie okresu umowy, najczęściej niewypowiadalnej, przysługuje biorcy leasingu prawo zakupu. Przeważnie jest to leasing pośredni. ("Leasing" j.w. str. 272 i nast.; "Prawo umów w obrocie gospodarczym" pod .red. S.Włodyki; Kraków 1994r.str.303 i nast.).
W rozpoznawanej sprawie możliwość zaliczenia przedmiotów objętych umową leasingu do majątku leasingodawcy, a w konsekwencji prawo leasingobiorcy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości rat leasingowych było uzależnione od ustalenia, czy umowa spełniała chociaż jeden z warunków przewidzianych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra. Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów ( Dz. U. Nr 28 , poz.129). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1998 r. (I SA/Wr 494/97), w którym stwierdzono m. in., że organy podatkowe badając rzeczywistą treść umowy leasingowej muszą dokonać kwalifikacji umowy i środka trwałego będącego przedmiotem leasingu z punktu widzenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń w sprawie strony zawarły umowę leasingu na czas oznaczony (18 miesięcy), wobec tego mógł mieć zastosowania w sprawie § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. Natomiast zawarte w ofercie z dnia [...] dodatkowe zobowiązanie Towarzystwa B do przedstawienia w dniu [...] jej posiadaczowi w pierwszej kolejności oferty sprzedaży ruchomości tożsamych z przedmiotem leasingu, należy traktować jako prawo używającego (leasingobiorcy) do nabycia rzeczy w rozumieniu § 2 ust. 2 tegoż rozporządzenia. W związku z tym możliwość zaliczenia tych przedmiotów do składników majątku wynajmującego (leasingodawcy) była uzależniona od odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w § 2 ust. 2 pkt pkt 3 wspomnianego rozporządzenia.
Jak wynika z akt sprawy przedmiotem umowy były meble biurowe o znacznym okresie użyteczności, lecz zawarto ją na tzw. krótki okres (18 miesięcy), zaś ustalone harmonogramem opłaty leasingowe świadczą o tym, że jeden leasingobiorca skompensował leasingodawcy wartość rzeczy. Przemawia za tym nie tylko fakt, że łączna wysokość opłat była wyższa niż wartość przedmiotu leasingu ,ale i to, że cena sprzedaży po upływie okresu umowy wynosiła jedynie 8,06 % wartości pierwotnej. Dokonując zaś oceny relacji pomiędzy przedmiotową umową a ofertą sprzedaży złożoną w dniu [...] przez Towarzystwo B sp. z o.o. we W. nie sposób podzielić argumentacji strony, iż przedmiotowa oferta nie była skierowana do spółki A, jako korzystającej z "wyleasingowanych" elementów wyposażenia sklepu, albowiem przedmiot tej oferty był tożsamy z przedmiotem podpisanej w tym samym dniu umowy "leasingu operacyjnego". Mimo, iż w treści oferty wskazana wyżej spółka cywilna nie występuje z nazwy jako adresat, to jednak okoliczności związane z podpisaniem umowy z dnia [...], jej realizacją (pozostawienie przedmiotu leasingu w sklepie spółki A po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa) oraz czynnościami prawnymi wykonanymi przez jej strony po upływie okresu używania przedmiotu leasingu, tj. zawarciem w dniu [...] umowy jego sprzedaży, jednoznacznie wskazują na to, że stanowiła ona tzw. opcję kupna przedmiotu analizowanej umowy łączącej spółkę A z Towarzystwem B sp. z o.o. W ocenie Sądu postanowienia spornej umowy z dnia [...] w powiązaniu z treścią oferty sprzedaży z tego samego dnia stron świadczą o tym, że odpowiadają one cechom leasingu finansowego (kapitałowego), albowiem opłaty na rzecz leasingodawcy mają w istocie formę spłaty wartości przedmiotu umów . W związku z tym wydatki leasingobiorcy stanowiące równowartość
przedmiotu umowy odpowiadają kosztom jego nabycia, a nie eksploatacji rzeczy. Podkreślić bowiem należy, iż w transakcjach leasingu trwających krócej niż przewidziany okres używalności obiektu leasingu dalsze z niego korzystanie zapewnia między innymi opcja zakupu, w której leasingobiorcy przysługuje prawo zakupu przedmiotu leasingu za uzgodnioną cenę, odpowiadającą rynkowej wartości przedmiotu leasingu w chwili jego zakończenia, bowiem przy ustalaniu tej ceny nie uwzględnia się i nie zalicza się na jej poczet uiszczonych rat leasingowych. Natomiast uzgodnienie przy opcji zakupu ceny niższej lub wręcz symbolicznej, przy jednoczesnym okresie trwania leasingu znacznie krótszym od okresu gospodarczej używalności przedmiotu leasingu oraz gdy opłaty leasingowe przewyższają wartość obiektu leasingu, daje podstawę -co prawidłowo wykorzystały organy podatkowe - do zakwalifikowania umowy stron jako umowy leasingu kapitałowego (finansowego). O treści stosunku prawnego przesądzają bowiem zastrzeżone nim prawa i obowiązki. Wobec ustalenia, że umowa z dnia [...] jest w istocie umową leasingu kapitałowego należy stwierdzić, że opłaty leasingowe, będące ceną uiszczaną w ratach, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na treść art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r.. poz. 416 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych z tytułu umowy leasingowej stanowiących w istocie spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu, składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. A zatem dokonana przez organy podatkowe weryfikacja kosztów uzyskania przychodu w tym zakresie jest uzasadniona. Jako bezpodstawny przedstawia się także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeczy temu dokonana
przez Izbę Skarbową analiza okoliczności przedmiotowej sprawy zawarta w uzasadnieniu decyzji drugo-instancyjnej, która świadczy o wyczerpującym rozpoznaniu przedmiotu sprawy z uwzględnieniem wszystkich elementów jej stanu faktycznego i prawnego, zarówno podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego jak i stwierdzonych przez organy administracji skarbowej. Fakt wzięcia pod uwagę przez Izbę Skarbową również okoliczności prawnych i faktycznych, rodzących dla strony skarżącej skutki negatywne nie może stanowić podstawy skutecznego kwestionowania rozstrzygnięcia. Wynikająca z powołanego wyżej przepisu zasada prawdy obiektywnej obliguje bowiem organy podatkowe do uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Natomiast ocena poszczególnych składników zebranego materiału dowodowego oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego i prawnego dokonywana jest - zgodnie z unormowaniem art. 191 Ordynacji podatkowej - przez organ administracji podatkowej. Zatem przyjęcie przez Izbę Skarbową interpretacji ustalonych okoliczności i powołanych regulacji prawnych odmiennej od interpretacji wywiedzionej przez podatników w ocenie Sądu nie może w niniejszej sprawie uzasadniać zarzutu naruszenia dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, ci obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.