Pełny tekst orzeczenia I SA/Wr 370/06

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi : A Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczki na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.105 (cztery tysiące sto pięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Spółka z o.o. A w zeznaniu za rok podatkowy 2004 (CIT-8) wykazała przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód do opodatkowania w wysokości [...] oraz podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...].

W wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. stwierdzono, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] z tytułu wniesionych dopłat do kapitału zapasowego spółki, które w ocenie organu I instancji nie zostały wniesione przez wspólników Spółki z o.o. A, lecz przez Spółkę cywilną A R. K. i Spółka w L., ul. K. [...], zatem nie podlegają wyłączeniu z przychodów Spółki A na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...] poniesione na wytworzenie magazynu jelit naturalnych, które zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód do opodatkowania w kwocie [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaniżonej wpłaty zaliczki na ten podatek w wysokości [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że kwota [...] wniesiona do spółki przez wspólników na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A sp. z o.o. z dnia [...] nie stanowi dopłaty w rozumieniu ustawy – Kodeks spółek handlowych i jest przychodem spółki. Zdaniem strony organy również przyjęły błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że wpłaty kwoty [...] dokonała spółka cywilna A, będąca odrębnym podmiotem praw i obowiązków a nie wspólnicy spółki z o.o. A. W uzasadnieniu odwołania spółka powołała się na oświadczenia wspólników spółki z o.o. A o potrąceniu przypadającej na ich rzecz wierzytelność z wierzytelności spółki A przysługującej z tytułu dobrowolnych dopłat do kapitału zapasowego. Oświadczenia te strona dołączyła do odwołania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że aby możliwe było uznanie danej czynności prawnej za "dopłatę" w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych i żeby w konsekwencji taka dopłata nie stanowiła przychodu spółki ją otrzymującej, spełnione muszą być łącznie wszystkie wskazane treści art. 12 ust 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki wnoszenia dopłat do spółki. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że takiej czynności prawnej nie można uznać za wniesioną przez wspólników spółki dopłatę w rozumieniu art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych, a w konsekwencji "dopłata" taka nie korzysta z wyłączenia jej z przychodów spółki ją otrzymującej, na podstawie przywołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego z okoliczności sprawy wynikało, że spółka z o.o. A z kwoty wpłat w wysokości [...] dokonanych na jej rzecz w okresie od [...] do [...] przez spółkę cywilną A (której wspólnikami są R. K. i P. M., będący jednocześnie udziałowcami spółki z o.o. A) wydzieliła kwotę [...] i na podstawie sporządzonego na dzień [...] polecenia księgowania, wyksięgowała tę wielkość z konta rozrachunków – rozrachunki z dostawcami – na konto kapitału zapasowego jako dopłaty do udziałowców. W związku z powyższym kwestionowana kwota dopłat nie stanowiła wpłat dokonanych przez udziałowców spółki A, ponieważ powyższa spółka cywilna nie była udziałowcem spółki A. W umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia [...] repertorium [...] nr [...]) wskazano, że udziałowcami spółki A są wyłącznie R. K. i P. M.

Ponadto organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że spółka zaksięgowała wyżej wskazane wpłaty na koncie rozrachunki ze spółką cywilną A. W ocenie organu odwoławczego przeksięgowanie w dniu [...] kwoty [...] na podwyższenie kapitału zapasowego nie doprowadziło do zmiany charakteru wpłat dokonanych przez spółkę cywilną, w szczególności nie przydało jej charakteru dopłat wniesionych przez udziałowców spółki. Stąd zasadnym jest - zdaniem organu odwoławczego - zakwalifikowanie powyższych wpłat jako przychodu spółki podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] nr [...] w sprawie jednorazowych dobrowolnych dopłat do kapitału zapasowego nie daje podstaw, zdaniem organu odwoławczego do przyjęcia, że do spornych wpłat mają zastosowanie wyżej wymienione przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem umowa spółki nie przewidywała możliwości wnoszenia dopłat. Nie zostały więc zachowane tryb i zasady wymagane Kodeksem spółek handlowych.

Od powyższej decyzji A sp. z o.o. w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 187 oraz 199a Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że organy podatkowe błędnie uznały, iż konsekwencją braku w umowie spółki postanowień zobowiązujących wspólników, zgodnie z art. 177 Kodeksu spółek handlowych, do opłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału było to, że zgromadzenie wspólników skarżącej nie mogło prawnie skutecznie podjąć w dniu [...] uchwały nr [...] w sprawie jednorazowych dobrowolnych dopłat do kapitału zapasowego. Według skarżącej, skoro uchwała została podjęta przez wszystkich wspólników i stanowi podstawę prawną przesunięcia majątkowego między wspólnikami a spółką oraz wskazuje, że owo przesunięcie jest dopłatą do kapitału zapasowego spółki, to brak podstaw, aby sądzić, że nie jest to dopłata w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Strona argumentowała, że ponieważ z przepisów prawa spółek handlowych nie wynika, że przepis art. 177 Kodeksu spółek handlowych jest przepisem bezwzględnie obowiązującym (w § 1 tego artykułu wskazano, że umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów), tym samym nie można wykluczyć prawa wspólników do ustanowienia dopłat w późniejszej uchwale. Dlatego też przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien mieć – zdaniem skarżącej -zastosowanie także do podjętej uchwały o dopłatach. Spółka wskazała ponadto, że w toku postępowania obydwa organy nie zadośćuczyniły obowiązkowi wynikającemu z art. 122

Ordynacji podatkowej, albowiem niewłaściwie ustaliły stan faktyczny w sprawie. Organowi I instancji zarzuciła, że ograniczył się on wyłącznie do wskazania, iż przedmiotowe dopłaty nie są dopłatami w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, nie wskazał natomiast źródła przychodu i nie określił rodzaju czynności prawnej stanowiącej podstawę przesunięcia środków z majątku wspólników do majątku spółki. Powołując się na przepisy art. 199a i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że należało ustalić, jakiego typu to przesunięcie środków jest czynnością i dopiero po prawidłowym sklasyfikowaniu czynności ustalić skutki podatkowe. Strona dodała, że w dniu [...] ukazało się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o zwrocie dopłat w kwocie [...] i następnie wspólnicy zamierzali wycofać ze spółki pozostałe środki. Ponieważ nie został określony termin zwrotu to -zdaniem strony - dokonana przez skarżącą i wspólników czynność miała charakter umowy pożyczki. Stąd też w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do dodatkowych zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy obu instancji nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ cały materiał dowodowy zebrany w sprawie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Bezzasadny, zdaniem organu, jest również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie był podstawą podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Organy nie dowodziły bowiem, iż dokonane czynności polegające na dofinansowaniu skarżącej były pozorne, lecz stwierdziły, że nie miały one charakteru dopłat, które nie stanowią przychodów w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc powinny być opodatkowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

W niniejszej sprawie sporne pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem są konsekwencje prawnopodatkowe wniesionych do Spółki wpłat w wysokości [...]. Zdaniem organów podatkowych wpłaty te nie stanowią dopłat w rozumieniu KSH bowiem dokonane zostały nie przez udziałowców Spółki z o.o. A, ale przez Spółkę cywilną A a ponadto umowa Spółki nie przewidywała możliwości wnoszenia dopłat a zatem ich wniesienie nie nastąpiło w trybie art.177 KSH. Strona zaś wywodzi, że zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki mogło podjąć skutecznie uchwałę w sprawie jednorazowych dobrowolnych dopłat do kapitału zapasowego i nie narusza to regulacji art.177 KSH.

Aby ocenić poprawność stanowiska organów podatkowych należy przeanalizować naturę prawną dopłat, jak również ich konsekwencji podatkowych. Zgodnie z regulacją art.12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), zwana dalej ustawą dochodową, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami regulującymi instytucje dopłat są przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037 ze zm.), zwany dalej KSH, a w szczególności art.177-178. Zgodnie z art.177§1 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty mają charakter świadczeń pieniężnych, nie mogą być realizowane przez spełnienie innego świadczenia rzeczowego. Mogą być jednak wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w zamiarze realizacji określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spłaty długu, zakupu nieruchomości na cele spółkowe czy współfinansowania akcji promującej określone dobro społeczne. Kodeks spółek handlowych nie zawiera "listy celów", na które może być przeznaczona dopłata. Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania.

Nałożenie na wspólników obowiązku wniesienia dopłat do spółki z o.o. musi być uregulowane w umowie spółki. W braku takiego postanowienia, kwoty wnoszone do spółki przez wspólników na podstawie uchwały wspólników o dopłatach nie mogą być uznane za dopłaty w rozumieniu art. 177 KSH. Brak w umowie spółki postanowień, które by dotyczyły dopłat, nie wyklucza możliwości ich późniejszego wprowadzenia do tej umowy. Konieczna jest wówczas zmiana umowy spółki. Uchwała o zmianie umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, należy ona do kategorii zmian zwiększających świadczenia wspólników. Do tego zagadnienia odnosi Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 3 kwietnia 2003 r., I ACa 1186/02 oraz NSA w szeregu wyrokach np.: z dnia 26.07.2005 r, sygn. akt FSK 2007/2004; z dnia 29.05.2003 r., sygn. akt III SA 2428/01; z dnia 22.03.2001 r., sygn. akt I S.A./Gd 2027; z dnia 25.10.2000 r., sygn. akt SA/Sz 1218/99; z dnia 4.07.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2561/98; z dnia 29.05.2003 r., sygn. akt III S.A. 2428/01. Sąd podkreślił w tych wyrokach, że zgodnie z treścią art. 177 § 1 k.s.h. jedynym źródłem powstania obowiązku dopłat jest umowa spółki. Oznacza to, że obowiązek taki nie może być nałożony na wspólników bez stosownego postanowienia w umowie spółki. Wynika z tego, że tylko umowa pierwotna lub jej zmiana może przewidywać wnoszenie dopłat. Nie można tego obowiązku nałożyć nawet jednomyślną uchwałą wspólników, jeżeli umowa na ten temat milczy, a uchwała ta nie stanowi jednocześnie zmiany umowy spółki.

Również w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, iż tylko umowa spółki może być źródłem obowiązku dopłat (vide A.Szajkowski [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 151-300, W-wa 2002 r., s. 240; A.Kidyba, Prawo handlowe, W-wa 2005 r., s.320; R.Pabis, Pisma spółek handlowych, t.3, W-wa 2005 r., s.273; L. Żyzlewski: Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, PPH 1997/7/17; A. Brynika, A.Kowalczyk: Sposoby dofinansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością... M. Prawn. 2001/20/1039).

Uznając, że przekazane środki pieniężne nie stanowiły dopłat zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie cyt.art.12 ust.4 pkt 11 ustawy dochodowej organy podatkowe nie dokonały jednak ustaleń z jakiego rodzaju przychodem mamy do czynienia mimo, że ma to swój bezpośredni wymiar podatkowy. Organy podatkowe wobec okoliczności, że wniesione środki pieniężne nie stanowią dopłat uznały, że stanowią przychód określony w art.12 ust.1 pkt 1 ustawy dochodowej tzn. w pełnej wysokości 187.000 zł. Nie dokonały jednak analizy pod kątem regulacji art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.12 ust.6 ustawy dochodowej (nieodpłatne świadczenia). Oceny bowiem wymaga, czy przekazane środki pieniężne miały charakter zwrotny tzn. jedynie przejściowo znajdowały się w aktywach spółki (na co może wskazywać treść uchwały wspólników z dnia [...]) czy też bezzwrotny (definitywny) a także czy zostały wniesione przez spółkę Cywilną A, czy też przez wspólników : R. K. i P. M. Na etapie postępowania odwoławczego strona przedłożyła bowiem Protokół zebrania wspólników Spółki cywilnej A, z którego wynika, że wspólnicy podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, a także oświadczenia R. K. i P. M. dotyczące pokrycia "dopłat". Odnosząc się do tych dowodów organ odwoławczy lakonicznie wskazał, że "nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy". Z umiejscowienie tego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji nie można jednoznacznie wywieść, czy te dowody, zdaniem organu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie bowiem przekazane środki pieniężne nie stanowią dopłat w rozumieniu KSH, czy też organ uznaje, że zostały przekazane nie przez wspólników ale przez spółkę cywilna A. Organ podatkowy nie ustalił przy tym czy w dacie powzięcia uchwały wspólników skarżącej spółki o wniesieniu dopłat (a także ich zaksięgowania w księgach spółki) Spółka cywilna A w ogóle istniała. Nie wskazał organ podatkowy również dlaczego fakt dokonania wpłat przez Spółkę cywilną A a nie przez wspólników miałby mieć determinujące znaczenie dla uznania, że mamy do czynienia z przychodem określonym w art.12 ust.1 pkt 1. Od powyższych ustaleń uzależniony jest sposób kwalifikowania przychodu, a w konsekwencji ustalenie jego wysokości (por. L.Błystak [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz 2006, Wrocław 2006r.,s.302-303 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura). Z podjętego rozstrzygnięcia można wnioskować, że organy zakwalifikowały poczynione wpłaty jako ostateczne (definitywne) przysporzenie dla Spółki (swoistego rodzaju darowiznę). Rozważenia jednak przez organy podatkowe wymaga kwestia, czy przekazane w 2004r. środki pieniężne nie powinny być zaliczone do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy co ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodu bowiem wartość takiego przychodu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art.12 ust.6 ustawy dochodowej. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału stanowi nieodpłatne świadczenie, zaś wartość tego świadczenia jest podlegającym opodatkowaniu przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodowej (por. wyroki NSA z dnia : 26.07.2005 r., sygn. akt FSK 2007/2004; 29.05.2003 r., sygn. akt III SA 2428/01; 7.06.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1885/01; 25.10.2000 r., sygn. akt I SA/Sz 1218/99). Brak w/w oceny ze strony organów podatkowych świadczy o naruszeniu art.187§1 oraz art.210§4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewystarczające jest bowiem dla oceny poprawności zajętego stanowiska jedynie "negatywne" ustalenie, że wpłaty nie są dopłatami. Organy powinny wskazać wyraźnie jak i dlaczego zakwalifikowały przedmiotowe wpłaty. Ponieważ Sąd stwierdził istotne naruszenie przepisów procesowych, zobligowany jest uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało podstawę w jej art. 200.