I SA/WR 3891/01

I SA/Wr 3891/01 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-04-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2001-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek /przewodniczący sprawozdawca/
Halina Betta
Lidia Błystak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Lidia Błystak Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r.; I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. orzeka, iż decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4495 zł (słownie cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
UZASADNIENIE
A spółka z o.o. z siedzibą we W. przy ul. J. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2000 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...], a do przeniesienia na następny miesiąc [...]. Rozliczenie wynikające z powyższej deklaracji strona korygowała czterokrotnie, składając deklaracje korygujące w dniach: [...],[...],[...] i [...]. W ostatniej ze wskazanych wyżej deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...], a do przeniesienia na następny miesiąc [...].
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w dniach [...],[...],[...],[...] oraz [...]ustalono, że strona nie wykazała całości obrotu z tytułu otrzymania od Pana J. I. zaliczki na prace wykończeniowe w lokalach nr [...],[...] i [...] znajdujących się w budynku przy ul. K. M. [...] we W., co stanowiło naruszenie § 6 ust. I pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.). Stwierdzono bowiem, że dnia [...] A sp. z o.o. otrzymała od Pana J. . wpłatę w wysokości [...] stanowiącą kolejną zaliczkę na zakup ww. lokali użytkowych. Wpłata powyższa pokryła w części brakującą kwotę należności za lokale, których łączna wartość zgodnie z zawartymi z Panem J. I. i Panem P. I. przedwstępnymi umowami kupna - sprzedaży z [...] oraz umowami stanowczymi w formie aktów notarialnych z [...]. wyniosła [...]. Jako że suma wpłaconych wcześniej (tj. w okresie od [...] do [...]) zaliczek wynosi [...], na sprzedaż lokali zarachowano [...]. Z wpłaty [...] pobrano także prowizję za pośrednictwo w zakupie obcych lokali w wysokości [...]. Pozostała część, tj. [...] ([...] - [...] - [...] = [...]) zaliczona została, zgodnie z
Sygnatura akt 1S.A./Wr 3891/01
dyspozycją zleceniodawcy na poczet robót wykończeniowych w wymienionych wyżej lokalach wykonywanych na podstawie umowy wstępnej nr [...] z [...].
W maju 2000 r. A sp. z o.o. wystawiła następujące faktury związane z pracami wykończeniowymi:
1) nr [...] z dnia [...] na prace wykończeniowe dotyczące aranżacji o wartości
netto [...] i podatku VAT według stawki 22 % [...], brutto [...],
2) nr [...] z dnia [...]. na sprzedaż materiałów budowlanych o wartości netto [...] i podatku VAT według stawki 7 % [...], brutto [...],
3) nr [...] z dnia [...]. na usługi projektowe dotyczące aranżacji o wartości netto [...] i podatku VAT według stawki 22 % [...], brutto [...].
Suma wartości brutto powyższych faktur wynosi [...], co w porównaniu z obliczoną uprzednio kwotą otrzymanej w maju 2000 r. zaliczki na prace wykończeniowe (roboty budowlano - montażowe) wynoszącej [...] wskazuje, że A sp. z o.o. nie wykazała całości obrotu i podatku należnego w maju 2000 r. w kwocie brutto [...].
Zgodnie z decyzjami Prezydenta W. o pozwoleniu na budowę oraz zezwoleniu na użytkowanie budynku przy ul. K. M. [...], budynek ten należy do kategorii budynków mieszkalno - usługowych. Jak ustalono przeważająca liczba znajdujących się w nim lokali przeznaczona jest na cele mieszkalne, co oznacza, że zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek zaliczono do grupy 11 - budynki mieszkalne. W związku z tym prace budowlano - montażowe wykonywane w ww. budynku winny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 7 % w myśl art. 51 ust. I pkt. 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Na tej podstawie Urząd Skarbowy stwierdził, że A sp. z o.o. nie wystawiła faktury oraz nie wykazała w prowadzonych ewidencjach i złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. otrzymanych zaliczek w kwocie brutto [...], w tym podatku należnego według stawki 7 % [...] ([...] x 7 : 107 = [...]).
W zakresie podatku naliczonego ustalono, iż spółka nieprawidłowo odliczyła w maju 2000 r. podatek naliczony w wysokości [...] wynikający z faktury nr
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
3
[...] stawionej dnia [...] przez Zakład B, W. ul. Ś. [...]. Wystawienie faktury w czerwcu 2000 r. wyklucza otrzymanie jej przez odbiorcę w maju 2000r.
A sp. z o.o. nie była również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] z faktury nr [...] wystawionej [...] przez C Polska spółka sp. z o.o. J. ul. P. [...]. Faktura nie została podpisana przez odbiorcę, gdyż nabywca udzielił sprzedawcy upoważnienia do wystawiania faktur bez podpisu odbiorcy. Do faktury dołączone zostało skierowane do nabywcy pismo przewodnie zawiadamiające o jej przesłaniu przez Biuro Handlowe sprzedającego. Pismo datowane jest na dzień [...], co podobnie jak w poprzednio opisanym przypadku wyklucza otrzymanie faktury przez kupującego w maju 2000 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w wysokości [...] wynikający z faktury nr [...] z [...] wystawionej przez D S.A. we W., ul. G.B. - K. [...]. Faktura ta odnosi się do drugiej raty należności, jaką A sp. z o.o. zobowiązała się uiścić na podstawie umowy partycypacyjnej zawartej [...] z D S.A.
Na mocy tej umowy strona, w związku z zamiarem zrzutu ścieków ze wznoszonych przez stronę budynków mieszkalnych przy ul. K. [...] i [...] we W. do oczyszczalni D SA, zobowiązała się wpłacić na rzecz D S.A. kwotę [...]. W zamian za wpłacenie ww. kwoty D S.A. gwarantowała podatnikowi odbiór ścieków z realizowanych budynków i umożliwienie ich przesyłu kolektorem biegnącym po jej terenie. Poza ustaloną wyżej opłatą w wysokości [...], A sp. z o.o. nie była zobowiązana do ponoszenia żadnych innych opłat na rzecz D S.A. Ponadto D S.A. zobowiązała się do podpisania stosownego aneksu do umowy z E- na podstawie którego byłoby możliwe odprowadzenie większej ilości ścieków (uwzględniającej potrzeby A sp. z o.o.). Poprzez zapłatę umówionej kwoty A sp. z o.o. w żaden nie nabywał prawa do użytkowania wieczystego działki gruntu, na której posadowiona jest oczyszczalnia ścieków, ani nie stawała się współwłaścicielem samej oczyszczalni.
4
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
Analiza przedmiotowej umowy doprowadziła Urząd Skarbowy do wniosku, że jej przedmiotem jest ustanowienie służebności gruntowej, co nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż nie wymieniono jej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Celem ustanowienia służebności gruntowej jest w tym przypadku zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej należącej do A sp. z o.o., gdyż posadowione tam budynki nie maj ą zlokalizowanych gdzie indziej urządzeń odbioru ścieków. Za taką interpretacją umowy przemawia również postanowienie § 9 umowy, zgodnie z którym w przypadku wstąpienia nowych podmiotów w miejsce dotychczasowych, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przechodzą na nowe podmioty.
Strona nie zgodziła się z powyższą interpretacją twierdząc, że służyło jej prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez D S.A. ponieważ dokumentuje ona w istocie usługę najmu. Wskazuje, że opisana wyżej umowa między A sp. z o.o. a D S.A. wypełniła przesłanki przewidziane w art. 659 kodeksu cywilnego, regulującego umowę najmu. Organ I instancji stwierdził jednakże, iż umowa ta nie zawiera wszystkich elementów przedmiotowo istotnych, niezbędnych do zakwalifikowania jej jako umowy najmu. Strony umowy nie określiły bowiem czynszu, a przewidziane w umowie wynagrodzenie nie ma charakteru czynszu, który jest świadczeniem okresowym uiszczanym w stosunku do czasu trwania najmu. Kwota określona w umowie ma charakter stały, z góry określony przy jednoczesnym braku wskazania ram czasowych trwania zawiązanego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie nie występuje również "oddanie rzeczy do używania". Nie sposób przyjąć, że na podstawie zawartej umowy D S.A. przekazała A sp. z o.o. faktyczne władztwo nad kolektorem przesyłowym oraz oczyszczalnią ścieków. D S.A. zgodził się jedynie przyjąć do swoich urządzeń ścieki odprowadzane z nieruchomości podatnika. Wreszcie, gdyby przyjąć, że między stronami doszło do zawarcia umowy najmu, to wobec braku przeciwnego zastrzeżenia możliwy byłby podnajem przez A sp. z o.o. kolektora przesyłowego i oczyszczalni ścieków innemu podmiotowi, np. właścicielowi sąsiedniej nieruchomości. Tymczasem umowa jednoznacznie
5
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
precyzuje, że ścieki mają być odbierane z dwóch konkretnie oznaczonych budynków położonych na nieruchomości podatnika.
Zatem, według Urzędu Skarbowego wystawiona przez D S.A. faktura nr [...] z [...] na kwotę netto [...] i podatek VAT [...] dokumentująca sprzedaż stronie "prawa do zrzutu ścieków z 450 mieszkań do oczyszczalni mechaniczno - biologicznej D S.A. przy ul. B. stanowi fakturę, o której mowa w art. 33 ustawy o podatku VAT. Zgodnie zaś z przepisem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Z kolei według § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktura wystawiona na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie daje nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego.
W odwołaniu wniesionym [...] strona zażądała uchylenia decyzji organu I instancji w części i umorzenia postępowania. Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku w kwocie [...] wynikającego z faktury nr [...] z [...] wystawionej przez D S.A. Sporna umowa nie ustanawia służebności gruntowej, ponieważ dla oświadczenia właściciela nieruchomości ustanawiającego taką służebność bezwzględnie wymagana jest forma aktu notarialnego - niezachowanie przepisanej formy skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. W niniejszym przypadku strony powyższej umowy, będąc profesjonalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, nie przewidywały skutku w postaci ustanowienia służebności gruntowej. Umowę zawartą z D S.A. należy interpretować jako umowę najmu, przedmiotem którego jest udostępnienie przez D S.A. oczyszczalni ścieków za zapłatą w dwóch ratach umówionej kwoty czynszu. A sp. z o.o. wskazała, że definicja legalna stosunku najmu może ulec pewnym istotnym modyfikacjom, do których uprawnia kontrahentów zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 KC.
6
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
Wykładnia i klasyfikacja umowy, jako umowy ustanawiającej służebność, nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów KC, a to art. 245 § 2 w związku z art. 73 § 2 KC, bowiem nie było zamiarem stron ustanowienie służebności gruntowej, a jedynie odpłatne przesyłanie ścieków do oczyszczalni D S.A. Strona powołała się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09.12.1998 r. sygn. SA/Sz 2480/97, w którego uzasadnieniu wskazano, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Według A sp. z o.o. wzajemne zobowiązania stron oznaczać muszą, iż umowa odbioru ścieków do oczyszczalni D S.A. jest świadczeniem usługi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt. 2 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa podatkowego, gdyż stosownie do art. 54 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. I. to jest stawką w wysokości 22 %.
Po rozpatrzeniu odwołania rut. Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej zaległość podatkową, w pozostałej części utrzymując decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała m. in.. że przedmiotem świadczenia D SA. wynikającego z umowy partycypacyjnej z [...] nie były czynności podlegające opodatkowaniu VAT określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym wystawiona przez D SA faktura nr [...] z [...] dokumentująca sprzedaż "prawa do zrzutu ścieków z 450 mieszkań do oczyszczalni mechaniczno - biologicznej D SA przy ul. B." stanowiła fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie zaś z § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie / może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu
7
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek zamiejscowy we W. skardze strona wskazała, że przedmiotem umowy było ustalenie przez strony warunków korzystania przez skarżącą spółkę z kolektora doprowadzającego ścieki do oczyszczalni ścieków stanowiącej własność D SA. Z treści tej umowy należy wnosić, iż nosi ona cechy dzierżawy. Umowa dzierżawy wyróżnia się m. in. obowiązkiem płacenia przez dzierżawcę czynszu na rzecz wydzierżawiającego, jednakże przepisy prawa cywilnego dopuszczają możliwość, że dzierżawca z mocy wyraźnego postanowienia umowy wprawdzie nie jest zobowiązany do uiszczania czynszu, ale ponosi inne zobowiązania finansowe wobec wydzierżawiającego. Zapis taki, przewidujący jednorazową zapłatę za korzystanie z urządzeń do zrzutu ścieków został w umowie zawarty. Chociaż przedmiotem dzierżawy są w praktyce zwłaszcza nieruchomości lub ich części, ale mogą być także prawa przynoszące pożytki, a więc również i zespoły praw majątkowych składające się np. na gospodarcze obiekty - w tym przypadku zespół urządzeń technologicznych do przyjmowania i oczyszczania ścieków.
Skarżąca spółka podniosła, że o charakterze umowy nie decyduje jej nazwa, lecz zamiar stron i cel zawarcia umowy wynikający z jej treści oraz wskazała na wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów. Czynność określona w § 4 wyżej wskazanej umowy stanowi usługę w rozumieniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczoną przez D S.A. Ponadto według strony organy podatkowe nie stwierdziły w formie decyzji, że wystawiona przez D S.A. faktura nr [...] stanowi fakturę określoną w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. a tylko pozytywne rozstrzygnięcie tego zagadnienia może być podstawą do stwierdzenia, że faktura ta u odbiorcy nie rodzi prawa do odliczenia naliczonego w niej podatku
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie podzieliła zarzuty skarżącej jakoby umowa zawarta z D S. A. jest w istocie umową dzierżawy oraz że D S.A. na podstawie powyższej umowy świadczy na rzecz strony usługi. W konkluzji Izba Skarbowa nie zgadza się z powyższymi zarzutami i podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazuje bowiem, że umowa dzierżawy pozwala właścicielowi na
8
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
wykorzystywanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka, pod formą pożytku, jaki reprezentuje odpłata. Zgodnie z art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiaj wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Obowiązkiem wydzierżawiającego jest oddanie rzeczy dzierżawcy do używania i pobierania pożytków w zamian za co uprawniony jest on uprawniony do pobierania czynszu. Uprawnienia dzierżawcy obejmują używanie rzeczy, a więc prawo takiego jej używania, które nie polega na czerpaniu pożytków oraz prawo do pobierania pożytków.
Izba Skarbowa wskazuje, że w niniejszej sprawie D S.A. - właściciel oczyszczalni ścieków, w zamian za jednorazową opłatę w wysokości [...] udzieliła stronie gwarancji, że będzie odbierał ścieki socjalno - bytowe z realizowanych przez stronę budynków mieszkalno - usługowych przy ul. K. oraz zobowiązała się do umożliwienia przesyłu ścieków kolektorem biegnącym po jej terenie. Świadczenia D S.A. nie polegały więc na oddaniu zespołu urządzeń technologicznych do przyjmowania i oczyszczania ścieków do używania i pobierania pożytków przez skarżącą spółkę. Skarżąca nabyła jedynie prawo do podłączenia się do kanalizacji D S.A. w zamian za co wniosła jednorazową opłatę, zgodnie zaś z zapisem § 6 pkt. 1 (ostatnie zdanie) ww. umowy szczegółowe warunki odbioru ścieków ceny miały zostać określone dopiero w umowie pomiędzy E i A sp. z o.o. na ogólnie obowiązujących w mieście W. warunkach. Poniesiona przez stronę jednorazowa opłata nie obejmowała więc przyszłych opłat za oczyszczanie ścieków przez D S. A., a jedynie samo prawo do podłączenia się kanalizacji D S.A.
W związku z powyższą umową D S.A. wystawiła w dniu [...] fakturę nr [...], w które określiła przedmiot sprzedaży jako "prawo do zrzutu ścieków z 45 mieszkań do oczyszczalni mechaniczno - biologicznej D S.A. przy ul. B.". Analiza treści tej umowy oraz wystawionej w związku z tą umową faktury prowadzi do wniosku, że przedmiotem świadczenia D S.A. nie były czynności
9
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
podlegające opodatkowaniu VAT określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ skarżąca spółka zakupiła w istocie jedynie samo prawo "przyłączenia się" do urządzeń D SA, a nie towar lub usługę w rozumieniu tejże ustawy.
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa podstawowe uprawnienie podatnika polegające na możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Możliwość skorzystania z ww. uprawnienia zależy więc od tego m. in., czy odliczany podatek związany jest z zakupem towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT.
Przepis § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje, że nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Oznacza to, zdaniem strony przeciwnej, że wystawiona przez D S. A. faktura nr [...] z [...] dotyczyła sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu VAT, czyli stanowiła fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stronie nie służyło prawo do odliczenia podatku w wysokości [...] wynikającego z tej faktury.
Nie można się również zgodzić z zarzutem skarżącej spółki, że prawo do odliczenia przedmiotowego podatku wynikającego z faktury wystawionej przez D S.A. można zakwestionować jedynie po uprzednim wydaniu dla D S.A. decyzji, w której stwierdziłoby się, iż jest to faktura określona w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko prezentowane przez stronę jest błędne bowiem w postępowaniu
10
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
podatkowym w zakresie podatku VAT organy podatkowe mają prawo i zarazem obowiązek zbadać prawidłowość rozliczenia podatnika nie tylko w zakresie podatku należnego, ale i podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 187 § I Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy, który podlega badaniu w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT obejmuje m. in. dokumenty dotyczące podatku naliczonego, w szczególności bada się czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup. Przepisy o podatku VAT określają w jakich przypadkach podatnik nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego, organy podatkowe oceniają więc faktury dokumentujące zakup w świetle powyższych przepisów. Możliwość dokonania tej oceny nie jest uzależniona od uprzedniego przeprowadzenia postępowania wobec wystawcy faktury. Kwestia prawidłowości rozliczenia podatku przez wystawcę faktury podlega ewentualnemu badaniu w toku odrębnego postępowania. Wyniki obu tych postępowań (wobec wystawcy oraz odbiorcy faktury) nie mogą być oczywiście ze sobą sprzeczne, ale są to postępowania od siebie niezależne, a przeprowadzenie jednego z nich nie jest warunkiem przeprowadzenia drugiego.
Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, iż na mocy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Skoro spółka D wystawiła fakturę z kwotą podatku i wykazała jej wartość w złożonej deklaracji VAT-7, to organy podatkowe nie są uprawnione do wydania decyzji, bowiem strona zachowała się zgodnie z dyspozycją art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając zatem na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie Izba Skarbowa we W. uznała, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyła obowiązującego prawa wniosła o oddalenie skargi.
11
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
W piśmie procesowym z dnia [...] złożonym w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że nie można podzielić stanowiska organów podatkowych co do charakteru prawnego łączącej strony umowy, a tym samym co do nie podlegania tej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza postanowień umowy z dn. [...], wskazuje bowiem, iż świadczenie D S.A. żadną miarą nie może być traktowane jako ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego. Do wniosku takiego nie prowadzi bynajmniej § 9 umowy albowiem postanowienia te nie są skuteczne wobec osób trzecich, lecz mogą być co najwyżej traktowane jako umowa o świadczenie przez osobę trzecią lub na rzecz osoby trzeciej. Co więcej umowa, której przedmiotem miałoby być ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego musiałaby wskazywać nieruchomości władnącą i obciążoną, gdy tymczasem umowa z dn. [...] wskazuje jedynie podmioty uprawnione do określonych w niej świadczeń.
Błędna jest także argumentacja Izby Skarbowej, w której organ podatkowy uznał, iż przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie było prawo, a sprzedaż praw nie podlegała opodatkowaniu. O sprzedaży prawa, która to czynność w ówczesnym stanie prawnym nie podlegała opodatkowaniu, można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby dochodziło do przeniesienie prawa o charakterze niematerialnym. Każda transakcja sprzedaży dotyczy w swej istocie prawa. Gdy przedmiotem transakcji jest prawo własności rzeczy ruchomej lub energii, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT, gdy zaś strona czynności nabywa prawo obligacyjne do domagania się określonego świadczenia niepieniężnego mamy do czynienia ze sprzedażą usług. Samo sformułowanie zawarte w fakturze VAT nie może być uznane za decydujące, gdy idzie o określenie charakteru prawnego umowy, której zawarcie dokumentuje.
Zdaniem strony skarżącej nabywając prawo do korzystania z części nieruchomości stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego przysługującego D S.A., zawarł on umowę najmu tej części nieruchomości. Przedmiotem świadczenia wynajmującego jest zgodnie z art. 659 KC oddanie rzeczy do używania najemcy. Niewątpliwie nieruchomość jest rzeczą, która może stanowić przedmiot najmu.
12
Sygnatura akt 1 S.A./Wr 3891/01
Zdaniem skarżącego nie można też wykluczyć możliwości wynajęcia części nieruchomości. Kolektor ściekowy położony na nieruchomości gruntowej D S.A. stanowi, zaś część składową tej nieruchomości, a zatem winien być traktowany jako jej część. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż art. 47 § 1KC stanowi, iż części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa własności, ani ograniczonych praw rzeczowych. A contrario uznać należy, iż mogą być one przedmiotem praw obligacyjnych.
Skarżący wskazuje także, iż część nieruchomości D S.A., którą wziął do używania na podstawie spornej umowy, nie może ze swej istoty być używana inaczej niż poprzez przesyłanie ścieków. Zdaniem skarżącego podatnik ma prawo wyboru rodzaju czynności prawnej, przez którą chce osiągnąć takie, a nie inne skutki gospodarcze. Skarżący wybrał spośród możliwych wariantów formę umowy najmu części nieruchomości (kolektora). Z tą zaś czynnością przepisy prawa podatkowego związały powstanie obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że wybór takiej czynności nie był podyktowany chęcią obejścia przepisów prawa podatkowego, ani nawet nie był podatkowo korzystny, a co najwyżej podatkowo obojętny. Dziwi w tym kontekście stanowisko organów podatkowych, które w drodze wykładni treści wiążącej strony umowy narzucaj ą taką jej interpretację, która zmierzać ma do ewidentnego pokrzywdzenia podatnika. W ostatnim fragmencie pisma, pełnomocnik skarżącego, z ostrożności procesowej wskazuje, że nawet gdyby uznać, iż analizowana umowa nie jest umową najmu to nie przesądza to, że nie jest to inna umowa o świadczenie usług podlegająca podatkowi VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje.
Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i
13
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zawiera ona zarzuty zasługujące na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest w istocie rzeczy kwestia kwalifikacji prawnej umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy skarżącą Spółką a spółką D we W. Umowa ta została nazwana przez strony "umową partycypacyjną". Na jej podstawie D S.A. - właściciel oczyszczalni ścieków, w zamian za jednorazową opłatę w wysokości [...] udzielił spółce A gwarancji, że będzie odbierał ścieki socjalno - bytowe z realizowanych przez stronę budynków mieszkalno -usługowych przy ul. K. oraz zobowiązała się do umożliwienia przesyłu ścieków kolektorem biegnącym po jej terenie.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej dalej "ustawą VAT") opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ustępie 4 powoływanego przepisu wskazano, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy zapis mógłby czynić nieaktualnym zarzut strony skarżącej, iż przedmiotowa umowa nie mogła być źródłem służebności ze względów na braki formalne, aczkolwiek jej treść nie pozwala, zdaniem Sądu, tak jej kwalifikować. Dyskusyjne jest wszakże również stanowisko strony skarżącej, iż umowa ta była źródłem stosunku dzierżawy, czy - jak to wywodzi pełnomocnik skarżącej w powoływanym piśmie procesowym - stosunku najmu. Strona przeciwna widzi podstawowy argument przeciwko takiej kwalifikacji, w charakterze
14
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
świadczenia spełnionego przez stronę skarżącą, które nie miało charakteru świadczenia okresowego, a z takim świadczeniem (czynsz) mamy z reguły do czynienia w przypadku najmu i dzierżawy. Należy wyraźnie wszakże podkreślić, że nie nazwa nadana umowie przez strony przesądza o jej charakterze - decyduje jej treść. Zgodnie bowiem z przepisem art. 65 § 2 KC w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.
Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 2 ustawy VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.
W ocenie Sądu usługowy charakter czynności w rozumieniu przepisów o klasyfikacji wyrobów i usług zależy nie od tego, iż czynność ta zostaje wykonana na zamówienie innego podmiotu, lecz że czynność ta zaspokaja określone własne potrzeby zamawiającego. Czynnikiem wyróżniającym daną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokajania potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym.
Pojęcie "usługi" na gruncie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług należy rozumieć odmiennie niż reguluje to Kodeks cywilny, który oprócz usług wynikających z umów nazwanych (np. o dzieło, spedycji, rachunku bankowego itd) posługuje się również pewną kategorią zbiorczą dla opisania tych usług, które nie wynikają ze stypizowanych ustawowo umów nazwanych. W tym kontekście kodeks cywilny stanowi w przepisie art. 750 KC, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Taka szeroka formuła nie może zostać p[przyjęta w zakresie podatku VAT, gdyż oznaczałaby, iż praktycznie wszystkie usługi podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też ustawa VAT zawężą kategorie usług, do których należy stosować przepisy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko odpłatne świadczenie usług na terytorium
15
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
Rzeczypospolitej Polskiej. Należy wszakże zważyć na kolejne ograniczenie, albowiem przez pojęcie usług, zgodnie z art. 4 pkt 2 cyt. ustawy, należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlane. W zakresie usług obowiązuje Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, wydanym na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej. Klasyfikacja ta przez usługi rozumie wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą o charakterze produkcyjnym, nie tworzących bezpośrednio nowych dóbr materialnych (tzw. usługi dla celów produkcji), jak również wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Przez pojęcie usługi klasyfikacja rozumie usługi świadczone niezależnie od charakteru wykonawcy lub odbiorcy i niezależnie od tego, czy zostały wykonane odpłatnie, czy też nieodpłatnie. Istotnym jest, by zleceniodawca i zleceniobiorca usługi byli różnymi podmiotami gospodarczymi (bliżej J. Mikołajewicz, Klasyfikacje statystyczne a obciążenia podatkowe - podstawy formalnoprawne, Glosa Nr 6 z 1997 r.; R. Mastalski, J. Zubrzycki, VAT od usług w świetle klasyfikacji GUS, Przegląd Podatkowy Nr 7 z 1996 r.).
Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. nr 88, 439 ze zm.) organem właściwym do kwalifikowania usługi, towaru do odpowiedniej grupy, podgrupy jest Główny Urząd Statystyczny.
Organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii statystycznych, a sposób przyporządkowania określonych czynności do poszczególnych ugrupowań klasyfikacji nie podlega żadnej weryfikacji ani przez organy podatkowe, ani przez sąd administracyjny. Kompetencje w tym zakresie posiadają wyłącznie organy statystyczne. Nieuwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie decyzji, dowodu z opinii Głównego Urzędu Statystycznego, stanowi naruszenie art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.
16
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru prawnego czynności lub działań podejmowanych w wykonywaniu umów, jednakże powinny w tym zakresie respektować zasadę swobody umów i dokonywać wykładni treści umowy z uwzględnieniem reguł zawartych w Kodeksie cywilnym, w tym w szczególności w przepisie art. 65 tego Kodeksu.
Pomijając w tym miejscu zasadnicze wątpliwości co do prawidłowości przyjętego w ustawie sposobu określenia podstawy opodatkowania, także z punktu widzenia wymagań zawartych w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy podzielić przyjęty w orzecznictwie sądowym pogląd, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Należy równocześnie podkreślić, że organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej, odnośnie do charakteru prawnego danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym Sąd Administracyjny, badając legalność decyzji organów podatkowych w przypadku sporów o zasadność stosowania preferencyjnej stawki VAT, ocenia przede wszystkim zachowanie określonej procedury klasyfikacji wyrobów przez uprawnione do tego organy państwowej administracji statystycznej lub działające na ich zlecenie tzw. jednostki autorskie. Sąd administracyjny nie może w tego rodzaju sprawach kwestionować ani samej konstrukcji Systematycznego Wykazu Wyrobów, ani też przyjętych w SWW zasad klasyfikowania wyrobów (por. niepubl. wyr NSA z 25.02.1999 r., I SA/Po 1243/98).
Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o
17
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
charakterze konsumpcyjnym {por. wyr. NSA z 12.09.1988 r., SA/Sz 2479/97, POP 2000, nr 1, poz. 20).
W dacie orzekania przez organy podatkowe obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42, poz. 264). W rozporządzeniu tym zdefiniowano pojęcie usług jako wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych (usługi produkcyjne); wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla konsumpcji indywidualnej, zbiorowej lub ogólnospołecznej (pkt 4.1 Klasyfikacji).
Zaliczenie określonego produktu (usługi) do właściwego grupowania PKWiU należy do właściwego producenta lub usługodawcy. W przypadku zaistnienia sporu w zakresie grupowania danego produktu lub usługi między producentem (usługodawcą) a inną jednostką gospodarczą lub urzędem o jego rozstrzygnięcie należy się zwracać do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego.
Tryb rozwiązywania sporu został opisany w punkcie 8 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta (lub podmiotu świadczącego usługi) dotyczące produktu takie jak: rodzaj użytego surowca ewentualnie procentowy udział surowców; zastosowana technologia wytwarzania; konstrukcja; przeznaczenie; inne informacje, stanowiące podstawę do zaklasyfikowania np. parametry, receptura itp.; w odniesieniu do usług -szczegółowy opis świadczonej usługi.
W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów zawartych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy bowiem przyjąć, że przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą, nie zaś to, czy i w jaki
18
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
sposób usługobiorca rozporządzi wytworem stanowiącym przedmiot usługi. Pojęcie usługi w zakresie podatku od towarów i usług także było przedmiotem zainteresowania orzecznictwa sądowego. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.02. 2002 r. Treść art. 54 ust. 1 ustawy o VAT w pewnym sensie znosi zatem znaczenie tego fragmentu art. 4 pkt 1 i 2, który do klasyfikacji się odwołuje. Istotne znaczenie ma pierwsza część art. 4 pkt 1, która wskazuje, że towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle i ich części. Zamieszczenie towaru i usługi w klasyfikacji niewątpliwie rozstrzyga o objęciu obrotu nimi opodatkowaniem. Nie oznacza to jednak, że czynności dotyczące towarów i usług niewymienionych w klasyfikacjach są wolne od podatku. W tych przypadkach decydująca jest odpowiedź na pytanie, czy konkretny przedmiot stanowi towar (jest rzeczą ruchomą, energią itd.) oraz czy konkretne odpłatne działanie (aktywność) podmiotu może być zakwalifikowane jako usługa według potocznego rozumienia tego słowa. (/ SA/Ka 1713/00, Biul. Skarb. 20003, Nr 2, poz. 26). Ta liberalna wykładnia w zakresie kwalifikacji poszczególnych usług (w potocznym znaczeniu tego słowa) napotyka niekiedy na opór orzecznictwa. I tak z kolei w innym wyroku NSA stwierdzono, że w celu definiowania poszczególnych usług na użytek podatku od towarów i usług, art. 4 pkt 2 ustawy VAT nakazuje posługiwać się klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Przy takim odesłaniu można bronić poglądu, iż sięganie do innych regulacji prawnych nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z 5.06. 2002 r., III SA 3323/00, Mon. Podatkowy 2002/9/2). Należy wszakże wyraźnie podkreślić, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania przy tym z pomocy fachowych jednostek. Stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji SWW podmioty jest jednak tylko jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych. Podkreśla się jednocześnie, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski przeciwne w
19
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
stosunku do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. niepubl. wyrok NSA z 9.06. 2000 r., I SA/Ka 2357/98).
Niekiedy wszakże sądownictwo zajmuje bardziej rygorystyczne stanowisko, wskazując że klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest natomiast związany dokonanymi przez organy statystyki państwowej ustaleniami na podstawie tych klasyfikacji co do charakteru prawnego czynności jako usługi (por. wyr. SN z 26.0-1. 2000 r., III RN 121/99, OSNP 2000/21/77).
Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie pojawiło się zagadnienie zakwalifikowania swoistej usługi, która została określona w fakturze wystawionej przez spółkę A (faktura nr [...]) jako "prawo do zrzutu ścieków z 450 mieszkań do oczyszczalni mechaniczno-biologicznej D S.A przy ul. B. Tak określonej usługi nie ma wymienionej w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), aczkolwiek są tam usługi określane jako "usługi w zakresie gospodarowania ściekami oraz wywozu i zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne (90.0) oraz grupowanie 90.00. tak samo określone. Ponieważ w istocie rzeczy pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem powstał spór jak kwalifikować usługę opisaną w umowie, to spór ten powinien był rozstrzygnięty w sposób opisany w punkcie 8 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Oznacza to, że spór dotyczący kwalifikowania opisanych wyżej usług powinien był być przekazany przez Urząd Skarbowy do rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Urzędowi Statystycznemu we W. Skoro tego nie uczynił Urząd Skarbowy i nie wyjaśnił jaki charakter mają usługi świadczone przez D S.A. to winna to była uczynić Izba Skarbowa, odpowiednio formułując zapytanie (w sposób opisany w punkcie 8 PKWiU).
Nie przeprowadzenie weryfikacji świadczonych usług przez organy statystyki publicznej oznacza poważne uchybienie na drodze ustalania rzeczywistego stanu
20
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
rzeczy, mającego daleko idące reperkusje podatkowe Uchybienie to należy kwalifikować jako sprzeniewierzenie się dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej i godzące w uzasadnione interesy strony.
Sąd podziela stanowisko, że klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej, są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest natomiast związany dokonanymi przez organy statystyki państwowej ustaleniami na podstawie tych klasyfikacji co do charakteru prawnego czynności jako usługi.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Izba Skarbowa, utrzymując niekwestionowane rozstrzygnięcia opisane na wstępie winna zasięgnąć opinii Wojewódzkiego Urzędu Skarbowego i na tej dopiero podstawie wydać stosowne rozstrzygnięcie.
Sąd podziela pogląd sformułowany przez Izbę Skarbową , iż na mocy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Skoro spółka D wystawiła fakturę z kwotą podatku i wykazała jej wartość w złożonej deklaracji VAT-7, to organy podatkowe nie są uprawnione do wydania decyzji, bowiem strona zachowała się zgodnie z dyspozycją art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
Dlatego też skoro doszło do uchybień mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia to obligowało to Sąd, zgodnie z przepisem art. 145 § 1pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Sąd na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeka, że decyzja wymienione w punkcie I sentencji nie podlegają wykonaniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy
21
Sygnatura akt I S.A./Wr 3891/01
- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.
22