I SA/Wr 384/20

I SA/Wr 384/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-05-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk
Daria Gawlak-Nowakowska /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1445/21 - Wyrok NSA z 2024-08-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 30da  ust. 2 pkt 2, art. 30da ust. 3, art. 30da ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Anetta Makowska - Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R.M. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest interpretacja indywidualna z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia [...] maja 2020 r. przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów (dochodów). Wnioskodawca samotnie wychowuje małoletniego syna. W skład majątku Wnioskodawcy zgromadzonego na terenie Polski wchodzą obecnie w szczególności następujące rodzaje aktywów: 1) środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na rachunkach bankowych oraz lokatach terminowych, w tym na polskim rachunku bankowym, 2) nieruchomości mieszkalne, z których część jest czasowo wynajmowana i z których Wnioskodawca osiąga przychód/dochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a część pozostaje do swobodnej dyspozycji Wnioskodawcy, 3) grunty rolne, 4) udziały w kilku polskich spółkach kapitałowych, 5) ogół praw i obowiązków wspólnika w polskich spółkach osobowych (niektóre z tych spółek posiadają już nieruchomości lub mogą je w najbliższym czasie nabyć od podmiotu trzeciego). Łączna wartość wskazanych powyżej aktywów przekracza kwotę 4 000 000 złotych.
W celach konsolidacyjnych swojego majątku, Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą (oraz biurem) na terytorium Polski (dalej: "Spółka"). Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie m.in. wykonywania uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzania posiadanymi aktywami, świadczenia usług doradczych, udzielania pożyczek, pomnażania majątku poprzez nowe inwestycje, itp. Spółka w przyszłości może rozszerzyć zakres prowadzonej działalności na inne obszary, w tym w zakresie inwestycji bezpośredniej w nieruchomości. Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki w formie wkładu niepieniężnego swoje aktywa inwestycyjne, m.in. wskazane udziały w spółkach kapitałowych, ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych, środki pieniężne i złoto inwestycyjne. Aktywa te będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wartość rynkowa aktywów Spółki będzie nie niższa niż 20 min złotych. Niewykluczone, że część majątku Wnioskodawcy nie zostanie wniesiona do Spółki. Udział wspólników, w tym Wnioskodawcy, w zyskach Spółki, będzie proporcjonalny do wartości wkładów wniesionych do Spółki (Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 90% udziału w zyskach Spółki). Powyższa konsolidacja majątku ma na celu m.in. uporządkowanie struktury kapitałowo/właścicielskiej aktywów Wnioskodawcy, ułatwienie efektywnej kontroli nad spółkami, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, zabezpieczenie wykonywania uprawnień właścicielskich Wnioskodawcy oraz scentralizowanie przyszłych potencjalnych inwestycji. Rolą Spółki będzie wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzanie posiadanymi aktywami oraz pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje. Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki będzie przysługiwać m.in. prawo do prowadzenia spraw spółki. Dodatkowo, za zarządzanie Spółką i jej majątkiem będzie odpowiedzialny drugi wspólnik Spółki będący polską spółką kapitałową, której udziały w całości lub części będzie posiadać Wnioskodawca. Drugi wspólnik (spółka kapitałowa) zatrudni lub będzie współpracował z osobą fizyczną będącą rezydentem Polski, której powierzy obowiązki zarządcze nad majątkiem Spółki. Z przyczyn osobistych, Wnioskodawca rozważa zmianę otoczenia. W 2020 r. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić się na stałe do Holandii. W tym celu, planuje On zakup lub wynajem nieruchomości w Holandii (przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe), otwarcie tam rachunku bankowego oraz zapewnienie edukacji przedszkolnej i opieki dla swojego syna na terytorium Holandii. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie posiadał tam centrum interesów osobistych, będzie tam zwykle przebywał oraz przestanie spędzać w Polsce więcej niż 183 dni w trakcie roku. W rezultacie, w przyszłości Wnioskodawca może utracić status polskiego rezydenta podatkowego, gdyż dojdzie do zmiany rezydencji w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: ustawa o PIT oraz Zmiana Rezydencji). Jednocześnie, Wnioskodawca może uzyskać holenderską rezydencję podatkową, na skutek czego będzie posiadał tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Holandii. Oznacza to, że po Zmianie Rezydencji Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Holandii od całości przychodów/dochodów, w tym także osiąganych poza Holandią. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nie zamierza nabywać holenderskiego obywatelstwa i cały czas pozostanie obywatelem Rzeczypospolitej Polski. W celu prowadzenia spraw Spółki Wnioskodawca będzie przebywał w Polsce od kilkunastu do kilkudziesięciu dni w roku, zależnie od potrzeb. Zaznaczono, że Wnioskodawca w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień Zmiany Rezydencji podatkowej będzie miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat. Na moment Zmiany Rezydencji w skład majątku Wnioskodawcy będą wchodzić w szczególności następujące aktywa: udziały w spółce kapitałowej będącej wspólnikiem Spółki, ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce osobowej, której więcej niż 50% aktywów może składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski, nieruchomości mieszkalne położone na terytorium Polski, grunty rolne położone na terytorium Polski, złoto inwestycyjne, środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na polskich rachunkach bankowych.
Spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub. komandytowej) jest podmiotem obecnie istniejącym, posiada i będzie posiadać polską rezydencję podatkową. Spółka kapitałowa będzie posiadać ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, środki pieniężne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Ponadto, spółka kapitałowa jest podmiotem powołanym celem realizacji procesu sukcesji Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada wyceny tej spółki kapitałowej, jednak wskazał, że wartość rynkowa Jego udziałów w tej Spółce będzie nie wyższa niż 3 min złotych (na dzień zmiany rezydencji). Wnioskodawca nie będzie członkiem zarządu ani rady nadzorczej spółki kapitałowej, będzie jednak jednym ze wspólników tej spółki. Wnioskodawca nie ma zamiaru przenosić składników majątku, o których mowa we wniosku, poza terytorium Polski. Jedynie środki pieniężne lub złoto inwestycyjne mogą zostać w przyszłości przeniesione poza terytorium Polski.
W uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar przeprowadzić się do Holandii w trakcie drugiej połowy 2020 r. lub w roku 2021 r. Niniejsze uwarunkowane jest m.in. brakiem ograniczeń w przemieszczaniu się w związku z panującą pandemią koronawirusa. Wnioskodawca ma zamiar utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki jawnej. Spółka ta będzie spółką holdingową i będzie też posiadać aktywa inne niż udziały/akcje lub ogół praw i obowiązków w spółkach. Do spółki osobowej, którą Wnioskodawca ma zamiar utworzyć, nie zostaną wniesione nieruchomości. Nie utworzy on spółki komandytowej, tylko spółkę jawną. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym od 2004 r. Spełnia on warunek posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat. w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawca nie będzie wynajmował na rzecz osób trzecich nieruchomości położonej w Holandii. W skład wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego aktywów inwestycyjnych będą wchodzić też udziały/akcje w spółkach kapitałowych, których więcej niż 50% aktywów będzie składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Po Zmianie Rezydencji, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą - w szczególności działalność inwestycyjną - na terenie Holandii, jednocześnie uzyskując z tego tytułu przychody w Holandii. Poza terytorium Holandii, po Zmianie Rezydencji, Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu: udziałów w zyskach Spółki inwestycyjnej, udziałów w zyskach polskiej spółki osobowej, której więcej niż 50% aktywów składa się z nieruchomości położonych na terytorium Polski, dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową będącą wspólnikiem Spółki inwestycyjnej, przychodów z najmu nieruchomości mieszkalnych położonych na terytorium Polski, odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na polskich rachunkach bankowych. Składniki majątku w postaci środków pieniężnych i złota inwestycyjnego, o których mowa we wniosku, są związane z działalnością gospodarczą. Część z nieruchomości mieszkalnych będzie wynajmowana, pozostałe nieruchomości mieszkalne i grunty rolne nie będą wynajmowane ani wydzierżawiane.
Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości przenosić składników majątku, o których mowa we wniosku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka kapitałowa, w której "udziały w całości lub części będzie posiadać Wnioskodawca" jest podmiotem obecnie istniejącym. Będzie ona wspólnikiem Spółki osobowej, posiada i będzie posiadać polską rezydencję podatkową. Spółka kapitałowa będzie posiadać ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, środki pieniężne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Ponadto, spółka kapitałowa jest obecnie wskazana w testamencie Wnioskodawcy jako uprawniona do dziedziczenia po Wnioskodawcy w pierwszej kolejności. Wartość składników majątku Wnioskodawcy na dzień, w którym zamierza zmienić rezydencję podatkową na skutek stałego przeniesienia się do Holandii, będzie wynosiła ok. 30 mln złotych. Do tego dochodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Wnioskodawcy.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako uzyskany ze pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów?
2. Czy na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?
3. Czy na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad 1
Po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów Ustawy PIT i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., poz. 2120; dalej: "UPO" lub "polsko-holenderska UPO").
Ad 2
Na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Ad 3
Na moment Zmiany Rezydencji środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Uzasadnienie stanowiska:
Ad 1
Zdaniem Wnioskodawcy, po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów ustawy o PIT oraz polsko-holenderskiej UPO.
Ad 2
Zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Wnioskodawca przytoczył treść art. 30da ust. 2 pkt 2, art. 30da ust. 3, art.30da ust. 5 ustawy o PIT oraz wskazał, że zgodnie z UPO, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Mając na uwadze powyższe przepisy wskazał, że zmiana rezydencji podatkowej powoduje opodatkowanie składników majątkowych należących do podatnika wyłącznie w przypadku, w którym Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika. W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym Zmiana Rezydencji nie spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania zarówno praw i obowiązków w Spółce, jak również udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych będących własnością Spółki. Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pierwszego pytania, fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w Spółce, powinien powodować powstanie zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będących własnością Spółki będą stanowiły majątek związany z położonym w Polsce zakładem. Tym samym, w myśl art. 30da ust. 5 ustawy o PIT, na moment Zmiany Rezydencji opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków nie powinno dotyczyć udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych należących do Spółki, ponieważ ewentualne przychody ze zbycia tychże składników przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jako tzw. zyski polskiego zakładu Wnioskodawcy. Polska nie utraci zatem prawa do opodatkowania tych składników majątku. Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, Zmiana Rezydencji nie powinna powodować opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce. Zgodnie z UPO przeniesienie własności zagranicznego zakładu, czyli w przedmiotowej sytuacji przeniesienie własności (zbycie) praw i obowiązków w Spółce powinno być opodatkowane w Polsce. Powyższe oznacza, że Zmiana Rezydencji nie spowoduje utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce, gdyż postanowienia UPO gwarantują Polsce prawo do opodatkowania takiego dochodu nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawca stanie się holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wskazał, że prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia własności zakładu zagranicznego przez kraj siedziby takiego zakładu znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy indywidualnych interpretacjach podatkowych, które przytoczył oraz w stanowisku doktryny wyrażonych w przytoczonych przez niego publikacjach.
Ad 3
Zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej z tytułu:
- dochodu Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty po zmianie rezydencji w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
- posiadania ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe, po sprostowaniu przez organ omyłki pisarskiej prawomocnym postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] którym w miejsce słów "prawidłowe" wpisano "nieprawidłowe", ‘
- posiadania udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych będących własnością Spółki (pytanie nr 2) – jest prawidłowe, po sprostowaniu przez organ omyłki pisarskiej prawomocnym postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], którym w miejsce słów "nieprawidłowe" wpisano "prawidłowe",
- posiadania składników majątku prywatnego, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.
Na wstępie organ podał, że z dniem 1 stycznia 2019r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) i przytoczył ich treść.
W dalszej kolejności organ wskazał, że aby ocenić, czy opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po Jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki zastosowania przepisów o tzw. exit tax w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sprawie.
Wskazał, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przytoczył treść art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy o PIT i zauważył, że w świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, przychód przypadający na wspólnika spółki ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Wskazał, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).
Zatem, po zmianie rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w spółce jawnej, będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskane ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej lecz kwalifikowane są jako samodzielne źródło — prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o PIT), a więc związane z majątkiem osobistym Wnioskodawcy. Potwierdza to również treść art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym: za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyjątkiem jest sytuacja - zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT - gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, udziałów, akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).
Organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 30da ust. 3 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca zalicza ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca posiadający ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, bowiem działalność taką prowadzi sama spółka jawna (posiadany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi dla Niego majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą), to w rezultacie art. 30da ust. 5 ustawy o PIT, nie znajdzie w Jego sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.
Zatem, w rozpatrywanej sprawie posiadane przez Wnioskodawcę na dzień zmiany rezydencji podatkowej składniki w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jako składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą - składniki mieszczące się w pojęciu "majątku osobistego", o których mowa wart. 30da ust. 3 ustawy o PIT będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Organ wskazał, że do ustalenia pozostaje zatem kwestia czy nastąpi utrata przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością podatnika w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, tj. w przedmiotowej sprawie kwestia utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do powyższego składnika majątku nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia należy dokonać oceny ż uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. Konwencji zawartej z Państwem do którego Wnioskodawca przenosi swoją rezydencję podatkową.
Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120), zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W myśl art. 13 ust. 2 ww. Konwencji, zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Według art. 13 ust. 3 powyższej Konwencji, zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8.
Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów podatnika w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, ponieważ z przepisu art. 13 ust. 4 ww. Konwencji wynika, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. w rozpatrywanym przypadku w sytuacji zmiany przez Wnioskodawcę rezydencji podatkowej w Holandii.
Zatem, na podstawie zarówno literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit-tax oraz na podstawie przepisów ww. Konwencji można stwierdzić zdaniem organu, że posiadanie przez Wnioskodawcę na moment zmiany rezydencji podatkowej ww. składnika majątku osobistego będzie w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę we wniosku skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków. Obowiązek zapłaty exit-tax w przedmiotowej sprawie powstanie na moment zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazano wyżej, głównym założeniem przepisów o exit-tax jest zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza polską jurysdykcję podatkową, Polska mogła opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jej terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej. Późniejsze zbycie tych aktywów nie może zatem powtórnie skutkować koniecznością zapłaty exit-tax od tych samych składników majątków. W przedmiotowej sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia ww. aktywów Wnioskodawcy, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce z uwagi na zmianę Jego rezydencji podatkowej.
W związku z powyższym, zdaniem organu, w przedstawionej sprawie w związku ze zmianą rezydencji podatkowej i posiadaniem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce do dochodu z niezrealizowanych zysków będą miały zastosowanie przepisy art. 30da ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o PIT.
Natomiast udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, gdyż nie są one własnością Wnioskodawcy, a Spółki. Organ wskazał tu na treść art. 8 § 1 oraz art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej Ksh.
Równocześnie wskazał, że powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania do posiadanych na moment zmiany rezydencji podatkowej składników majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski. Zgodnie bowiem z treścią art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, do składników majątku osobistego objętych opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków należą wyłącznie: ogół praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, udziały w spółkach, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Pośród powyższych kategorii składników majątkowych nie zostały wymienione ani środki pieniężne, ani nieruchomości. Zatem, składniki takie jak środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej.
Na powyższą interpretację indywidualną Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając ją w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2. Strona podniosła, że w interpretacji za prawidłowe uznane zostało stanowisko Skarżącego będące odpowiedzią na pytanie nr 1, zgodnie z którym po planowanym przeniesieniu miejsca zamieszkania do innego państwa (dalej; "Zmiana Rezydencji") dochód Skarżącego, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w spółce inwestycyjnej w formie spółki jawnej z siedzibą (oraz biurem) na terytorium Polski (dalej: Spółka) będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów ustawy o PIT i UPO. Tym samym, interpretacja w tej części nie podlega zaskarżeniu. Jednocześnie, w interpretacji za prawidłowe uznane zostało stanowisko Skarżącego będące odpowiedzią na pytanie nr 2 w części dotyczącej ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, zgodnie z którym na moment Zmiany Rezydencji ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce nie będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Równolegle, w uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że "posiadanie przez Wnioskodawcę na moment zmiany rezydencji podatkowej ww. składnika majątku osobistego będzie w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę we wniosku skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków". Tym samym, mając na uwadze rozbieżność pomiędzy sentencją interpretacji i odpowiadającą jej częścią uzasadnienia interpretacji, interpretacja w tej części podlega zaskarżeniu. Równocześnie, w interpretacji za nieprawidłowe uznane zostało stanowisko Skarżącego będące odpowiedzią na pytanie nr 2 w części dotyczącej udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych, będących własnością Spółki, zgodnie z którym na moment Zmiany Rezydencji udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki wspólnika w spółkach osobowych, będące własnością Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że "udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, gdyż nie są one własnością Wnioskodawcy, a Spółki". Mając na uwadze, że ten fragment interpretacji jest - w ocenie Skarżącego -integralną częścią odpowiedzi na pytanie nr 2 i powinien być rozpatrywany łącznie z fragmentem dotyczącym ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, interpretacja w tej części podlega zaskarżeniu. Zarazem, w interpretacji za prawidłowe uznane zostało stanowisko Skarżącego będące odpowiedzią na pytanie nr 3, zgodnie z którym na moment Zmiany Rezydencji środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Tym samym, interpretacja w tej części nie podlega zaskarżeniu.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego, w zakresie art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, a to poprzez sporządzenie uzasadnienia sprzecznego z sentencją interpretacji oraz nie odniesienie się do przedstawionej przez Skarżącego argumentacji potwierdzającej brak utraty przez Rzeczpospolitą Polską w części lub całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku w postaci ogółu praw i obowiązków Skarżącego - wspólnika w Spółce, w związku z planowanym przeniesieniem miejsca zamieszkania do innego państwa (Zmianą Rezydencji),
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 2 UPO, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów podatnika w postaci ogółu praw i obowiązków Skarżącego - wspólnika w Spółce, a w konsekwencji naruszenie art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT poprzez błędne uznanie, że w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce.
Mając na względzie przywołane wyżej zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2 oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz.2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.
W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i wskazanej przez Skarżącego rozbieżności pomiędzy sentencją zaskarżonej interpretacji indywidualnej i odpowiadającą jej częścią uzasadnienia interpretacji w odniesieniu do pytania nr 2 zarzuty te uznać należy za niezasadne. Obecnie nie istnieje wewnętrzna sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji - zarówno w części dotyczącej podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków z tytułu ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak i w części dotyczącej udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych, będących własnością Spółki - po sprostowaniu przez organ omyłki pisarskiej prawomocnym postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...].
Oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy pytania nr 2 wniosku w części dotyczącej podleganiu opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce będącego własnością Skarżącego i sprowadza się do ustalenia czy w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce oraz czy Rzeczpospolita Polska posiada prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce przez osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym oraz czy w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce.
Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że w rozpatrywanej sprawie posiadane przez Wnioskodawcę na dzień zmiany rezydencji podatkowej składniki w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jako składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą - składniki mieszczące się w pojęciu "majątku osobistego", o których mowa wart. 30da ust. 3 ustawy o PIT - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. W sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia ww. aktywów Wnioskodawcy, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce z uwagi na zmianę Jego rezydencji podatkowej.
W ocenie Skarżącego, Rzeczpospolita Polska będzie posiadała prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce (a także udziałów oraz ogółów praw i obowiązków wspólnika, stanowiących własność Spółki, jako jej składnik majątku składający się na wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce) przez niego jako osobę niebędącą - w przyszłości - polskim rezydentem podatkowym.
W tym sporze interpretacyjnym Sąd podziela stanowisko organu.
Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków obejmuje po pierwsze przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, w wyniku którego polski fiskus w całości lub w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątkowego, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu. Po drugie exit tax obejmuje zmianę rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku którego fiskus w całości lub w części utracił prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia danego składnika majątkowego, który stanowi własność tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
Organ prawidłowo przyjął, że przychody uzyskane ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej lecz kwalifikowane są jako samodzielne źródło - prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o PIT), a więc związane są z majątkiem osobistym Wnioskodawcy.
Co istotne, przepis art. 30da ust. 3 ustawy o PIT zakłada, że w odniesieniu do składników majątku niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają tylko składniki majątku stanowiące ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Za dochód z niezrealizowanych zysków trzeba natomiast uznać nadwyżkę wartości rynkowej składnika majątku, ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.
Z literalnego brzmienia art. 30da ust. 3 ustawy o PIT wynika zatem, iż ustawodawca zalicza ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków.
Skoro Skarżący posiadający ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, bowiem działalność taką prowadzi sama spółka jawna (posiadany przez Skarżącego ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi dla niego majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą), to w rezultacie art. 30da ust. 5 ustawy o PIT, nie znajdzie w jego sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową. Zatem, w przypadku Skarżącego posiadane przez niego na dzień zmiany rezydencji podatkowej składniki w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jako składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą - składniki mieszczące się w pojęciu "majątku osobistego" z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Treść przepisu art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, przesądza bowiem, że składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną niezwiązane z działalnością gospodarczą stanowią majątek osobisty i podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, w przypadku zmiany rezydencji podatkowej. Mając na uwadze powyższe uregulowania za nietrafny uznać należy zarzut skargi, że przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków wspólnika jest tożsame z przeniesieniem własności zakładu.
W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do powyższego składnika majątku, tj. ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia organ dokonał prawidłowej oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień Konwencji między RP a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. Konwencji zawartej z Państwem do którego Skarżący przenosi swoją rezydencję podatkową.
Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 13 ust. 2 Konwencji zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do treści art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Mając na uwadze treść powyższego przepisu Konwencji prawidłowe jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zaistnieje sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów podatnika w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, ponieważ z przepisu art. 13 ust. 4 Konwencji wynika, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. w rozpatrywanej sprawie w sytuacji zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej - w Holandii. W tej sytuacji, niesłuszny jest również zarzut Skarżącego naruszenia przepisu art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.
W niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 13 ust. 2 Konwencji, ponieważ jak wynika z jego treści, dotyczy on zysku z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki. Natomiast w zaskarżonej interpretacji ocenie podlegała kwestia utraty prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, który to składnik w myśl art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi składnik majątku osobistego.
W związku z powyższym Sąd nie stwierdza naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.