I SA/Wr 369/19

I SA/Wr 369/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-02-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-04-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 2084/21 - Wyrok NSA z 2023-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r oraz styczeń, luty, marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego B. R. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2018 r. orzekające o odpowiedzialności B. R. jako członka zarządu za zobowiązania spółki "A" sp. z o.o. z/s we W. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Jak wynikało z akt sprawy decyzją z [...] 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał wobec spółki "A" sp. z o.o. z/s we W. decyzję w sprawie ww. zobowiązań podatkowych na łączną kwotę 2.251.441 zł. Orzeczenie to doręczono spółce 26 września 2016 r., która nie wniosła od niej odwołania.
Ponieważ egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna wobec skarżącego wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności – jako członka zarządu - za opisane zobowiązania spółki. W toku postępowania ustalono, że skarżący pełnił w czasie powstania zaległości podatkowych funkcję prezesa zarządu spółki (zarząd był jednoosobowy). Po analizie stanu finansowego spółki ujawniono, że 26 sierpnia 2013 r. zaprzestała ona regulowania swoich należności i od tej daty biegł 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniono. Wbrew twierdzeniom strony spółka nie posiadała majątku, z którego można zaspokoić zaległe zobowiązania, wskazywany przez skarżącego samochód osobowy "Porche" model 911 Turbo został sprzedany na podstawie faktury z 30 kwietnia 2015 r. wystawionej przez stronę.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązania zarówno wobec spółki jak i strony są wymagalne. Zaznaczył przy tym, że 16 listopada 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny zawieszając do 22 listopada 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki.
Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w dacie powstanie zaległości pełnił funkcję członka. Uchwała zgromadzenia wspólników spółki z 9 września 2013 r. powołała go do pełnienia tej funkcji (19 września 2013 r. zmianę ujawniono w KRS), uchwałą z 20 kwietnia 2016 r. został odwołany z tej funkcji. Zarząd w okresie powstania zaległości był jednoosobowy.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że zobowiązania powstały nie w dacie wydania decyzji wymiarowej, ale z uwagi na ich charakter opisany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) w chwili określonej przez prawo, tu dokonania określonej czynności, co ujawniane jest w deklaracji podatkowej za ten okres. Ponadto decyzja wymiarowa doręczana jest tylko podatnikowi, czyli spółce, zatem pominięcie strony nie stanowi uchybienia przepisom ale odpowiada ich treści. Organ podatkowy zaznaczył, że jeszcze w dacie wszczęcia postepowania podatkowego, jak i doręczenia protokołu kontroli spółce strona pełniła w niej funkcje zarządcze.
Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę organ podatkowy wskazał na zasady ich naliczania, ponownie przeliczając ich kwotę nie dopatrzył się błędów w działaniu organu I instancji.
Dalej wywodził, że wykazana została kolejna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności strony, tj. egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W jej toku podjęto szereg czynności, przy czym pod wskazanymi w KRS adresami (ul. L. [...] W. i ul. P.[...] W.) nie było siedziby ani miejsca prowadzenia działalności spółki, co ustalił poborca skarbowy oraz organ egzekucyjny pozyskując informacje w trybie czynności rekwizycyjnych. Nie ujawniono również nieruchomości i mienia ruchomego. Przy czym już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, w związku z pismem strony z 24 maja 2018 r., wystąpiono do Urzędu Miejskiego, który pismem z 13 czerwca 2018 r. poinformował, że wskazywany przez skarżącego samochód osobowy P. ([...]) został wyrejestrowany 10 listopada 2016 r. w związku z jego sprzedażą przez skarżącego za kwotę 800.000 zł. Egzekucja z rachunków bankowych ujawniła kwotę 2.331,95 zł, którą przerachowano na poczet zaległości w podatku VAT za maj 2016 r., koszty upomnienia i odsetki za zwłokę. Pozostałe banki wskazały na zbieg egzekucji lub brak środków na rachunkach bankowych. Efektu nie przyniosły pisma kierowanego do ówczesnego prezesa spółki E. L. o wskazanie aktualnego adresu siedziby spółki, majątku i jego położenia. Postanowieniem z 5 stycznia 2017 r. umorzono postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.
Oceniając przesłanki wyłączające odpowiedzialność, które winna wykazać strona, organ podatkowy wskazał, że skarżący nie ujawnił mienia, z którego można przeprowadzić egzekucję, nie zgłosił skutecznie wniosku o upadłość, nie wykazał też, że nie ponosi za to winy. Badając zasadność zgłoszenia wniosku o upadłość organ podatkowy wskazał, że spółka złożyła dwa wnioski w tym zakresie o upadłość – 13 czerwca 2016 r. (sygn. akt [...]) oraz 29 września 2016 r. (sygn. akt [...]). Zarządzeniem z 28 lipca 2016 r. Sąd zwrócił wniosek, który był dotknięty brakami formalnymi. Kolejny wniosek także został zwrócony zarządzeniem z 10 października 2016 r. także z uwagi na braki formalne.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy wskazał, że przesłanką uwolnienia się od odpowiedzialności jest złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wymogu tego nie spełnia samo wysłanie takiego wniosku, winien być on rozpoznany merytorycznie, a nie formalnie.
W opinii organu podatkowego 26 sierpnia 2016 r. - wobec zaległości wynikających z decyzji za lipiec 2013 r. - spółka na trwałe zaprzestała płacenia długów. Zatem w dacie obejmowania urzędu, tj. 9 września 2013 r. skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze ww. okoliczność organ podatkowy moment na złożenie wniosku o upadłość liczył 14 dni od ww. daty, tj. na 23 września 2013 r., Organ podatkowy podkreślał, że w tym czasie skarżący był jedynym członkiem zarządu i kontynuował działalność, w ramach której wystawiane były puste faktury. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się do regulacji prawa upadłościowego i układowego.
Odwołując się do informacji wynikających ze złożonych wniosków o upadłość organ podatkowy wskazał, że w dacie ich składania wnioskodawca powoływał się na posiadanie zobowiązań przekraczających przychody, przy czym w tych kwotach pominięto zobowiązania wynikające z decyzji wymierzających spółce zobowiązania w podatku VAT, za które obecnie odpowiada strona. Dalej organ podatkowy wskazał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w tym czasie Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki, w jego opinii nie wpływa to na niemożność orzekania w trybie art. 116 O.p., co uzasadnił odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych.
W sprawie zachodzi również druga przesłanka ogłoszenia upadłości spółki, gdyż jej zobowiązania (łącznie z określonymi decyzją wymiarową) przewyższają wartość majątku spółki. Organ podatkowy, powołując się na sprawozdania finansowe złożone przez spółkę za okres od 24 października 2012r. do 31 grudnia 2013 r. oraz na koniec 2014 r. i 2015 r. (podpisane przez skarżącego), wykazywał, że wartość zobowiązań (w tym wynikających z decyzji wymiarowej wobec spółki) przekracza jej majątek.
Jako pozbawione znaczenia ocenił organ podatkowy zarzuty odwołania podnoszące brak wpływu strony na powstanie zaległości spółki, wyjaśniając, że pojęcie winy użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. obejmuje również niedbalstwo. Zdaniem organu podatkowego skarżący miał pełną świadomość stanu spraw spółki i jej finansów, gdyż zatwierdzał jej bilanse jako jedyny członek zarządu. Miał również świadomość zawieranych transakcji, czego dowodzi treść decyzji wymiarowej wydanej względem spółki.
Skarżący nie wskazał także mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja prowadząca do zaspokojenia zaległości w znacznej części. Organ podatkowy wskazał, że wykazanie tej okoliczności obciąża stronę, przy czym chodzi o mienie możliwe do wyegzekwowania, nieobjęte postępowaniem egzekucyjnym. Wskazywany przez stronę pojazd P. został sprzedany jeszcze przed wszczęciem egzekucji, o czym skarżący wiedział, gdyż sam podpisał dokument sprzedaży.
W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji zasadności uchylenia orzeczenia organu I instancji i umorzenia postępowania wobec powielenia przez organ odwoławczy wszystkich uchybień prawa procesowego i materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
• art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego mimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że nie miał on jakiegokolwiek wpływu na powstanie zaległości podatkowych będących przedmiotem decyzji i nie powinien z tego tytułu przyjmować odpowiedzialności solidarnej;
• art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. art. 51 art. 53 i art. 54 § 1 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego również za odsetki i ich wyliczenie według pierwotnego terminu płatności za zwłokę, podczas gdy prawidłowo zastosowane przepisy wskazują jednoznacznie, że dyspozycja pierwszego z wymienionych przepisów powołuje wyłącznie prawo do obciążenia za odsetki z tytułu niedotrzymania terminu płatności naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej; nadto, organ I instancji dokonał obliczenia odsetek z pominięciem dyspozycji wynikających z art 51, art. 53 i art. 54 § 1 O.p.;
• art. 116 § 1 - 2 i § 4 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec skarżącego, albowiem:
▪ stronie nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości, gdyż należności spółki obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień - wrzesień 2013 r., listopad 2013 r. - marzec 2014 r. powstały dopiero z chwilą wydania decyzji wymiarowej z 23 września 2016 r., a więc w dacie kiedy strona nie była członkiem zarządu wymienionej spółki; tym samym, nie mogły one mieć jakiegokolwiek wpływu na podjęcie przez niego decyzji odnośnie upadłości w 2013 czy 2014 r.;
▪ decyzja określająca wysokość zaległości podatkowych nigdy nie została doręczona skarżącemu; zatem, nie mógł on wcześniej powziąć wiedzy o okolicznościach mających istotny wpływ na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, a dywagacje organów podatkowych w tym zakresie mają charakter wyłącznie teoretyczny i oparty na hipotezach a nie dlatego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy tak wskazuje;
▪ ww. przepisy, a w szczególności art. 116 § 2 O.p. dotyczą wyłącznie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, według wiedzy skarżącego spółka w 2013 r. i 2014 r. nie miała żadnych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, jak również w kolejnych latach 2015 – 2016.
W opinii strony naruszono również zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 - 188 i art. 191 O.p., poprzez:
• brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą i odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania, tj. w pismach z 24 maja 2018 r., 8 czerwca 2018 r., 4 lipca 2018 r., 3 sierpnia 2018 r.; jak również brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. R. zawnioskowanego w odwołaniu;
• odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony mimo wyrażenia przez niego zgody i woli złożenia zeznań, a brak ten miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji;
• wydanie zaskarżonej decyzji jedynie na podstawie dowodów z dokumentów i osobowych źródeł dowodowych pozyskanych z innych postępowań podatkowych bez dokonania własnej oceny dowodów.
Wobec tych naruszeń strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, tj.:
1. zaświadczeń z 30 lipca 2014 r. nr [...], z 5 lutego 2015 r. nr [...], z 9 czerwca 2016 r. nr [...] o niezaleganiu w podatkach przez spółkę w podatkach,
2. zaświadczeń z 30 lipca 2014 r. nr [...] i 6 lipca 2015 r. nr [...] o zarejestrowaniu spółki sp. z o.o. jako czynny podatnik VAT,
na okoliczność ich treści , a zwłaszcza braku zaległości podatkowych przez spółkę w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, braku wiedzy i winy skarżącego ,co do okoliczności mających istotny wpływ na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość.
3. wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2019 r., nr [...] uchylającej decyzję i umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Pana B. K. jako członka zarządu spółki - na okoliczności odmiennej interpretacji przepisów art. 116 O.p. w odniesieniu do tego członka zarządu tej samej spółki;
4. umowy najmu z dnia 29 września 2014 r. — na potwierdzenie faktu posiadania adresu i prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę przy ul P. [...] w W.
W uzasadnieniu strona domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, bowiem decyzja określająca zobowiązanie spółce została wydana po odwołaniu strony z funkcji członka zarządu. Nie wykazano kiedy skarżący miałby powziąć wiedzę na temat zobowiązań objętych ww. decyzją, która nie została mu doręczona. Nie wiadomo na jakiej podstawie strona mogłaby powziąć wiedzę o konieczności podjęcia działań uwalniających ją od odpowiedzialności. Ponadto brak wniosku o upadłość nie była przez stronę zawiniona. Błędnie naliczono odsetki licząc ich bieg z datą wsteczną, a nie od daty wydania decyzji wymiarowej. Dalej skarżący wskazał na art. 109 § 1 O.p., przewidujący odpowiednie zastosowanie art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54 O.p. do odpowiedzialności osób trzecich, co oznacza, że strona może odpowiadać za odsetki naliczone po wydaniu decyzji wymiarowej (dotyczącej podatnika – spółki). Zarzucała również, że organ odwoławczy nie odniósł się do przerwy w naliczaniu odsetek.
Ponieważ zobowiązanie spółki, za które ma odpowiadać strona powstało w dacie doręczenia spółce decyzji, a zatem po kadencji skarżącego, to brak podstaw do obciążania go odpowiedzialnością. Strona dowodziła, że gdy była członkiem zarządu spółka nie posiadała zaległości, o czym świadczą załączone do skargi dowody w postaci zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami. Nie istniały zatem podstawy do złożenia wniosku o upadłość, strona nie ponosi winy w jego niezłożeniu. Potwierdza to decyzja umarzająca postępowanie wobec innego członka zarządu spółki. Strona zarzucała pominięcie jej wniosków dowodowych, w tym przesłuchania strony. Błędne są ustalenia co do braku siedziby spółki, na dowód czego strona przedłożyła umowę najmu z 29 września 2014 r.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem z 6 lutego 2020 r. strona wnosiła o zawieszenie postępowania w związku ze złożeniem przez stronę 16 stycznia 2010 r. wniosku o wznowienie postępowania w sprawie decyzji będącej przedmiotem skargi, z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C- 189/18.
Kolejnym pismem z tej samej daty strona podtrzymała zarzuty skargi. Podnosiła, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość, w kontekście zawinienia strony nie może obejmować zaległości wynikających z decyzji wydanej wobec spółki, bo nie możliwe było ich ujęcie w bilansie w dacie jego składania. Ponadto wskazał, że dla oceny przesłanki upadłości (wartości majątku) trzeba odwołać się do wartości rynkowych a nie bilansowych, co winien ocenić biegły. Nie jest również możliwie ogłoszenie upadłości w sytuacji posiadania jednego wierzyciela. Dla ogłoszenia upadłości zobowiązania muszą być wymagalne w dacie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu nie istniały takie należności, poza tym nie chodzi o niewywiązywanie się z jakichkolwiek zobowiązań, ale należy ocenić obiektywną zdolność płatniczą dłużnika. Podkreślała również, że zgodnie z wymogami prawa w dacie gdy strona została odwołana z funkcji członka zarządu spółka nie miała jeszcze obowiązku złożenia sprawozdania finansowego za 2015 r. Ponownie strona podkreślała naruszenie prawa procesowego i oddalenie wniosków dowodowych strony, co ograniczało jej prawo do obrony w prowadzonym postępowaniu. Podważała ponownie sposób obliczania odsetek od daty powstania zaległości. Zarzucała również przedawnienie, podkreślając, że egzekucja wobec spółki nie została wszczęta prawidłowo, podobnie jak zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych, zawracając uwagę na posiadanie siedziby, co negował organ podatkowy. Wskazywała na art. 151a O.p., do którego nie odniósł się organ podatkowy, zawracała uwagę, że pisma doręczono pod adresem prowadzenia działalności spółki i bez ich udokumentowania. Końcowo powołała się na orzeczenie TSUE w sprawie o sygn. akt C-189/19 wywodząc, że zaskarżona decyzja wsparta jest na decyzji i dowodach, do których strona nie miała dostępu, nie dopuszczono również wniosków dowodowych strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:
Skarga jest uzasadniona, choć Sąd nie podziela wszystkich zarzutów w niej zawartych.
Na wstępie koniecznym jest wskazanie, że Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wskazanych we wniosku strony. W tym względzie wskazano na przepis art. 56 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), który stwierdza, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W rozpoznawanej sprawie kolejność zdarzeń była odmienna, najpierw wniesiono skargę na decyzję orzekającą o odpowiedzialności strony za zaległości spółki (25 marca 2019 r.), następnie zaś został złożony wniosek o wznowienie postepowania w sprawie zakończonej ww. decyzją (16 stycznia 2020 r.). Nie istniały zatem przesłanki zawieszenia postępowania sądowego na podstawie wskazanej normy, co skutkowało oddaleniem wniosku strony w tym zakresie.
Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w sprawie zaistniały przesłanki na podstawie art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie przesłanki zaistniały. Odmiennego zdania jest skarżący, który podnosi że ustalenia organów podatkowych oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, z pominięciem praw strony i wglądu w materiały dowodowe dotyczące zobowiązań spółki, za które odpowiada, zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu, ponadto nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości (jeden wierzyciel, brak podstaw do ogłoszenia upadłości, brak wymagalności zobowiązań). Poza tym błędnie obliczono kwotę odsetek za zwłokę.
Ocena stanowisk stron i omówienie wadliwości zaskarżonej decyzji, wymaga jednak w pierwszej kolejności przywołania treści przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p., normujących przesłanki pozytywne i negatywne w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Przesłanki te determinują bowiem zakres postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawie.
Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Stosownie zaś do § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne.
Mając na uwadze przywołane przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p., podkreślić należy, że wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tj. przesłanki egzoneracyjne (ekskulpacyjne).
Jako przesłanki pozytywne ustawodawca określa: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym wypadku, wystarczy spełnienie jednej z wymienionych przesłanek negatywnych.
Wskazany charakter wymienionych powyżej przesłanek oznacza, że w toku postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Taki sposób postępowania organu podatkowego wynika zresztą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zaznaczenia ponadto wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu zachodzi tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Jednakże członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 169/18, CBOSA).
W sprawie nie ma wątpliwości, że została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Otóż, terminy płatności zobowiązań podatkowych (w zakresie podatku VAT) za miesiące: sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r. oraz od stycznia do lutego 2014 r. upłynęły w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki (art. 116 § 2 O.p.). Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżący funkcję członka zarządu spółki pełnił od dnia 9 września 2013 r. do 20 kwietnia 2016 r., kiery to został odwołany Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Przy czym jak wynika z akt w tym czasie zarząd był jednoosobowy.
W kontrolowanej sprawie prawidłowo ponadto organy podatkowe ustaliły istnienie po stronie spółki (za której zaległości odpowiada skarżący) nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w łącznej kwocie 2.251.441,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 846.207,00 zł, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Postępowanie to wszczęto na podstawie siedmiu wystawionych przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości w podatku VAT. Na podstawie wskazanych tytułów podjęte zostały czynności egzekucyjne (w tym zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jak również poszukiwanie majątku spółki w postaci nieruchomości oraz rzeczy ruchomych oraz ustalenie czy spółka posiada ewentualne wierzytelności od innych podmiotów), w wyniku których stwierdzono brak majątku nieruchomego i ruchomego spółki. W odniesieniu do zajęcia rachunków bankowych, to dokonano ich zajęcia, choć wobec braku środków na większości z nich nie udało się wyegzekwować żadnych środków. Jeden z banków przekazał kwotę 2.331,95 zł, którą rozrachowano na zaległości spółki i koszty postępowania egzekucyjnego). W tych okolicznościach zasadnie organ egzekucyjny 5 stycznia 2017 r. umorzył postepowanie wobec bezskuteczności egzekucji.
W tym zakresie strona w piśmie procesowym podniosła zarzut niewłaściwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wskazując, że nie doszło do powiadomienia strony (spółki) o zajęciu rachunków bankowych. Tymczasem zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak wynika z akt sprawy na tytułach wykonawczych jest zapis, że doręczono je spółce drogą pocztową 21 listopada 2016 r. i 22 sierpnia 2016 r., w aktach brak natomiast potwierdzenia dokonania tej czynności. Niemniej w aktach tych znajduje się dowód doręczenia spółce zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych w dniu 21 listopada 2016r. (K-52-53), na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje odpis z adnotacją doręczenia pisma osobie upoważnionej, zatem nie ma wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte prawidłowo
Wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło również przedawnienie zobowiązań spółki, co wykluczałoby orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Stosownie do ww. zapisu decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego mogła zostać wydana wyłącznie do końca 2018 r. w odniesieniu do zobowiązań za 2013 r. i do końca 2019 r. w zakresie zobowiązań za 2014 r.
Z akt sprawy wynika, że orzeczenie organu I instancji w zakresie odpowiedzialności posiłkowej skarżącego jako osoby trzeciej, zostało wydane 9 sierpnia 2018 r., zaś doręczone 16 sierpnia 2018 r. Na marginesie już tylko odnotowania wymaga, że przy ocenie warunków przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. liczy się data wydania decyzji, a nie jej doręczenia, co potwierdza liczne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, a przede wszystkim wynika z treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 publ. w ONSA i WSA z 2008 r. nr 2, poz.22.
Niewątpliwie decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma charakter ustalający, co oznacza, że z chwilą jej doręczenia osoba trzecia zostaje zobowiązana do zapłaty podatku, za który odpowiada. W związku z tym orzeczenie organu odwoławczego, z punktu widzenia powstania zobowiązania posiłkowego nie ma tak istotnego znaczenia, z uwagi właśnie na konstrukcję tego rodzaju zobowiązania. Zasada ta doznaje jednak pewnego ograniczenia z uwagi na charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. Chociaż termin ten wynosi zasadniczo 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien ją wygasić w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma zatem to czy w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. 15 lutego 2019 r. zobowiązanie główne ciążące na spółce, której członkiem zarządu był skarżący istniało czy też uległo przedawnieniu.
W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania głównego z uwagi na przesłankę z art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym spółka została powiadomiona przed upływem przedawnienia, tj. 21 listopada 2016 r., co wynika z akt sprawy (opisane już zawiadomienie K-52-53). Wbrew zarzutom strony w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 151a O.p., bowiem zgodnie z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej u.p.e.a.), jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 45 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej k.p.a.), jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. Z dokumentu potwierdzenia doręczenia pisma zawiadamiającego o zajęciach egzekucyjnych (ZPO) wynika, że odebrała je osoba upoważniona pod adresem wskazanym w KRS jako adres siedziby spółki. Zatyem zdaniem Sądu doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w sprawie strony.
Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że jakkolwiek skarżący wskazał mienie spółki, to w wyniku podjętych czynności okazało się, że zostało ono zbyte przez samego skarżącego i to jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Innego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części skarżący nie wskazał.
W odniesieniu do kolejnej przesłanki przewidzianej w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie, że niezłożenie tych wniosków nastąpiło bez winy strony, istnieją wątpliwości, których orany podatkowe nie wyjaśniały, co wpływa na wynik sprawy.
Na wstępie wskazać trzeba, że w sprawie nie jest sporne, iż złożone przez spółkę wnioski o upadłość były bezskuteczne, gdyż na skutek nieuzupełnienia braków formalnych oddalone, co nie spełnia ww. kryteriów opisanych w powołanym przepisie. Z dalszych okoliczności sprawy wynika, że organ podatkowy przyjmuje, że w sprawie zastały przesłanki ogłoszenia upadłości, podnosząc, że nie został skutecznie złożony wniosek w tym zakresie, strona nie wykazała także braku winy w zaniechaniu tych działań. Jednocześnie organ podatkowy wskazuje, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Skarb Państwa był jedynym wierzycielem, co jednak nie stoi na przeszkodzie w złożeniu wniosku o upadłość i orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.
Odnosząc się do tych wywodów wskazać trzeba, że zarówno w aktach sprawy, jak i z treści zaskarżonej decyzji wynika, że poza spółka poza wierzytelnościami podatkowymi posiadała również zobowiązania wobec ZUS. Na stronie 16 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, że oprócz zaległości podatkowych oraz długu wobec wierzyciela wskazanego we wniosku o upadłość z 28 września 2016 r. spółka posiadała wierzytelności wobec ZUS oddział we Wrocławiu, co wynika z pisma mBanku z 22 sierpnia 2017 r. W tym zakresie nie wskazano jednak, kiedy ww. zaległości powstały i czy istniały w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę. Okoliczność ta w opinii Sądu ma istotne znaczenie w kontekście omawianej przesłanki i dopuszczalności orzekania w tej sprawie, a zatem w sposób istotny wpływa na kierunek rozstrzygnięcia. Ustalając moment na jaki skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe winny bowiem dokonać ustaleń dotyczących kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli skarżącego, po to aby ocenić czy taki wniosek był możliwy w ogóle do złożenia. W tym zakresie ograniczyły się bowiem jedynie do przywołania wyroków sądów administracyjnych, m.in wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r.. (sygn. akt II FSK 2226/15) i z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 996/12) w których orzeczono, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p.
Poglądu tego Sąd w niniejszym składzie nie aprobuje, podzielając w tym względzie stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 500/18, publ. w CBOSA, że istnienie jednego wierzyciela stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p.
Po pierwsze, sama konstrukcja przepisu odwołuje się wyraźnie do przepisów upuin. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Po drugie, w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. w CBOSA członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (pkt 4.6.).
Pogląd wyrażony w powyższej uchwale jest aktualny także na gruncie niniejszej sprawy, która dotyczy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.
Po trzecie, nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w którym muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09, publ. LEX nr 603893; postanowienie Sądu Okręgowego w Łodzi z 26 września 2014 r., sygn. akt XIII Gz 476/14, publ. LEX nr 2128733; postanowienie Sądu Najwyższego z 5 marca 1999 r., sygn. akt I CKN 1121/98, publ. LEX nr 406977). Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 31 stycznia 2002 r., sygn. akt IV CKN 659/00, publ. LEX nr 53150). Relewantny jest także wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III AUa 877/14, publ. LEX nr 1843107 w myśl, którego art. 11 upuin stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Z treści art. 2 ust. 1 upuin wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 upuin wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy [upuin] zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 września 2018 r., sygn.. akt I SA/Gd 492/18, publ. CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo w przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd umorzy postępowanie na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 upuin (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.).
Po czwarte, z orzecznictwa wynika, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2048/15, publ. CBOSA). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Nie można tym samym wskazywać, że skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że było więcej niż jeden wierzyciel zważywszy na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. Zwłaszcza, gdy tego typu wniosek generuje również określone koszty po stronie przedsiębiorcy w postaci m.in. wpisu sądowego (opłata – 1.000 zł), zaliczki na wydatki, które pojawią się w toku postępowania upadłościowego (art. 22a upuin).
Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin jest jasny. Stąd też jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości. Skoro sam ustawodawca w art. 116 O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy – Prawo upadłościowe powinien był taki wniosek złożyć. To nie jest kwestia subiektywnej oceny przesłanki lecz stosowanie przepisu prawa, które z subiektywną oceną przesłanki przez podmiot nie ma nic wspólnego.
Podstawą dla nałożenia takiego obowiązku nie może być powoływana w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, które zajęły odmienne pogląd w tej sprawie, zasada równości podmiotów rozpatrywana w sposób mocno uproszczony i tak naprawdę w oderwaniu od celu postępowania upadłościowego. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 17 marca 2015 r., sygn. akt K 31/13 (OTK-A 2015/3/31), 29 czerwca 2001 r., sygn. akt K 23/00 (OTK 2001/5/124), 14 lipca 2004 r. sygn. akt SK 8/03 (OTK-A 2004/7/65) i 5 września 2005 r., sygn. akt P 18/04 (OTK-A 2005/8/88). O ile krąg adresatów do których odnosi się wątpliwość prawna jest oczywisty – osoby trzecie, wobec których orzeka się o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika to w omawianej sytuacji nie posiadają one elementu prawnie relewantnego. Inna jest sytuacja prawna podmiotu w postępowaniu, gdy ma on jednego wierzyciela, a inna podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W pierwszej sytuacji – Prawo upadłościowe nie ma zastosowania, w drugiej ma zastosowanie, co wynika z powołanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin oraz ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego, jak też orzecznictwa sądów powszechnych.
Warto jest szczególnie podkreślić, że art. 107 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest, jak w przypadku podatnika, powinność świadczenia wynikającego wprost ze zobowiązania podatkowego, lecz obowiązek pokrycia długu, co do którego zobowiązanie powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego przenoszącej zobowiązanie podatkowe, gdy zaistnieją przesłanki odpowiedzialności określone w ustawie (por. w szczególności R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000). Nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego, w której sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jakie nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu) a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 200). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin) a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów ustawy nic nie stoi na przeszkodzie aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest rolą sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść Strony lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji.
Po piąte, wykładnia art. 116 O.p. nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami upuin. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt III CZP 47/97, OSNC 1998/5/73). Interpretatorowi nie wolno zaś interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., s. 188).
Po szóste, podwaliną zasady praworządności (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) jest rzymska paremia ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, o ile stwierdzą istnienie jednego wierzyciela. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki.
Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 upuin w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin.
Reasumując powyższe, w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów upuin niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd jest zobligowany oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. Tym samym członek zarządu nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy. Tej zaś zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.
W sprawie zatem organy podatkowe powinny dokonać wyjaśnienia kwestii czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami. Wyjaśnienie przedmiotowej kwestii pozwoli na możliwość zastosowania wobec skarżącego art. 116 O.p. przewidującego odpowiedzialność członków zarządów jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.
W kontekście opisanych okoliczności bezprzedmiotowe stają się zarzuty skargi dotyczące omawianej przesłanki i wskazania właściwego czasu na złożenie ww. wniosku czy braku winy skarżącego w niedochowaniu staranności w złożeniu ww. wniosku.
Zasadny okazał się natomiast zarzut dotyczący ograniczenia dostępu strony do akt wymiarowych sprawy dotyczącej określenia zobowiązania spółce, choć też nie w pełnym zakresie. W opinii Sądu powoływany w skardze wyrok TSUE nie znajdzie tu pełnego zastosowania, ale pewne zasady w nim wyrażone tak. Wynika to ze specyfiki postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, wspartej na posiłkowej odpowiedzialności. Istotnie nie może być w tym postępowaniu wzruszane samo zobowiązanie główne, jednakże pewne fakty wynikające z tego postępowania mają dla strony istotne znaczenie, jak np. omawiana kwestia przedawnienia, do której konieczny jest wgląd w akta sprawy egzekucyjnej, celem ustalenia czy w sprawie zasadnie orzekano oraz wskazywana kwestia odsetek, które jakkolwiek biegną z mocy prawa, to na ich wysokość wpływa szereg faktów związanych z orzekaniem wobec spółki. W związku z tym zarzuty strony, co do zakresu materiału aktowego, który winien być jej okazany jest słuszny.
W pozostałym zakresie, w tym w odniesieniu do odsetek, pogląd organów podatkowych jest prawidłowy, a powołane w decyzji przepisy dowodzą, że w sposób poprawny naliczono je na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego licząc je od daty powstania zobowiązania. Wynika to z art. 53 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.
Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja w zakresie możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w braku analizy czy występuje jeden czy wielu wierzycieli narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.