I SA/Wr 3918/01

I SA/Wr 3918/01 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2004-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2001-11-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Krzysztof Bogusz
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tezy
1. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, aby zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy między kosztem a przychodem. Zaznaczyć należy, iż są jednak sytuacje, w których ów związek nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.
2. Kierując się wykładnią językową i systemową za koszt uzyskania przychodów należy uznać każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. A zatem zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zaliczyć można takie wartości, które określają przyrost majątku podatnika.
3. Nakłady na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe to również nakłady na tworzenie uczelni, a więc m.in. tworzenie bazy lokalowej, całej infrastruktury do której z pewnością należy parking. Tym samym wyłączenie z odliczeń od dochodu darowizny przekazanej przez Spółkę na budowę parkingu przy Politechnice narusza przepis art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o w G. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana
Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...] Nr [...] określił A Spółka z o.o. w G., podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1998 w wysokości 2.115.639 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 23.560 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 21.866,30 zł.
W sprawie ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 49.202,86 zł. o wydatki:
- dotyczące innego roku podatkowego obejmujące składki na ubezpieczenia majątkowe od odpowiedzialności cywilnej i nieszczęśliwych wypadków w kwocie 7.514,36 zł. w związku z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.)
- związane z czynnością polegająca na nieodpłatnym przekazaniu zakładowych budynków mieszkalnych wraz z przynależnymi gruntami na rzecz Gminy [...] w kwocie 41.688,50 zł. w związku z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto wyłączono z odliczeń od dochodu darowizny o wartości 9.869,36 zł. przekazanej przez Spółkę na rzecz B przy C w O., w związku z art. 18 ust. 1 pkt. 1 a cyt. ustawy.
Odwołując się od powyższej decyzji, A Spółka z o.o. domagała się jej uchylenia, z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż poniesione przez nią koszty na wycenę, rozgraniczenie i podział nieruchomości mieszkalnych przekazanych następnie nieodpłatnie na rzecz gminy [...] pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z wysokością przychodu do opodatkowania. Zdaniem Skarżącej poniesienie spornych wydatków spowodowało zmniejszenia kosztów związanych z utrzymaniem i administracją mieszkań oraz obniżenie opłaty leasingowej, uiszczonej na rzecz Skarbu Państwa, a tym samym wymierny wzrost części przychodu podlegającemu opodatkowaniu.
W odniesieniu do kwoty 9.869,36 zł. dotyczącej darowizny, Skarżąca Spółka podniosła, iż darowizna dokonana na rzecz podmiotu realizującego cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, którym jest C, jest darowizną spełniającą wymogi określone w art. 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uczelnia może bowiem przeznaczyć - zwiększone o wartości darowizny - środki finansowe na cele statutowe.
Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] NR [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 oraz uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zaległości i odsetek za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu.
Ustalono, iż decyzją Wojewody Opolskiego D w G. zostało zlikwidowane i w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych majątek zlikwidowanego przedsiębiorstwa, stanowiącego mienie Skarbu Państwa, zgodnie z umową z dnia 26.03.1997 r. został oddany Spółce z o.o. A do odpłatnego korzystania. Spółka w 1998 r. przekazała część przejętego mienia tj. budynki mieszkalne wraz z gruntem o wartości 1.050.000 zł. Gminie [...].
W związku z tą transakcją Skarżąca poniosła wydatki na zakup usług geodezyjno - kartograficznych związanych z rozgraniczeniem i podziałem nieruchomości, zakup usług polegających na wycenie przekazywanych nieodpłatnie nieruchomości, a także koszt sporządzenia umowy przekazania przedmiotowych nieruchomości. Powyższe wydatki w łącznej kwocie 41.688,50 zł. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Izby Skarbowej w oparciu o przepis art. 15 ust., 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, albowiem nieodpłatne przekazanie zakładowych budynków mieszkalnych nie powoduje żadnych przychodów, bądź dochodów po stronie przekazującego. Tak więc nie ma w tym zakresie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem.
Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji przekazanie nieruchomości w żadnej sposób nie wpływa na przychody Spółki, a wyłącznie powoduje zmniejszenie kosztów. Organ stwierdził, iż faktem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów jest wzrost dochodu (a nie przychodu do opodatkowania), nie zmienia to jednak obowiązku istnienia zależności pomiędzy osiąganymi przychodami a kosztami uzyskania tych przychodów.
Wydatkom poniesionym przez Skarżącą nie można, zdaniem Izby Skarbowej, przypisać bezpośredniego lub pośredniego wpływu na osiągane przychody, a w związku z tym, na podstawie cyt. art. 15 ust. 1 ustawy - nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Organ odwoławczy stwierdził również, iż do przekazania przedmiotowego majątku Spółka nie była zobligowana, nie zobowiązano też jej do ponoszenia jakichkolwiek kosztów dodatkowych wycen, operatów szacunkowych itp. Zdaniem organu, przekazanie budynków mieszkalnych mogło się odbyć w wartości przejętej od Skarbu Państwa. Skoro jednak Skarżąca zdecydowała się ponieść sporne wydatki, to nie ma podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, wydatki te są wyłącznie kosztami ekonomicznymi.
W odniesieniu do drugiego zarzutu odwołania, dotyczącego dokonanej korekty podstawy opodatkowania o wartość odliczonej przez Spółkę darowizny - Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia dokonane w tym zakresie przez Inspektora Kontroli Skarbowej.
Organ podatkowy drugiej instancji, powołując się na przepisy art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż ustawodawca precyzyjnie i wyczerpująco przedstawił katalog celów, na które może być przekazana darowizna podlegająca odliczeniu od podstawy opodatkowania u darczyńcy. W dokonywaniu interpretacji powyższych przepisów należy posługiwać się wykładnią gramatyczną.
Zdaniem Izby skarbowej darowizna dokonana przez Skarżącą nie mieści się w katalogu odliczeń wskazanych przez ustawodawcę.
Korekta decyzji organu pierwszej instancji dokonana przez Izbę Skarbową dotyczyła wyłącznie części obejmującej określenie zaległości i odsetek za zwłokę i wynikała z zaniżenia przez Spółkę deklarowanego dochodu już w trakcie roku podatkowego oraz czysto rachunkowych wyliczeń.
Decyzja Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę A, w której Skarżąca powtarzała tak zarzuty, jak i wnioski odwołania. Dodatkowo Spółka zarzucała, iż na ocenie Izby Skarbowej w Opolu zaważył brak "zdrowego rozsądku", a przeważyło rygorystyczne stosowanie prawa w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 16.12.1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98. Zdaniem Skarżącej pozbycie się balastu administrowania zakładowymi mieszkaniami, czasochłonnego, absorbującego uwagę Zarządu i służb logistycznych Spółki - pozwolił na większe skoncentrowanie się na działalności podstawowej przedsiębiorstwa - marketingowej, produkcyjnej, a to w efekcie miało wpływ na zwiększenie przychodu Spółki.
W odniesieniu do kwestii darowizny, Spółka powołała stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 21.12.1995 r. w którym stwierdzono, iż: "Spółka z o.o. przeznaczając środki pieniężne na cele naukowe, naukowo - techniczne, oświatowe, np. na utworzenie uczelni ekonomicznej realizującej te cele ma prawo stosownie do postanowień art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do odliczenia kwoty darowizny od podstawy opodatkowania".
Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, z podtrzymaniem stanowiska zajętego w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Skarżąca zasadnie podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust 1 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.. 482 z zm.).
Istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii: wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwoty 41.688,50 zł. poniesionej przez Skarżącą na wycenę, rozgraniczenie i podział nieruchomości przekazanych następnie na rzecz Gminy [...] oraz dokonanej przez organy podatkowe korekty podstawy opodatkowania o wartość odliczonej przez Skarżącą darowizny w wysokości 9.869,36 zł.
Bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, iż Spółka z o.o. A dokonała na podstawie umowy zawartej w 1998 r. w formie aktu notarialnego nieodpłatnego przekazania części przejętego na podstawie art. 37 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa na rzecz Gminy [...]. W związku z dokonaniem przekazania mienia tj. budynków mieszkalnych wraz z gruntem o wartości 1.050.000 zł. Skarżąca poniosła wydatki na zakup usług geodezyjno - kartograficznych związanych z rozgraniczeniem i podziałem nieruchomości, zakup usług związanych z dokonaniem jej wyceny, a także poniosła koszty sporządzenia umowy nieodpłatnego przekazania przedmiotowej nieruchomości. Powyższe wydatki w wysokości 41.688,50 zł. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Za trafny należało uznać pogląd Izby Skarbowej, iż Skarżąca nie była zobligowana do przekazania przedmiotowego majątku. Jednakże nie należy do organów podatkowych, ani do Sądu badanie celowości i efektywności decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika, lecz jedynie ustalanie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (vide: wyrok NSA z dnia 15.11.2000 r. sygn. akt III SA 2431/99 Prz. Podat. 2001/4/60 oraz wyrok NSA z dnia 01.06.1999 r. sygn. akt III S.A. 5688/98 Lex nr 38711)
Również twierdzenie Izby Skarbowej, iż Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia jakichkolwiek kosztów dodatkowych wycen, operatów szacunkowych czy podziałów przekazywanych nieruchomości, gdyż przekazanie mogło się odbyć na warunkach i w wartości przejętej - nie może się ostać. Zgodnie z § 3 umowy przekazania nieruchomości, Spółka skarżąca dokonała nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy [...] przedmiotowej nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz. U Nr 119, poz. 567 ze zm).
Zgodnie z art. 3 cyt. ustawy - spółki, wraz z oświadczeniem o zamiarze przekazania przedmiotowych nieruchomości, przekazują dokumentację: m.in. pełne odpisy z ksiąg wieczystych urządzonych dla przedmiotowych nieruchomości, dokumentację budowy lub inwentaryzację budynków i urządzeń informację o dokonanych remontach. Tak więc poniesienie wydatków związanych ze sporządzeniem powyższej dokumentacji nie zależało od woli Skarżącej, a sam ustawodawca nałożył na nią taki obowiązek. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Skarżącą czyniły zadość powyższej regulacji.
W ocenie Sądu organy podatkowe niezasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 41.688,50 zł. z uwagi na brak związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Niewątpliwie w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy między kosztem a przychodem. Zaznaczyć jednak należy, iż są jednak sytuacje, w których ów związek nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz L. Błystak, B. Deuter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek,r. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, "Unimex", Wrocław 2004, s. 299). Treść art. 15 ust. 1 cyt ustawy, będącego w istocie klauzulą generalną wskazuje, iż ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślomnych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy.
W praktyce dość często zdarza się, iż określony wydatek nie ma bezpośredniego związku z przychodem, a mimo tego stanowi koszt uzyskania przychodu.
Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu słusznie zarzucił Skarżąca, iż: "na ocenę Izby Skarbowej przeważyło zbyt rygorystyczne stosowanie prawa".
Skoro bezspornym w sprawie jest fakt, iż zaprzestanie użytkowania budynków mieszkalnych oddanych Skarżącej przez Skarb Państwa do odpłatnego użytkowania wpływa na zmniejszenia jej kosztów, a konsekwencją powyższego jest oczywiście wzrost dochodu do opodatkowania - to zasadnym wydaje się zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zwłaszcza, że zgodnie z przepisem art. 8 cyt. ustawy o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych -"przedsiębiorstwo jest zobowiązane refundować gminie, przez okres roku od dnia przekazania, udokumentowaną różnicę między rzeczywistymi kosztami dostarczania energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania i dostawy ciepłej wody, a opłatami pobieranymi od użytkowników tych mieszkań. Koszty z tego tytułu zalicza się do kosztów uzyskania przychodów." Zatem, skoro zgodnie z wolą ustawodawcy do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wymienione wydatki, które podmiot był obowiązany refundować gminie, nawet po przekazaniu nieruchomości i to w okresie jednego roku, nielogiczne wydaje się pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z samym faktem przekazania nieruchomości, do których poniesienia była przecież zobowiązana.
Ponadto z protokołu kontroli wynika, iż skutkiem nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz Gminy [...] było zmniejszenie zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa o kwotę 1.050.000 zł. W związku z tym zmniejszyły się pasywa Spółki. Kierując się wykładnia językową i systemową za koszt uzyskania przychodów należy uznać każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (por. Ożóg I., Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, P. Pod. 5/2001, str. 19). Na poparcie stanowiska, iż sporne koszty Skarżącej, powodujące zmniejszenie pasywów przedsiębiorstwa, stanowią koszty uzyskania przychodów można wskazać poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 26.05.1995 r. sygn. akt III S.A. 1186/94 Pr. Gosp. 1995/9/10 wskazano, że przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. A zatem zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zaliczyć można takie wartości, które określają przyrost majątku podatnika (wyrok NSA z dnia 27.11.2003 r. sygn. akt III S.A. 3382/02, M. Podat. 2004/1/3).
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, istnieje związek przyczynowy pomiędzy spornymi wydatkami, prowadzącymi do zmniejszenia pasywów Spółki A a przychodem, tak więc przedmiotowe wydatki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.
Kolejnym zagadnieniem podlegającym rozpatrzeniu przez Sąd w niniejszej sprawie jest kwestia oceny czy darowizna dokonana przez Skarżącą na rzecz B przy C podlega odliczeniu od dochodu skarżącej Spółki na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi o prawie podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot uczynionych darowizn na cele m.in.: naukowe, naukowo - techniczne, oświatowe, oświatowo - wychowawcze. Ustawodawca nie zdefiniował znaczenia tych pojęć, dlatego przy ich wykładni należy przypisywać im takie znaczenia, jakie mają w języku potocznym. Wykładni należy szukać też w orzeczeniach sądowych zapadłych na tle art. 18 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy, jak również w pismach kierowanych przez Ministerstwo Finansów do organów podatkowych, bądź będących odpowiedzią na zapytania podatników. Zaznaczyć należy, iż jedynym warunkiem odliczenia było kryterium przedmiotowe. Wystarczało, aby darowizna przeznaczona była na określone cele. Dodatkowe kryterium podmiotowe, dotyczące obdarowanych ustawodawca wprowadził dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r.
Skoro Izba Skarbowa przyznaje w odpowiedzi na skargę, iż nakłady na cele naukowe, naukowo - techniczne, oświatowe to również nakłady na tworzenie uczelni, a więc także na utworzenie bazy materialnej, budynków, budowli i wyposażenia tych obiektów, to niezasadne, zdaniem Sądu, wydaje się wyłączenie darowizny z przeznaczeniem na budowę parkingu przy szkole wyższej. Zwłaszcza, iż do przyjęcia dla organów podatkowych jest darowizna na tworzenie uczelni, a więc m.in. tworzenie bazy lokalowej, całej infrastruktury do której z pewnością należy parking. Tym samym wyłączenie z odliczeń od dochodu darowizny o wartości 9.869,36 zł. przekazanej przez Spółkę na budowę parkingu przy C narusza przepis cyt. art. 18 ust 1 pkt 1 lit a ustawy.
W ocenie Sądu decyzja Izby Skarbowej w Opolu w części niezaskarżonej odpowiada prawu.
Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na wycenę, rozgraniczenie i podział nieruchomości przekazanych na rzecz Gminy [...] oraz w części wyłączającej z odliczeń od dochodu darowizny o wartości 9.869,36 zł. wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.
Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.