I SA/WR 445/21

I SA/Wr 445/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-11-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 537/23 - Wyrok NSA z 2025-08-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70  par. 1,  art. 70  par. 6  pkt 1,  art. 210  par. 1  pkt 6,  art. 210  par. 4,  art. 121  par. 1,  art. 124 ab initio
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2022r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z/s we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2021 r nr 0201-IOV1.4103.59.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III/2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0201-10V1.4103.59.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 29 października 2020 r. nr 0225-SPV.4103.21.2020.SZD, określającą za marzec 2015 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług (dalej VAT) na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.
1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w dniu 27 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. w której wykazała: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 578 880 zł; nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 527 685 zł (kwota netto), 121 368 zł (VAT); kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 121 368 zł.
W wyniku postępowania ustalono, że Spółka zakupiła w marcu 2015 r. 43 200 sztuk kawy [...] od firmy B z siedzibą w W., co zostało udokumentowane fakturą nr 303/03/2015 z 24.03.2015 r. na kwotę netto 527 040.00 zł i podatek VAT- 121 219,20 zł.
Następnie Spółka sprzedała tą samą ilość kawy [...] czeskiemu kontrahentowi C s.r.o., co udokumentowała fakturą nr 0002/2015 z 23.03.2015 r. (poprzedzona fakturą proforma 002/2015/PF z 23.03.2015 r., z załączonym zamówieniem z 23.03.2015 r. i protokołem przekazania z 24.03.2015 r.) na wartość 578 880,00 zł.
Jak ustalono, towar - kawa [...], załadowany w Jaworznie 24.03.2015 r., został przewieziony do kontrahenta czeskiego C s.r.o. do Orlova, po to by następnego dnia z powrotem przetransportować go do Jaworzna, do polskiego kontrahenta D.
Z dokumentów źródłowych wynika, iż firma D sprzedała w dniu 23.03.2015 r. 43 200 sztuk kawy do firmy E, która sprzedała przedmiotową kawę firmie B, ta sprzedała towar do A, a ta do C s.r.o., która z powrotem sprzedała kawę firmie D.
Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji uznał, że A była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm transakcji służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. Organ stwierdził, iż Strona wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcje bufora. W konsekwencji organ uznał, iż Spółka z pełną świadomością brała udział w kreowaniu fikcji gospodarczej, przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT, tym samym zawyżyła podatek naliczony i nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazanej w deklaracji podatkowej. W związku z tym nienależny jest zwrot na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2015 r.
Pismem z 20.10.2020 r. Strona zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem dowodowym dotyczącym działalności na rynku FMCG, okoliczności nawiązania kontaktów z B, stosowania procedur weryfikacyjnych wobec kontrahentów, oraz analizy transakcji poprzez poziom zysku i ryzyko finansowe transakcji.
Postanowieniem z 28.10.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki odmówił przeprowadzenia dowodów wskazując, iż okoliczności na które strona żąda przeprowadzenia dowodów nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Stwierdził również, że w wydanej decyzji zostanie opisany i oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno tego przedłożonego przez Stronę, jak również zebranego przez organ podatkowy zostanie wydane rozstrzygnięcie w sprawie.
1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz zawartą w tej decyzji argumentację.
W kwestii przedawnienia wskazał, że iż 28.09.2016 r. Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem (str. 771-72 akt odwoławczych) wszczęła śledztwo o przestępstwa z art.286 kk i art.56 §1 kks oraz art.76 §1 kks w związku z art.8 §1 i art.271 §1 i 3 kks i z art.62 kks w związku z art.8 §1 kks., w sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu 2015 r. przez zarząd A nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. w kwocie 121 368,00 zł, w której ujęto fikcyjne transakcje nabycia i sprzedaży kawy [...]. Pismem z 04.06.2020 r. (str. 95-96 akt odwoławczych) Prokuratura Okręgowa we W., w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki potwierdziła objęcie śledztwem wszczętym 28.09.2016 r. rozliczenia za marzec 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki zawiadomił pismem z 06.07.2020r. Stronę postępowania, że na podstawie art.70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za marzec 2015r. uległ zawieszeniu od 28.09.2016 r.
W dalszej części organ podtrzymał ustalenia organu I instancji. Obszernie przytoczył treść zgromadzonych dowodów. Podtrzymał stanowisko, iż Spółka działała ze świadomością, że transakcje mają charakter fikcyjny.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła w całości powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego.
Zarzuciła naruszenie:
I) przepisów procesowych, tj.:
- art. 120 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 180 § 1, art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 181 O.p., art. 192 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez: nieprawidłowe uzasadnienie decyzji uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego oraz dowodów na podstawie których stan ten został ustalony; niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję; brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego dowodów z uwzględnieniem nieprawidłowo pominiętych wniosków podatnika; zupełną dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a w szczególności brak analizy, kto był rzeczywistym beneficjentem transakcji we wskazanym łańcuchu dostaw; uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowań kontrolnych, z pominięciem wniosków podatnika, które doprowadziły organ do niewłaściwego wniosku o istnieniu karuzeli podatkowej; z całkowitym pominięciem następujących okoliczności: dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, dysponowania dokumentami rejestrowymi kontrahentów, dowodami na dostawę towarów, płatności bezgotówkowych, wizytacji magazynów, zatrudnienia profesjonalnych firm transportowych i centrów logistycznych; prezentowanie przez organ stanowiska stricte fiskalnego, stwierdzenie, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;
II) przepisów prawa materialnego:
- art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a), art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)-c ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania WDT;
- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej dyrektywa 112) poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie podatnika odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;
- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: VI dyrektywa) poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ podatkowy pominął cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego [unijnego] materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji ew. stwierdzenie jej nieważności w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa oraz uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 04 sierpnia 2021 r. Skarżąca wskazała na kolejne argumenty przemawiające za słusznością jej stanowiska wyrażonego w skardze.
2.4. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2021 r. Skarżąca wskazała, że podatnik został pozbawiony prawa z art. 123 § 1 O.p., art. 178 § 1 O.p. i art. 179 § 1 O.p. poprzez odmowę udostępnienia akt postępowania – tom pod nazwą "Dokumenty wyłączone i do użytku służbowego"; wskazano na wątpliwości związane z umocowaniem pełnomocnika przez prokurenta przy braku zarządu Spółki było skuteczne. Wskazała na brak toczącego się postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji i uzupełniła argumenty przedstawione w skardze dotyczące okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie.
2.5. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2022 r. organ przedstawił całokształt okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
2.6. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2022 r. Skarżąca przedstawiła swoje zastrzeżenia w kwestii prowadzonego postępowania przygotowawczego, jak i dostępu do akt.
2.11. W pismach procesowychy z dnia 19 kwietnia 2022 r. i 10 maja 2022 organ przedstawił kolejne argumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego.
2.12. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2022 r. Skarżąca wskazała argumenty na zaistnienie instrumentalnego traktowania postępowania karnego celem przerwania biegu terminu przedawnienia i przedłożyła pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniesione do skargi kasacyjnej złożonej od wyroku tut. Sądu dotyczącego Skarżącej za kwiecień 2015 r.
2.13. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2022 r. organ przedstawił okoliczności związane z toczącym się śledztwem.
2.14. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2022 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodów w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej ppsa) przedłożonych dokumentów ze śledztwa.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej pusa) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).
3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podnoszony przez Skarżącą argument niewłaściwego umocowania pełnomocnika przez prokurenta, co przedkłada się na właściwą reprezentację Spółki jest bezpodstawny. Należy uznać za zasadne stanowisko organu odwoławczego, że Spółka, która nie ma zarządu ale powołanego prokurenta może działać w obrocie prawnym. Przypomnieć trzeba, że po myśli art. 109(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej k.c.) prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokurent może więc reprezentować przedsiębiorcę przed wszystkimi sądami i organami państwowymi, np. w postępowaniu podatkowym. Zakres czynności, do dokonywania których umocowany jest prokurent, obejmuje wszystkie czynności, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Umocowanie prokurenta jest więc szersze od umocowania wynikającego z pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje umocowanie do dokonywania czynności zwykłego zarządu (art. 98 k.c.). Obejmuje ono zarówno czynności zwykłego zarządu, jak i przekraczające ten zakres (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1144/21, CBOSA).
3.5. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 ppsa.
3.6. Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:
1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
3.7. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.
3.8. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wydana po przedmiotowej uchwale składu 7 sędziów NSA, organ odwoławczy wskazał jedynie, że w dniu 28 września 2016 r. Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem wszczęła śledztwo (Ds.46.2016) o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 i art. 271 § 1 i 3 k.k.s. i art. 62 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu przez zarząd A sp. z o.o. nienależnego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w wysokości 121.368 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. poprzez ujęcie fikcyjnych transakcji nabycia i sprzedaży kawy. Postanowieniem z dnia 30 marca 2020 r. Prokuratura Okręgowa we W. objęła postępowaniem karnym Ds. 46.2016 czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia śledztwa i prowadzić je w sprawie, a dotyczące nienależnego zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w wysokości 188.446 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki zawiadomił pismem z dnia 6 lipca 2020 r. pełnomocnika Spółki, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za marzec 2015 r. uległ zawieszeniu od dnia 30 marca 2020 r.
Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się w kwestii instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tak naprawdę kwestia ta stała się przedmiotem sporu pomiędzy stronami na etapie przed sądem administracyjnym. Przy czym należy wyraźnie wskazać, że z treści ww. uchwały wynika wprost, że wspomniana kwestia jest przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego. Aby jednak sąd mógł takiej kontroli dokonać to organ odwoławczy zobowiązany jest do zawarcia kluczowych okoliczności i wniosków w treści samej decyzji, czego w sprawie zabrakło. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Jak to zostało wskazane na wstępie, nie jest rolą Sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.
3.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Przy czym mowa jest o czynnościach procesowych, które mają związek z przedmiotowym zobowiązaniem. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. Warto jednak zauważyć, że stanowisko organu podatkowego powinno być poparte stosownymi dokumentami potwierdzonymi za zgodność z oryginałem.
Rozważenia szczególnego wymaga okoliczność, że zgodnie z pismem procesowym organu podatkowego z dnia 15 grudnia 2021 r. śledztwo zostało zawieszone w dniu 29 czerwca 2019 r. w związku z oczekiwaniem na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie oraz w związku z oczekiwaniem na realizację pomocy prawnej przez władze Ukrainy (brak dokumentu w aktach sprawy). Powyższe tym samym sugeruje, że śledztwo w istocie się nie toczyło, to zważywszy na fakt, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane w dniu 28 czerwca 2021 r., to niejasnym jest dla Sądu, na jakiej podstawie prawnej prokurator postanowieniem z dnia 30 marca 2020 r. objął postępowaniem karnym również zwrot VAT za marzec 2015 r., w sytuacji gdy nie ziściła się przesłanka podjęcia zawieszonego postępowania. Organ odwoławczy jest zobowiązany odnieść się do twierdzeń Skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 12 października 2022 r. zgodnie z którymi ww. postanowienie zostało wydane pomimo, że materiał dowodowy zebrany przez prokuratora od daty zawieszenia postępowania (w oczekiwaniu na decyzję) został uzupełniony głównie o zeznanie świadka K. G. Zdaniem Skarżącej analiza postanowienia prokuratora z dnia 20 września 2016 r. wskazuje, że prokurator dysponował informacją o wszystkich czynach podatnika, o czym świadczy podanie kwoty 555.546 zł stanowiącej sumę całej nadpłaty VAT za miesiące marzec-czerwiec 2015 r., której zwrotu domagał się podatnik. Mimo tego, zdaniem Skarżącej, prokurator ograniczył się do sformułowania zarzutu o podejrzeniu przez podatnika czynu zabronionego polegającego na złożeniu deklaracji VAT za miesiąc marzec 2015 r., co miało miejsce w kwietniu 2015 r. z pominięciem innych czynności podatnika, zatem postanowienie z dnia 30 marca 2020 r. służyło przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań podatnika.
Wskazać należy także na konieczność ustalenia, jaki organ i w jakim zakresie w istocie prowadzi postępowanie karne dotyczące miesiąca marca. Ze znajdującej się w aktach sądowych korespondencji z prokuraturą wynika w pierwszej kolejności, że samo postanowienie o postawieniu zarzutów z dnia 28 września 2016r było dla organu podatkowego na tyle niejasne, iż wymagało dalszych wyjaśnień prokuratora. Żadne natomiast przepisy postępowania karnego ani podatkowego nie przewidują wydawania przez organ prokuratury w trybie korespondencji z innymi organami interpretacji wydawanych postanowień. Do tego wskazać należy, że z informacji prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. wynika, iż sprawa za marzec została wyłączona do odrębnego postępowania i przekazana Prokuraturze Regionalnej w K. z informacji zaś Prokuratury Regionalnej w K. nie wynika, że prowadzi ona postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych dotyczących Skarżącej. W związku z tym w dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie czy i w ogóle śledztwo dotyczące zobowiązań podatkowych za marzec toczy się czy zostało zakończone i z jakim skutkiem.
3.10. Sąd mając na względzie ekonomikę postępowania pragnie również zwrócić uwagę na mankament natury procesowej za jaki uważa uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.
Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny.
Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).
Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym.
3.11. Organ odwoławczy nie tylko nie ujął stosownych treści, po myśli uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lecz również ujęty w nim wywód został zredagowany w sposób sprawiający wiele trudności a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy aby sąd mógł ocenić prawidłowość zastosowanych przez organ przepisów prawa. Trudno jest dociec na podstawie jakich dowodów ustalono określone fakty, nieliczne stwierdzenia co do wiarygodności świadków znajdują się w różnych miejscach decyzji, najczęściej wykorzystywana jest formuła "na podstawie zebranego materiału źródłowego", co w kontekście przyjętej maniery przepisywania akt sprawy czyni jego użycie mylącym bo oznacza, że jest jeszcze inny materiał dowodowy niż ten o którym mowa (który przepisano w decyzji). Organ odwoławczy nie tylko referuje podjęte czynności procesowe w sprawie lecz również przepisuje treść zebranych dowodów, w tym przedkładanych przez Stronę pism procesowych. Uzasadnienie decyzji nie ma mieć charakteru sprawozdania o tym co zostało zrobione w sprawie, bo o tym wiedzę sąd czerpie z treści akt administracyjnych, lecz powinno zawierać uzasadnienie podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Taki wadliwy zabieg redakcyjny, jak wyżej wskazany, powoduje, że nie sposób jest dociec co tak naprawdę jest istotne z punktu widzenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. W różnych miejscach decyzji i w różnych konfiguracjach organ odwoławczy powiela te same fakty. Dodatkowo przyjęta formuła dzielenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego niejako na dwie części, tj. część główną i część stanowiącą odpowiedź na zarzuty Skarżącej jest chybiona i myląca albowiem czyni tę decyzję trudną do zrozumienia poprzez dokonywanie niejako dwukrotnie określonych wniosków i ustaleń w jednej decyzji. Poczynione zaś wnioski są również niejasne albowiem tak naprawdę nie wiadomo czy organ kwestionuje fakt dokonania transportu poza granice kraju czy też potwierdzają że taki transport miał miejsce. Z jednej bowiem strony wskazuje, że dokumentowanie transportu miało tylko uwiarygodnić transakcje. Z drugiej, zaś stwierdza, iż fikcyjność transportu jest nie sporna. Niezrozumiałym jest również przytaczanie treści prawnych nie mających znaczenia dla sprawy. Mowa tutaj o art. 108 ustawy o VAT (s. 32-33 zaskarżonej decyzji). Powyższe wskazuje, że zaskarżona decyzja umyka kontroli sądowej i tym samym narusza w sposób istotny art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.; 121 § 1 O.p. i art. 124 ab initio O.p.
3.12 1.1. Niezależnie zaś od powyższych uwag należy stwierdzić, że w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy. Organ bez żadnego uzasadnienia odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, które wcześniej uznał za konieczne J. S. (E) i M. R. (A). Podkreślić należy, iż niestawienie się świadka na przesłuchanie, bądź nieodebranie wezwania nie stanowią przeszkody dla przeprowadzenia koniecznych dowodów. Organy dysponują odpowiednimi środkami przymusu pozwalającymi na przeprowadzenie czynności dowodowych które uznają za niezbędne.
3.13. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w z. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2000 zł, opłata za udzielone pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 5.400 zł, stosownie do treści § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sąd też zwrócił Skarżącej kwotę nadpłaconego wpisu sądowego w wysokości 439 zł na podstawie art. 225 ppsa.
3.13. Organ w ponownym postępowaniu realizując wytyczne Sądu z punktu 3.9. niniejszego wyroku powinien sporządzić decyzję w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przy czym organ podatkowy powinien też odnieść się do zarzutów Skarżącej w kwestii nieuwzględnienia określonych okoliczności świadczących na jej korzyść, jak również tych wskazujących na pozbawienie jej prawa do obrony, co do kwestii wyłączenia niektórych dokumentów z postępowania podatkowego oraz uzupełnić postępowanie o przeprowadzenie zaniechanych dowodów.