I SA/WR 380/22

I SA/Wr 380/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 994/23 - Wyrok NSA z 2024-07-16
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a  ust. 1  pkt 3 i 7  ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 240  par. 1  pkt 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędzia WSA Piotr Kieres,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2023 r., sprawy ze skargi: P.M., A.M.-R., Ł.M. i M.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 25 marca 2022 r. nr SKO/PO-413/281/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi P. M., A. M., Ł. M. i M. M. (dalej: Strony, Podatnicy, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, Organ) z dnia 25 marca 2022 r. nr SKO/PO-413/281/2021, którą SKO utrzymało w mocy decyzję własną z dnia 25 października 2021 r. nr SKO/PO-413/143/2021 o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Organu z dnia 23 września 2019 r. nr SKO/PO-413/143/2021 utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: Wójt) z dnia 1 lipca 2019 r. nr WP.3123.565.2019 w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego Stron za 2018 r. w kwocie 127.972,00 zł.
1.2. W odrębnych pismach datowanych na dzień 2 marca 2021 r. Podatnicy złożyli do Wójta (wpływ odpowiednio w dniach: 1 marca 2021 r. - w odniesieniu do wniosku podpisanego przez Ł. M. i 11 marca 2021 r. - w odniesieniu do wniosków podpisanych przez pozostałych Podatników) wniosek o wznowienie postępowań podatkowych za lata 2018-2020 na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. SK 39/19.
Wójt postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r. wznowił postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego za 2018 r., zakończonej jego ostateczną decyzją z dnia 1 lipca 2019 r. nr WP.3123.565.2019, które następnie decyzją z dnia 23 kwietnia 2021 r. umorzył jako bezprzedmiotowe i przekazał wniosek o wznowienie do rozpoznania Organowi. W uzasadnieniu umorzenia wskazał bowiem, że to SKO – jako organ, który wydał w ostatniej instancji decyzję utrzymującą w mocy decyzję Wójta z dnia 1 lipca 2019 r. nr WP.3123.565.2019 – jest właściwy w sprawie wznowienia postępowania. SKO postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r. wznowiło postępowanie zakończone ostateczną decyzją Organu z dnia 23 września 2019 r. nr SKO/PO-413/143/2021 utrzymującą w mocy decyzję Wójta z dnia 1 lipca 2019 r. nr WP.3123.565.2019 i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 25 października 2021 r. odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego Stron za 2018 r. w kwocie 127.972,00 zł.
Organ uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia określona w art. 240 ust. 1 pkt 8 O.p. Jednocześnie w decyzji dokonał oceny tego, czy nieruchomości, których dotyczyło łączne zobowiązanie pieniężne Stron za 2018 r., znajdujące się w ich posiadaniu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
1.3. W odwołaniu z dnia 23 listopada 2021 r. Podatnicy zarzucili błędną ocenę przedmiotu i zasad opodatkowania nieruchomości na tle wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, uznając za niezgodne z tym wyrokiem wywody dotyczące statusu i opodatkowania nieruchomości podlegających obowiązkowi rekultywacji.
1.4. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2022 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Po zreferowaniu przebiegu postępowania, podtrzymaniu ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, przytoczeniu znacznych fragmentów ww. wyroku TK orzeczeń oraz wybranych orzeczeń NSA, SKO przedstawiło własną ocenę, w której podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji i uznało, że sporne nieruchomości były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatników. Jednocześnie Organ wskazał, że wniosek Stron o wznowienie postępowania jest lakoniczny i nie zawiera bliższych wskazań co do nieruchomości, które miałyby zostać opodatkowane niższymi stawkami podatkowymi. Wobec braku sprecyzowania przez Strony żądania o wznowienie postępowania, mimo skierowanego do nich wezwania, SKO – działając w myśl wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych – przeanalizowało pod tym kątem ostateczną decyzję wymiarową w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. i ustaliło, że z szeregu objętych nią nieruchomości oś sporu stanowi kwestia opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów o powierzchni [...] m2 dzierżawionych przez Strony od Nadleśnictwa L. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 3 kwietnia 2017 r. Zdaniem SKO wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiada stanowisku przedstawionemu przez TK w ww. wyroku, ponieważ kwestionowany przez Podatników, a ustalony w ostatecznej decyzji wymiarowej Organu z dnia 23 września 2019 r., związek ww. gruntów z ich działalnością gospodarczą zasadzał się nie na fakcie ich posiadania przez Strony jako przedsiębiorców, lecz na wykorzystywaniu tych gruntów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a to w związku z nałożonym na Skarżących ostateczną decyzją administracyjną obowiązkiem dokonania rekultywacji tych terenów. Stąd też, w ocenie SKO, w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zaskarżyli decyzję organu drugiej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów:
- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: P.p.) przez błędną ocenę przeznaczenia części nieruchomości w aspekcie ww. wyroku TK,
- art. 1a ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 2 u.p.o.l. przez pominięcie okoliczności, że rekultywacja nieruchomości o kierunku leśnym nie służy działalności gospodarczej przynoszącej przychody, a ochronie lasów
- art. 120 i 121 § 2 O.p. przez brak uwzględnienia uchybień proceduralnych, w tym naruszenia przez Wójta przepisu art. 15zzzzzn1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa antycovidowa).
Zarzucając przy tym także, że dzierżawione nieruchomości leśne są w posiadaniu zależnym, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.
2.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.
2.3. W replice do odpowiedzi na skargę Skarżący podnieśli dodatkowo, że sporne tereny leśne nie przynoszą dochodów z ewidencjonowanej działalności gospodarczej, a za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia również zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
3.3. W tym miejscu wyjaśnić należy, że jedną z zasad postępowania podatkowego ustanowioną w art. 128 O.p. jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z nią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych o.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 602/14, publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex).
3.4. Trybunał Konstytucyjny, w powoływanym już wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Podkreślić należy, że jest to wyrok interpretacyjny, tj. nie deroguje normy z ustawy z uwagi na jej niezgodność z przepisami Konstytucji, tylko deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, wykładanego w sposób niezgodny z przepisami Konstytucji RP.
Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III PZP 2/09 (dot. zakresowego wyroku TK) uznał, że orzeczenie TK stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się jednak pogląd, że takie orzeczenia TK mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania (por. wyroki NSA z dnia: 19 października 2018 r., II FSK 1023/18; 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18 oraz 29 marca 2022 r., III FSK 4085/21; Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd.
3.5. Przedstawiając w kontekście zarzutów skargi istotne materialnoprawne ramy postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, przy czym w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych w tym ustępie. Wedle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.o.p.l. działalność leśna - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Jak z kolei stanowi art. 1a ust. 2 pkt 1 za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Natomiast stosownie do art. 3 P.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Wskazując z kolei procesowe ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowana w przepisach zawartych w art. 240-246 O.p. (umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV) instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Jak już wyżej wyjaśniono, tryb ten stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, tylko do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. Ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej składa się z dwóch etapów, tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania wznowionego.
W myśl. art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym ustawa wprost wymienia przypadki, w których wznowienie postępowania jest możliwe wyłącznie z inicjatywy strony. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania inicjuje strona, po złożeniu przez nią stosownego wniosku organ bada dopuszczalność wznowienia. W zależności od wyniku ustaleń organ podatkowy, kończąc pierwszy etap postępowania, tj. postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, gdy ustali, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, albo na mocy art. 243 § 3 O.p. decyzją odmawia wznowienia postępowania. W fazie wznowionego postępowania organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ powinien wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 O.p., tj:
1. uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
2. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
3. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo
b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że stosownie do art. 240 ust. 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 ust. 2 pkt 2 O.p. w takim przepadku wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
3.6. W wyrokowanej sprawie takie żądanie zostało wniesione, a SKO właściwie postanowieniem wznowiło postępowanie w sprawie. Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez Organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Następnie postępowanie administracyjne zostało zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., tj. SKO nie stwierdziło istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a następnie – orzekając w ramach drugiej instancji na skutek odwołania Stron – ocenę tę podtrzymało, utrzymując w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji.
W ocenie Sądu Organ, orzekając na skutek wniosku o wznowienie w obu instancjach, słusznie przyjął, że przesłanka z art. 240 ust. 1 pkt 8 O.p. nie została spełniona. Świadczy o tym uzasadnienie decyzji Wójta z dnia 1 lipca 2019 r. znak WP.3123.565.2019, w której organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3, nie poprzestając wyłącznie na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę decyduje o związaniu gruntu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tylko badał rzeczywisty związek nieruchomości z działalnością prowadzoną przez Podatników. W postępowaniu podatkowym, w odniesieniu do gruntów o powierzchni [...] m2 dzierżawionych od Skarbu Państwa - Lasów Państwowych, Strony powoływały się na brak takiego związku i żądały przyjęcia, że prowadzona jest na nich działalność leśna. Okoliczności podnoszone przez Podatników, po przeprowadzeniu przez organy stosownego postępowania, w którym badano związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą, zakończono decyzją, w której przyjęto wykładnię przepisu w brzmieniu niezakwestionowanym przez TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego Stron obejmującego podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nastąpiło przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro zatem w objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji zastosowano przepis w brzmieniu niezakwestionowanym w wyroku TK, to w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., bowiem decyzji nie wydano na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Prawidłowo wywiodło to przez SKO w zaskarżonej decyzji, prawidłowo uznając za słuszne własne rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia decyzji na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p.
3.7. W świetle powyższego, z uwagi na podstawę prawną wznowienia postępowania, wobec nieistnienia przesłanki wznowienia, brak było podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej wobec niewypełnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Ani bowiem w decyzji wymiarowej, ani w utrzymującej ją następnie decyzji SKO, kwestia posiadania przez Podatników, jako przedsiębiorców, spornych terenów o łącznej powierzchni [...] m2 nie była w żadnej mierze argumentem przesądzającym o treści tych rozstrzygnięć.
Poza tym, jak wynika z uzasadnień obu tych decyzji, organy obu instancji sporo miejsca poświęciły ustaleniom związku tych gruntów z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą, do której słusznie zaliczyły etap ich rekultywacji po zakończonej eksploatacji złoża w celu przywrócenia tym gruntom funkcji leśnej. W tym zakresie organy przytoczyły prawidłowo odnośne przepisy prawa, powołując się przy tym na wskazane orzecznictwo NSA, a w szczególności wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 667/17, w którym wyrażono pogląd, że grunt objęty rekultywacją jest nadal zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (por. str. 4-6 decyzji Wójta z dnia 1 lipca 2019 r. oraz str. 9-12 decyzji SKO z dnia 23 września 2019 r.). Nadto, proces rekultywacji terenów poeksploatacyjnych należy uznać za niezakończony tak długo, jak długo nie zostanie wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie. Nie ma też znaczenia okoliczność, że takie tereny nie przynoszą przedsiębiorcy dochodów, że znajdują się one w jego posiadaniu zależnym czy też, że rekultywacja służy ochronie lasu. Z tego względu zarzuty skargi należało uznać w całości za nieuzasadnione. Z kolei sama okoliczność, że organy obu instancji nie podzieliły stanowiska Skarżących, nie może oznaczać naruszenia zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 2 O.p., skoro przedstawiły one dogłębne uzasadnienie do kwestionowanych przez Podatników rozstrzygnięć.
Zgodzić się należy z Organem, że kwestia naruszenia przepisu art. 15 zzzzzn1 ust. 1 i 2 ustawy antycovidowej nie została w żaden sposób w skardze uzasadniona, a skoro tutejszy Sąd nie dopatrzył się z urzędu możliwego naruszenia zawartej w nim normy prawa, a tym bardziej o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.), to również i ten zarzut uznać należało za chybiony. Dla porządku wskazać wypada, że zgodnie z ust. 1 ww. artykułu w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 organ administracji publicznej może wstrzymać bieg terminów załatwiania spraw na okres nie dłuższy niż 30 dni, o czym zawiadamia strony. Natomiast wedle ust. 2 tegoż artykułu zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1, następuje poprzez umieszczenie go przez organ administracji publicznej w Biuletynie Informacji Publicznej na swojej stronie podmiotowej, na swojej stronie internetowej oraz w widocznym miejscu w swojej siedzibie. Sens tych regulacji polega jednak na tym, że zapewniają one organom administracji publicznej środki ochrony przed zarzutem bezczynności, przewlekłości lub naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co wprost wynika z ust. 4 analizowanego artykułu. Podkreślić także wypada, że obie decyzje dotyczące ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego Podatników za 2018 r. zapadły w 2019 r., a zatem przed wprowadzeniem stanu epidemii oraz wejściem w życie przedmiotowej ustawy.
3.8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.