I SA/Wr 386/25

I SA/Wr 386/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Marta Semiczek AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.647.2024.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji.
1.1. Przedmiotem skargi A. G. (dalej: Strona/Wnioskodawca/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.647.2024.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).
1.2. W dniu 4 grudnia 2024 r. wpłynął wniosek Strony z dnia 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2025 r. w następującym stanie faktycznym. Strona jest właścicielem m.in. niezabudowanej działki, której zakupu dokonała za fundusze stanowiące jej majątek osobisty w dniu 10 maja 2013 r. od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych – działka o numerze [...], obszaru [...] ha. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 maja 2013 r., niezabudowana działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako grunty orne. Nabycie działki było udokumentowane fakturą VAT, a transakcja korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej uVAT). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru wsi B., przyjętym uchwałą Rady Gminy w C. Nr [...] z [...] października 2005 r. wskazana działka leży na obszarze oznaczonym symbolem R[...] – tereny rolnicze; dla terenu oznaczonego symbolem R[...] w ustaleniach szczegółowych zapisano: a) przeznaczenie terenu grunty rolne w rozumieniu przepisów szczególnych przeznaczone do zalesienia; b) ochrona i kształtowanie ładu przestrzennego: obowiązuje zakaz zabudowy terenów rolniczych z dopuszczeniem lokalizacji obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej; dla terenów znajdujących się w pasie ograniczeń wzdłuż linii 220 kV obowiązują warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia ich w ich użytkowaniu i zakaz zabudowy, określone w § 10 ust. 1. Jak wskazano w przedmiotowym akcie notarialnym, z informacji Urzędu Gminy C. wynika, że przez przedmiotową działkę przebiega linia energetyczna 20 kV, a w sąsiedztwie tej działki znajdują się tory kolejowe. Ponadto Rada Gminy C. [...] września 2010 r. podjęła uchwałę nr [...] o przyjęciu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy C., jednakże: nie zamierza się zmienić dotychczasowego przeznaczenia wyżej wskazanej działki i nie zamierza się przystąpić do zmiany studium ani do sporządzenia planu na tym obszarze; nie planuje się lokalizacji elektrowni wiatrowych na tym terenie; nie ma informacji na temat lokalizacji złóż surowców naturalnych w tym rejonie; nie przebiegają w bezpośrednim sąsiedztwie przedmiotowej nieruchomości, drogi krajowe i autostrady; nie ma informacji dotyczących planowania przebiegu lub modernizacji inwestycji drogowych o znaczeniu lokalnym lub ponad lokalnym; nie ustalono warunków zabudowy odnośnie przedmiotowej działki. W okresie od dnia nabycia, tj. od dnia 10 maja 2013 r. do dnia 31 stycznia 2023 r. działka była wykorzystywana rolniczo i wchodziła w skład indywidualnego gospodarstwa rolnego Strony. Strona korzystała ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 3 uVAT.
W dniu 1 lutego 2023 r. Strona zawarła umowę dzierżawy, zgodnie z którą wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na czas określony do 30 kwietnia 2026 r. Zgodnie z treścią § 1 niniejszej umowy, Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy do używania i pobierania pożytków nieruchomości niezabudowane o łącznej powierzchni [...] ha położone w B. w gminie C., oznaczone w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o łącznej pow. [...] ha, zapisana w księdze wieczystej [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z., a Dzierżawca oświadcza, iż nieruchomości te przyjmuje. W § 1 pkt 2 tej umowy wskazano, że ww. grunt wchodzi w skład jego indywidualnego gospodarstwa rolnego, stanowiącego osobne źródło przychodu/dochodu, niniejsza umowa jest najmem prywatnym, a ponadto jest czynnym podatnikiem VAT, dlatego z tytułu niniejszej umowy dla czynszu dzierżawnego będzie wystawiał faktury VAT. Stosownie do treści § 1 pkt 3 przedmiotowej umowy, Dzierżawca, nieruchomości te dzierżawi w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej w postaci wydobycia kruszyw naturalnych objętej przedmiotem przedsiębiorstwa Dzierżawcy, a ponadto oświadcza, że jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z § 3 umowy dzierżawy z dnia 1 lutego 2023 r., Wydzierżawiający wyraża zgodę na dokonywanie przez Dzierżawcę, przez cały okres trwania umowy, nakładów na przedmiot dzierżawy zwiększających jego wartość niezbędnych do prawidłowego korzystania z nieruchomości zgodnie z celem określonym w § 1 pkt 3, w tym między innymi polegających na rozbudowie i modernizowaniu kopalni kruszywa naturalnego wraz ze wszelkimi urządzeniami towarzyszącymi, służącymi do eksploatacji, uszlachetniania i transportu kruszyw oraz na nabywaniu praw i sporządzaniu dokumentacji związanych z prowadzoną na wydzierżawionym terenie działalnością gospodarczą. Umowa dzierżawy z 1 lutego 2023 r. uregulowała kwestie rekultywacji terenu po zakończeniu wydobycia kruszywa naturalnego, tj.; 1) w § 5 pkt 5 umowy wskazano, że rozwiązanie umowy dzierżawy nie zwalnia Dzierżawcy z obowiązku zrekultywowania terenu i ponoszenia wszelkich kosztów, związanych z wykorzystywaniem nieruchomości do celów eksploatacyjnych, do momentu uzyskania prawomocnej decyzji stanowiącej o zakończeniu rekultywacji, 2) w § 6 pkt 7 ujęto zapis, że po zakończeniu dzierżawy Dzierżawca zobowiązuje się do zrekultywowania terenu i zwrócenia przedmiotu umowy w stanie wolnym od wszelkich wad oraz uzyskania prawomocnej decyzji Starosty L. o zakończeniu rekultywacji. Zmiana wykorzystania części terenu była możliwa w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co znalazło wyraz w uchwałach Rady Gminy C. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie wsi B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] i z dnia [...] grudnia 2021 r. (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 17 stycznia 2019 r. poz. [...]) i nNr [...] z [...] listopada 2021 r. (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 8 grudnia 2021 r. poz. [...]). W dniu 14 listopada 2024 r. Strona otrzymała wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie B. znak [...], zgodnie z którym Urząd Gminy poinformował, że nieruchomość o numerze ewidencyjnym gruntu: [...] położona w obrębie B. gm. C., zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie B., zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Gminy C. z dnia [...] listopada 2021 r. (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 8 grudnia 2021 r. poz. [...]) objęta jest następującym zapisem planu: [...] PE/UT – teren powierzchniowej eksploatacji kruszyw docelowo teren usług turystyki. Strona oprócz faktu, iż jest rolnikiem indywidualnym prowadzi jeszcze indywidualną działalność gospodarczą od 31 lipca 2018 r. w PKD 49.32.Z Działalność taksówek osobowych, a od października 2018 r. jest czynnym podatnikiem VAT. Po zakończonej działalności związanej z powierzchniową eksploatacją kruszyw i zakończeniu rekultywacji, Strona planuje dokonać podziału działki na mniejsze działki z dostępem do powstałego w wyniku działań górniczych zbiornika wodnego, będącego efektem ubocznym wydobycia kruszyw i nie jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Przewidywana powierzchnia zbiornika wodnego w ogólnej powierzchni gruntu nr [...] stanowić będzie około 40-60%. Przedmiotem sprzedaży będzie część gruntu jak również część zbiornika wodnego z przynależną do danej działki plażą. Ewentualny podział działki planowany jest po okresie dzierżawy z uwzględnieniem rekultywacji terenu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1/ Czy Wnioskodawca będzie występował w przypadku zbycia zbędnego majątku w charakterze czynnego podatnika VAT?
2/ Czy planowana sprzedaż działki wraz z udziałem w zbiorniku wodnym i przynależną plażą będą podlegały opodatkowaniu VAT?
3/ W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 i 2 czy sprzedaż działek wraz z częścią zbiornika wodnego i przynależną do niego plażą będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT?
4/ W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytane 3, to czy do sprzedanej działki w części dotyczącej sprzedaży zbiornika wodnego i przynależnej plaży należy zastosować zwolnienie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT, a do pozostałej części podstawową stawkę VAT 23%?
W ocenie Wnioskodawcy planowanej sprzedaży winien dokonać jako czynny podatnik VAT. Planowana czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT, niemniej jednak będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. Zdaniem Wnioskodawcy planowane zbycie nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT, gdyż zgodnie z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego hipotetyczna zabudowa działki będzie miała przeznaczenie uzupełniające, gdyż wiodącym jest przeznaczenie terenu na usługi turystyki. Strona odwołała się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT; art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b), art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., nr L 347, s. 1, ze zm.); wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589. Wnioskodawca uznał, że w przypadku sprzedaży działek będzie występował w charakterze czynnego podatnika VAT, albowiem grunty te stanowiły w ostatnim okresie przedmiot dzierżawy, a Wnioskodawca z tego tytułu otrzymywał przychody opodatkowane VAT. Z uwagi jednak na fakt, że w planie zagospodarowania przestrzennego teren ten oznaczony jest 1.PE/UT przeznaczenie podstawowe po zakończeniu działalności związanej z powierzchniową eksploatacją kruszyw: teren usług turystyki, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż niezabudowanej działki będzie zwolniona z opodatkowania zgodnie z dyspozycją wynikającą z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. Zgodnie z definicją legalną terenu usług turystyki zawartą w § 2 pkt 9 cyt. uchwały nr [...] Rady Gminy C. z dnia [...] listopada 2021 r., za tereny usług turystyki uważa się tereny przeznaczone pod usługi turystyki o przeważającej funkcji: turystyka, wypoczynek, rekreacja, zabudowa letniskowa (rekreacji indywidualnej), sport, rehabilitacja, dopuszcza się przeznaczenie łącznie maksymalnie 20% terenu pod usługi: handlu detalicznego, gastronomii, oraz zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolno stojącej. W przypadku działek, które powstaną w wyniku podziału będą działki, na których zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym prawem budowlanym nie będzie możliwe wybudowanie budynku i zabudowanie tych działek choćby w 20%. Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 uVAT, była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tym samym, wobec podstawowych założeń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, że teren ten ma stanowić teren przeznaczony do wypoczynku i rekreacji, do czego przyczyni się niewątpliwie niezaburzona niczym natura i zbiornik wodny powstały w wyniku rekultywacji terenu, to w ocenie Wnioskodawcy czynności sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualna, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej występowania w charakterze podatnika VAT oraz podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działki wraz z udziałem w zbiorniku wodnym i przynależną plażą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) i nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 oraz część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).
Odwołano się do treści art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u VAT, art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE. Podkreślono, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działki, istotne jest zatem, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży gruntu Wnioskodawca podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, co skutkowałoby koniecznością uznania Strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem organu podatkowego dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uVAT i podlega opodatkowaniu VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. Zatem podejmowane przez Stronę działania wykluczają zbycie wskazanej działki w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, stwierdzono, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia wskazanej we wniosku działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 uVAT, a Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT. W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Strony za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 uVAT, to czynność dostawy wydzielonych działek wraz z udziałem w zbiorniku wodnym i przynależną plażą będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 uVAT.
Co się tyczy pytań nr 3 i 4 odwołano się do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT oraz art. 2 pkt 33 uVAT i wskazano, że z powyższego zwolnienia nie korzystają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 uVAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku. Z opisu sprawy wynika, że dla działki wskazanej we wniosku ustala się: 1) przeznaczenie podstawowe: teren powierzchniowej eksploatacji kruszyw docelowo teren usług turystyki, 2) przeznaczenie podstawowe po zakończeniu działalności związanej z powierzchniową eksploatacją kruszyw: teren usług turystyki, 3) przeznaczenie uzupełniające tylko dla powierzchniowej eksploatacji kruszyw: produkcja związana z przeróbką kopalin, w tym betoniarnia, suszarnia, produkcja prefabrykatów betonowych, 4) przeznaczenie uzupełniające: drogi wewnętrzne, infrastruktura techniczna, wody powierzchniowe, zieleń, miejsca parkingowe, budynki gospodarcze, garaże; oraz ustala się zasady kształtowania ładu przestrzennego, zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu. Dla działki [...] nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu. Wnioskodawca nie planuje działań związanych z pozyskaniem decyzji o warunkach zabudowy. Mimo, iż jak wskazuje Wnioskodawca istnieje hipotetyczna możliwość, że w wyniku planowanego podziału powstaną działki, które będą posiadały część zbiornika wodnego i przynależnej plaży, a grunt z uwagi na nałożone warunki z MPZP (nieprzekraczalne linie zabudowy) nie będzie możliwe zabudowanie działek. W sytuacji, kiedy nie zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny o rożnym przeznaczeniu, a miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy wskazanej działki, która następnie ma zostać podzielona, uznać należy, że nie zostały spełnione przesłanki, dla zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 uVAT dla klasyfikacji terenu budowlanego istotne jest przeznaczenie pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jak wskazano w opisie sprawy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, docelowo wskazana działka stanowi teren z możliwością zabudowy. Potwierdzają to również zapisy dotyczące zasady kształtowania ładu przestrzennego, zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, odnoszące się do nieprzekraczalnych linii zabudowy, ilości kondygnacji naziemnych dla budynków, maksymalnych wysokości zabudowy, kształtu dachów, intensywności zabudowy oraz wskaźników powierzchni zabudowy do powierzchni działki. W związku z powyższym sprzedaż działek wraz z częścią zbiornika wodnego i przynależną do niego plażą nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. W sprawie też nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 uVAT albowiem jak wskazano w opisie sprawy do dnia 31 stycznia 2023 r. działka była wykorzystywana rolniczo. Od dnia 1 lutego 2023 r. działka została wydzierżawiona spółce prawa handlowego w celu realizacji działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszyw. W związku z powyższym, z uwagi na to, że wskazana działka w całym okresie posiadania nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, przy planowanej przez Stronę transakcji zbycia nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 uVAT.
Reasumując powyższe, organ podatkowy wskazał, że w przypadku transakcji zbycia zbędnego majątku (wskazanej we wniosku działki) Strona będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a planowana sprzedaż działki wraz z udziałem w zbiorniku wodnym i przynależną plażą będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Sprzedaż działek wraz z częścią zbiornika wodnego i przynależnej plaży nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz sprzedaż działki w części dotyczącej sprzedaży zbiornika wodnego i przynależnej plaży nie będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną organu podatkowego i wniesiono o uchylenie interpretacji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:
1/ art. 15 ust. 1 i 2 uVAT w zw. z art. 2 pkt 19 uVAT i art. 43 ust. 1 pkt 3 uVAT, poprzez błąd wykładni w kontekście przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego poprzez niewłaściwe przyjęcie, że Skarżący dokona planowanej sprzedaży działek jako czynny podatnik VAT, skoro Skarżący posiada w stanie faktycznym niniejszej sprawy dwa statusy na gruncie VAT, tj. rolnika ryczałtowego i podatnika w zakresie działalności taksówek osobowych; odwołano się do orzecznictwa sądowego wskazującego, że dokonanie podziału nieruchomości w celu uzyskania korzystniejszego finansowo efektu przy jej sprzedaży jest typowym działaniem właścicielskim;
2/ zakazu wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, tj. zasady nullum tributum sine lege poprzez uznanie za prawidłową wykładnię art. 15 ust. 2 uVAT dokonanej przez organ podatkowy, zgodnie z którą na Skarżącym ciąży obowiązek podatkowy poprzez nieuwzględnienie norm prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE dotyczącego statusu podatnika VAT;
3/ art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT, poprzez błędną wykładnię w kontekście przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przy maksymalnej 20% zabudowie, a także powstaniu działek na których zabudowa nie będzie możliwa, że ustawodawca wskazał generalnie przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego; odwołano się do orzecznictwa sądowego wskazującego, że art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT wymaga analizy funkcji, jaką przepis ten pełni w systemie opodatkowania, a w konsekwencji charakteru transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego, czego w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie dokonał;
4/ art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej OP), poprzez przeprowadzenie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, w tym stanowiska uzupełnionego na wezwanie organu podatkowego z dnia 18 lutego 2025 r. nie odniesienie się do tez podniesionych we wniosku; niedokonaniu oceny stanowiska Skarżącego oraz jego uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3.3. W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2025 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
4.1. Skarga jest zasadna.
4.2. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla [...] interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 PPSA).
4.3. Przedmiotem sporu między stronami w istocie jest to, czy sprzedaż gruntu na którym posadowiony będzie zbiornik wodny z przynależną plażą jako efekt uboczny wydobycia kruszywa jest opodatkowana VAT. Zdaniem organu podatkowego taka transakcja będzie opodatkowana VAT. Odmienne stanowisko reprezentuje Skarżący wskazując, że ww. transakcja będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.
Spornym natomiast nie jest to, że przedmiotowa działka była przedmiotem dzierżawy, kwalifikowanej jako działalność gospodarcza po myśli art. 15 ust. 2 uVAT z tytułu, której Strona osiągała dochody. Jej potencjalna sprzedaż nie tyle będzie opodatkowana ale rozpoznając sprawę należy wpierw uznać, że będzie wchodzić w zakres zastosowania przepisów uVAT, zatem dywagacje związane z wyrokiem TSUE w sprawie Słaby i Kuć, w którym Sąd ten rozważał kwestię transakcji będących poza systemem VAT nie będą miały w sprawie zastosowania. Dopiero ocena, że transakcja nie będzie zwolniona przedmiotowo, otwiera drogę do uznania, że taka czynność będzie opodatkowana VAT. Nigdy odwrotnie, co jednak wynika z logiki zadawanych pytań przez Skarżącego, a jest z punktu widzenia interpretacji przepisów uVAT błędne.
4.4. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pod pojęciem terenów budowlanych, stosownie do treści art. 2 pkt 33 uVAT, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
4.5. Powołany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w myśl, którego państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b). W myśl art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa terenu budowlanego. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT). Dyrektywa VAT ogranicza uznanie tych państw członkowskich w odniesieniu do zakresu pojęcia "terenu budowlanego". W tych ramach państwa członkowskie powinny przestrzegać celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT, który zmierza do zwolnienia z VAT jedynie dostawy niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę (wyroki TSUE z dnia: 7 listopada 2024 r. Lomoco Development ApS, C-594/23, EU:C:2024:942, pkt 38; 30 września 2021 r., Icade Promotion, C-299/20, EU:C:2021:783, pkt 34, 50; 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, EU:C:2013:20, pkt 30; 12 lipca 2012 r. J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 24 i 25; 19 listopada 2009 r. Don Bosco Onroerend Goud, C‑461/08, EU:C:2009:722, pkt 43). W związku z tym nie należy do Trybunału określenie, jaki stopień zagospodarowania powinna mieć niezabudowana działka, aby mogła zostać uznana za działkę budowlaną w rozumieniu tej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 28 marca 1996 r. Gemeente Emmen, C-468/93, EU:C:1996:139).
4.6. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 395/22, CBOSA wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 uVAT, była już w judykaturze przedmiotem licznych wypowiedzi. Należy przeto przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego - przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia z VAT, wyrażone zostało także w wyrokach NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, a także z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19, CBOSA. Ponadto samo pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane), zaś celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowa gruntu, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób.
4.7. Uwzględniając powyższe należy przyznać rację Skarżącemu, że skoro w planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowy teren oznaczony jest [...].PE/UT przeznaczenie podstawowe po zakończeniu działalności związanej z powierzchniową eksploatacją kruszyw: teren usług turystyki, to trudno jest uznać, że podstawowym przeznaczeniem terenu jest bycie terenem pod zabudowę. Powyższemu przeczy też ukształtowanie terenu w postaci przewidywanego zbiornika wodnego jako efektu ubocznego wydobycia kruszywa ok. 40-60% powierzchni terenu, jak i plaża. Potencjalna możliwość zabudowy dotyczy max 20% powierzchni i ma walor jedynie uzupełniający, a nie podstawowy.
4.8. Należy tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT w zw. z art. 2 pkt 33 uVAT. Doszło też do naruszenia art. 15 ust. 2 uVAT albowiem z uwagi na zwolnienie przedmiotowej transakcji z VAT, nie można twierdzić, że jest ona opodatkowana VAT. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.
4.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł.
4.10. Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.