I SA/Wr 374/22

I SA/Wr 374/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-03-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-05-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 177
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 2 pkt 22,  art. 5 ust. 1,  art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Piotr Kieres,, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka,, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi: Z Sp. z o.o. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2022 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.1042.2021.2.ASY w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Organem administracji publicznej.
1.1. Sprawa dotyczy skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ interpretacyjny) z dnia 25 marca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.1042.2021.2.ASY w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika, że nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wartość otrzymanej przez Spółkę od (jedynego) jej wspólnika – Gminy W. (dalej: Wspólnik, Gmina, Udziałowiec) dopłaty do kapitału w rozumieniu art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej k.s.h.) na pokrycie strat z działalności Spółki.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, Strona w dniu 6 grudnia 2021 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (Wniosek), który dotyczył podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie uznania za podstawę opodatkowania otrzymanej od Wspólnika dopłaty na pokrycie strat z działalności Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
We wniosku wskazano, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jej przeważającej działalności jest, zgodnie z wpisem do KRS, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD: 37.00. Z), a jedynym wspólnikiem (udziałowcem) Spółki jest Gmina. Spółka prowadzi działalność od dnia 1 kwietnia 2013 r. głównie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jak również w zakresie gospodarowania odpadami oraz realizuje zlecone jej do wykonania inne zadania własne Gminy. Powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przewidzianym przez art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Na podstawie stosownych uchwał Rady Gminy doszło do podpisania notarialnego aktu przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz umowy (aktu założycielskiego) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Umowa Spółki reguluje wnoszenie dopłat do kapitału w rozumieniu art. 177 k.s.h., w tym dopłat na pokrycie strat oraz tworzenie kapitału zapasowego.
Ceny świadczonych przez Spółkę usług kształtowane są w różnoraki sposób, z uwagi na jej wielobranżową działalność oraz dużą dynamikę zmian zakresu usług. Ponadto z uwagi na przedmiot działalności Wnioskodawcy, niektóre ceny mają charakter regulowany, w szczególności:
- w zakresie dostawy wody i ścieków ceny kształtowane są normatywnie (taryfa opłat oraz dopłaty do ceny usług, aby zniwelować koszty społeczne wzrostu cen),
- w zakresie gospodarki odpadowej stosowane są ceny umowne, ceny regulowane cennikiem Rady Gminy),
- zadania własne Gminy wykonywane są za wynagrodzeniem, stosowane są ceny regulowane cennikiem Rady Gminy,
- w zakresie pozostałych usług stosowane są ceny kalkulacyjne, ceny negocjowane.
Ceny ww. usług są w - ocenie Strony - cenami optymalnymi i akceptowalnymi dla mieszkańców, z uwzględnieniem specyfiki działalności Spółki w zakresie działalności użyteczności publicznej i społecznej odpowiedzialności biznesu.
Wyniki finansowe działalności Spółki są pochodną realizowanych rocznych planów finansowych, które już zawierają niekiedy prognozę straty, bądź przy poziomie obowiązujących opłat generują straty na co duży wpływ ma otoczenie biznesowe Spółki i zapotrzebowanie społeczności lokalnej na świadczone przez nią usługi komunalne. W szczególności w wyniku splotu niekorzystnych okoliczności Spółka ze swojej działalności generuje w ostatnich latach straty bilansowe.
Wspólnik Spółki podjął uchwałę o pokryciu części straty za 2020 r. (zgodnie z art. 231 § 2 k.s.h.) oraz uchwałę o pokryciu części straty za 2019 r. (zgodnie z § 2 o pkt 1 Aktu założycielskiego spółki), podejmując uchwałę o wniesieniu dopłaty pieniężnej na pokrycie wskazanych strat za 2019 i 2020 r. (zgodnie z § 15 pkt 16 Aktu założycielskiego Spółki). Dopłatę wniesiono przelewem na rachunek bankowy Spółki. Strona wprowadziła tę dopłatę na kapitał zapasowy (zgodnie z § 11 pkt 2 Aktu założycielskiego Spółki), następnie - uwalniając ten kapitał - pokryła wskazane przez Wspólnika straty, powodując w konsekwencji ich obniżenie i uchylając ryzyko dla dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Dopłata ta została zrealizowana w rozumieniu k.s.h.
W odpowiedzi na wezwanie DKIS Skarżąca wskazała, że:
a) dopłata nie jest związana ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków i gospodarowania odpadami;
b) dopłata, o której mowa we wniosku nie jest rekompensatą, która wyrównuje koszty związane z wykonywaniem ww. usług;
c) Spółka zawarła z Gminą umowy na świadczenie usług, jak też świadczyła usługi bezumownie; w szczególności zawarto:
- umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków (budynek Urzędu Gminy W., szatnie itd.),
- umowę dzierżawy pojemników na odpady komunalne (przystanki, place rekreacyjne, cmentarze, budynek Urzędu Gminy, boiska),
- umowę o świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych (przystanki, place rekreacyjne, cmentarze, budynek Urzędu Gminy, boiska),
- umowę na odbiór, w tym odbiór przez przyjęcie i transport odpadów komunalnych z nieruchomości zamieszkałych na terenie Gminy W. - 2021/2022,
- Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Gminy za świadczenie usług w związku z zawartymi umowami;
d) żadna umowa zawarta z Gminą nie reguluje warunków wykonywania ww. usług przez Spółkę na rzecz Gminy w kontekście przyznawanej dopłaty służącej pokryciu straty bilansowej z tytułu świadczenia usług, natomiast zasady regulujące uiszczenie dopłaty wynikają z:
- zasady wnoszenia dopłat na pokrycie strat zawartych w umowie Spółki (Akt założycielski - tekst jednolity z dnia 8 grudnia 2017 r. - Repertorium [...] nr [...]);
- uchwały Wspólnika (Gminy) o pokryciu części straty za 2020 r. i za 2019 r.;
- uchwały Wspólnika (Gminy) o wniesieniu dopłaty na pokrycie części straty za 2020 r. i za 2019 r., przy czym: dopłatę wniesiono przelewem na konto Spółki, która najpierw wprowadziła ją na kapitał zapasowy, a następnie przeniosła (przeksięgowała) ją z kapitału zapasowego na pokrycie części straty za 2020 r. i za 2019 r., co przeprowadzono zgodnie z regulacjami k.s.h.;
e) z ekonomicznego punktu widzenia Strona byłaby w stanie świadczyć ww. usługi bez dopłaty otrzymywanej od Gminy – ostatecznie przecież usługi zostały wykonane w latach ubiegłych (podobnie jak szereg innych usług), jednak wynik działalności przedsiębiorstwa wykazał stratę w latach 2019 i 2020;
f) gdyby Spółka nie otrzymała dopłaty na pokrycie straty bilansowej, to cena ww. usług nie byłaby kalkulowana w taki sposób, aby zrekompensować niedobory;
e) cena za usługę była kalkulowana kilkanaście miesięcy przed otrzymaniem dopłat, a Spółka nie antycypuje swojego wyniku finansowego, na który wpływ ma cała działalność przedsiębiorstwa obejmująca, poza świadczeniem usług na rzecz Gminy i na rzecz innych – niż Gmina – odbiorców, także np. zdarzenia nadzwyczajne, pozostałe koszty operacyjne, koszty i przychody finansowe, ogólne koszty zarządu itp.;
f) towary i usługi sfinansowane otrzymaną dopłatą na pokrycie strat będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, gdyż Spółka nie wykonuje z zasady innego rodzaju czynności.
W takim kontekście Strona ostatecznie sformułowała w piśmie uzupełniającym z dnia 2 marca 2022 r. następujące pytania:
1) Czy otrzymana dopłata od Wspólnika — Gminy na pokrycie strat z działalności w spółce komunalnej stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT?
2) Czy na zasadach ogólnych Spółka może odliczyć VAT od zakupów sfinansowanych dopłatą otrzymaną na pokrycie strat od jedynego Wspólnika?
W zakresie pytania nr 1 Strona, jako stanowisko własne, wskazała, że ww. dopłata nie stanowi podstawy opodatkowania VAT.
W zakresie pytania nr 2 Spółka, jako stanowisko własne, wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od zakupów sfinansowanych dopłatą otrzymaną na pokrycie strat od jedynego wspólnika.
1.3. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną, DKIS uznał stanowisko Strony – wyrażone w odniesieniu pytania nr 1 – za błędne, natomiast – w odniesieniu do pytania nr 2 – za prawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska, Organ interpretacyjny przyjął, że Strona w opisanym stanie faktycznym, na podstawie umowy z Gminą, otrzymuje od niej wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usług w związku z zawartą umową. W przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu realizacji umów wykonawczych nie pokryje kosztów działalności, w oparciu o zawartą umowę, Spółka zostanie dokapitalizowana przez uiszczenie dopłaty na pokrycie straty bilansowej wykazanej przez Spółkę na koniec roku obrotowego. Dopłata stanowi zatem źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Gminy. Wobec powyższego, z uwagi na charakter opisanej dopłaty, w ocenie DKIS, stanowi ona – obok wynagrodzenia już otrzymanego od Gminy (gdy nie pokryje ono całości kosztów działalności) – dalsze wynagrodzenie za świadczone na rzecz Gminy usługi. Uiszczenie przez Wspólnika dopłaty przez dokapitalizowanie Spółki, będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: uVAT), podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. W konsekwencji, uiszczenie dopłaty przez dokapitalizowanie Spółki na pokrycie straty bilansowej wykazanej przez Spółkę na koniec roku 2019 i 2020 podlega opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa dopłata, którą Spółka na mocy umowy otrzymuje od Gminy, służy pokryciu kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych, a wobec tego stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 uVAT.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze na ww. interpretację Strona zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) - zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, wedle której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do nich, podczas gdy Organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia tej zasady poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę,
b) art. 124 O.p. - zasady uzasadniania przesłanek rozstrzygnięcia przez organ, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, podczas gdy Organ interpretacyjny nie tylko nie wyjaśnił przesłanek przyjęcia zaskarżonego stanowiska, ale w ogóle nie odniósł się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, lecz stworzył własny (w którym dotacja służy jako rekompensata za konkretne usługi, co jest nieprawdą) i odniósł się w uzasadnieniu do orzecznictwa w stanach faktycznych całkowicie odmiennych od prezentowanego przez Spółkę,
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT poprzez jego zastosowanie i błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w niniejszej sprawie wniesienie dopłaty w rozumieniu art. 177 k.s.h., celem pokrycia części strat bilansowych przedsiębiorstwa, stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
b) art. 2 pkt 22 uVAT poprzez jego zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wniesienie dopłaty w rozumieniu art. 177 k.s.h., celem pokrycia części strat bilansowych przedsiębiorstwa, stanowi sprzedaż w rozumieniu uVAT;
c) art. 29a ust. 1 uVAT poprzez jego zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyjęcie, że w niniejszej sprawie wniesienie dopłaty w rozumieniu art. 177 k.s.h., celem pokrycia części strat bilansowych przedsiębiorstwa, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:
1) uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 25 marca 2022 r. tj. w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika w części dotyczącej braku skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) wniesienia do spółki prawa handlowego dopłat do kapitału w rozumieniu art. 177 k.s.h., z uwagi na fakt, że interpretacja indywidulana została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
2) zasądzenie na rzecz Skarżącego od DKIS zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że stanowisko Organu interpretacyjnego, przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1, nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa, a także w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego i nie można się z nim zgodzić. Podkreślono, że stanowisko DKIS odwołuje się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony w zapytaniu – takiego, w którym dopłata stanowi źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Gminy, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Nadto powoływane przez Organ interpretacyjny, na uzasadnienie przyjętego przezeń stanowiska, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) także nie odnoszą się do stanu faktycznego opisanego przez Stronę.
2.2. W odpowiedzi na skargę, Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może zostać uchylona w całości albo w części w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2. Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT wartości dokonywanej przez Wspólnika dopłaty do kapitału Spółki na pokrycie strat z jej działalności.
3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 2 pkt 6 uVAT towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.
Art. 2 pkt 22 uVAT stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast wedle art. 7 ust. 1 uVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 uVAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje – zgodnie z art. 15 ust. 2 uVAT – wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 uVAT).
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.; dalej: u.s.g.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.), a do jej zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.), w szczególności sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.) zezwala jednostkom samorządu terytorialnego na tworzenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, a także na przystępowanie do takich spółek.
Wedle art. 29a ust. 1 uVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo w skład podstawy opodatkowania wchodzą w myśl art. 29a ust. 6 uVAT:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Jak jednak stanowi art. 29a ust. 7 uVAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z cena takiej dostawy lub świadczenia.
W myśl art. 177 § 1 i 2 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, które powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów, a wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników; jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 k.s.h. Brak uiszczenia dopłaty przez wspólnika w określonym terminie, sankcjonowany jest – zgodnie z art. 178 § 1 i 2 k.s.h. – obowiązkiem zapłaty odsetek ustawowych oraz możliwością żądania przez spółkę naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.
3.4. Niewątpliwie oś sporu sprowadza się do oceny czy wartość otrzymanej dopłaty do kapitału od Wspólnika na pokrycie strat z działalności w spółce prawa handlowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
3.5. DKIS w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym niesłusznie doszukuje się analogii ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszenas Telepulesszolgaltatasi Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal FeIlebvitelilgazgatósaga, ECLI: EU:C:2018:91. W tamtej bowiem sprawie węgierska spółka z o.o., w której gmina posiadała 100% udziałów, zobowiązała się do wykonywania określonych zadań, spoczywających z mocy prawa na gminie, w tym zarządzania nieruchomościami gminnymi, utrzymania dróg publicznych, utrzymania parków, utylizacji odpadów, a także utrzymywanie targowiska, w zamian za co otrzymywała od gminy tzw. rekompensatę za wykonanie tych zadań (por. punkt 17 ww. wyroku TSUE). W niniejszej sprawie natomiast – przez dopłatę – Gmina, jako Wspólnik Spółki, realizowała względem niej obowiązek korporacyjny wynikający z aktu założycielskiego Spółki bez wskazania jakiegokolwiek bezpośredniego związku dopłaty do kapitału ze świadczeniem usług komunalnych na rzecz Gminy. Niewątpliwie zatem, w przedstawionych w opisie stanu faktycznego okolicznościach realizacji przedmiotowych dopłat, ich związek z ceną świadczonych przez Stronę usług jest zbyt odległy i nie na tyle oczywisty, aby móc uznać go za bezpośredni.
3.6. Słusznie zarzucała Skarżąca, że Organ interpretacyjny – bez dostatecznego oparcia w opisanym przez nią stanie faktycznym – błędnie przyjął w analizowanym przypadku, że dopłaty stanowią ekwiwalent za świadczenie usług na rzecz Gminy. Z opisu tego wcale bowiem nie wynikało czy wyłącznie, a jeśli nie – to w jakim stopniu straty Spółki w 2019 r. i 2020 r. były rezultatem świadczenia usług na rzecz Gminy. DKIS bezpodstawnie założył, że straty wygenerowane w tych latach były rezultatem działalności usługowej Spółki na rzecz Gminy. Pominął przy tym nie tylko potencjalny, lecz z pewnością realny, wpływ na powstanie tych strat i ich wysokość z powodu czynników niezwiązanych ze świadczonymi usługami, a w szczególności:
- kosztów zarządu nad przedsiębiorstwem Spółki,
- konieczności ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych zwłaszcza z rosnącymi wymogami ochrony środowiska i klimatu ustalanymi na poziomie Unii Europejskiej,
- strat spowodowanych wydarzeniami losowymi i nadzwyczajnymi, jak choćby epidemią COVID-19 (w tym spadku ilości świadczonych usług i wpływów z tego tytułu w 2020 r. z uwagi na zamknięcie wielu sektorów gospodarki w powiązaniu z okolicznością powszechnie znaną, jaką jest stosowanie wyższych stawek za usługi komunalne świadczone na rzecz przedsiębiorców i odbiorców instytucjonalnych niż odbiorców indywidualnych).
Z tego powodu nie zachodzi żaden związek dopłat Wspólnika do kapitału Spółki na pokrycie strat z jej działalności z wynagrodzeniem otrzymywanym przez nią za świadczone usługi na rzecz Gminy, który miałby bezpośredni wpływ na cenę usług realizowanych przez Spółkę, a co pozwalałoby na uznanie ich za dopłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 uVAT.
3.7. Z wyżej wskazanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., zaskarżoną interpretację, w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, należało zatem uchylić, uznając, że organ dopuścił się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia, przez błędną wykładnię, przepisów prawa materialnego art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 i art. 29a ust. 1 uVAT jako konsekwencji – mającego istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenia zasad wskazanych w normach procesowych art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.
W myśl art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia wyżej przedstawionej oceny prawnej.
3.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).