I SA/Wr 368/25

I SA/Wr 368/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-01-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 30 ust. 1,2,  art. 89 ust. 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi K. S.A. zs. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2025 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.5.2025.1.PJ w przedmiocie podatku akcyzowego: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. S.A. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 8 kwietnia 2025 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.5.2025.1.PJ, dotycząca podatku akcyzowego.
Postępowanie przed organem.
Ze złożonego do organu interpretacyjnego wniosku z 9 stycznia 2025 r. wynika, że strona, jako osoba prawna, od 2009 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem opodatkowania w spółce jest m.in. energia elektryczna (dalej: energia). Spółka posiada wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE): koncesję na wytwarzanie energii, koncesję na obrót energią, koncesję na dystrybucję energii - co na podstawie ustawy z 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej: ustawa AKC, uAKC), skutkuje tym, że energia nabywana przez spółkę od innych koncesjonowanych podmiotów nabywana jest bez akcyzy. W konsekwencji powyższego, energia, która jest zużywana przez spółkę, jak również energia sprzedawana dla nabywców końcowych (w rozumieniu ustawy AKC), jest opodatkowywana przez spółkę podatkiem akcyzowym (a podatek rozliczany z właściwym organem podatkowym).
Na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024, poz. 1361, ze zm.; dalej: ustawa o OZE), spółka jest zobowiązana do uzyskania i przedstawiania Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej potwierdzających wytworzenie jej w odnawialnych źródłach energii (dalej: świadectwo pochodzenia Energii OZE) albo uiszczenia opłaty zastępczej w określonej wysokości. Wykonanie tego obowiązku za dany rok kalendarzowy (rok X) winno nastąpić nie później niż do 30 czerwca roku następnego (30 czerwca roku X+1). Obowiązek umorzenia ww. świadectw dot. energii zużywanej przez spółkę na potrzeby własne, jak również energii sprzedawanej innym podmiotom.
Świadectwa pochodzenia Energii OZE o określonym numerze wydaje Prezes URE na wniosek wytwórcy energii z OZE, potwierdzając faktyczne wytworzenie energii w OZE w ilości zapisanej w świadectwie (art. 45 ustawy o OZE oraz ustawa Prawo energetyczne). Numer świadectwa pochodzenia Energii OZE wskazuje na rok wydania takiego świadectwa, co oznacza, że energia wyprodukowana w OZE została wytworzona nie później niż w roku wydania świadectwa.
Ww. świadectwa pochodzenia Energii OZE podlegają zapisaniu w Rejestrze Świadectw Pochodzenia (dalej: Rejestr) prowadzonym przez T. S.A. (zgodnie z przepisami prawa - rejestr, prowadzony dla danego podmiotu (właściciela świadectw) wskazuje numer świadectwa, datę jego wydania oraz ilość energii OZE reprezentowaną przez dane świadectwo). Zapisane w Rejestrze świadectwa pochodzenia stanowią prawo majątkowe - przypisane jego właścicielowi, które jest zbywalne i stanowi towar giełdowy.
Spółka wykonuje ww. obowiązek (wynikający z art. 52 ustawy o OZE), poprzez umorzenie posiadanych świadectw pochodzenia Energii OZE, potwierdzających jej wytworzenie do końca 2018 r., jak i po tej dacie. Umorzenie świadectw pochodzenia potwierdzane jest decyzją administracyjną Prezesa URE, która:
– wskazuje numery umarzanych świadectw pochodzenia oraz ilość energii wytworzonej w OZE, reprezentowanej przez umarzane świadectwo oraz zapisem w Rejestrze (wskazującym na ich umorzenie);
– umożliwia (w powiązaniu z Rejestrem) określenie, czy umorzenie danych świadectw dotyczy energii zużytej na potrzeby własne, czy też energii sprzedanej przez spółkę.
Spółka za rok 2020 oraz 2021 korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC w miesiącu otrzymania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii wytwarzanej w OZE (lub miesiącach po nim następujących).
Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosiła od 1 stycznia 2019 r. 5 zł za megawatogodzinę (MWh).
Wobec ww. zmiany stawki akcyzy dla energii wystąpiły wątpliwości dot. stawki akcyzy, jaka winna być stosowana przy kalkulacji kwoty zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC w odniesieniu do świadectw umorzonych m.in. w latach 2020-2021, a dotyczących energii OZE wytworzonej do końca 2018 r.
Spółka uzyskała interpretację indywidualną z 20 maja 2020 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.63.2020.1.MK wg której ww. zwolnienie winno być kalkulowane wg stawki akcyzy obowiązującej w dacie, w której spełnione są warunki do korzystania ze zwolnienia, tj. otrzymania decyzji Prezesa URE, potwierdzającej umorzenie świadectw. Spółka, korzystając z przedmiotowego zwolnienia za lata 2020 oraz 2021 zastosowała się do stanowiska prezentowanego przez DKIS w ww. interpretacji, stosując stawkę 5 zł/1 MWh do wszystkich umorzonych świadectw pochodzenia (wskazanych w decyzji Prezesa URE), bez względu, czy dotyczyły one energii OZE wytworzonej do końca 2018 r., czy też od dnia 1 stycznia 2019 r.
Wobec zaobserwowanej zmiany linii orzeczniczej dot. wykładni art. 30 ust. 1-2 uAKC, związanej ze zmianą stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości odkodowania ww. regulacji, a w konsekwencji stawki akcyzy zastosowanej dla ustalenia kwoty zwolnienia dla energii OZE za lata 2020-2021 w odniesieniu do energii wytworzonej do końca 2018 r., reprezentowanej przez umorzone świadectwa.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (stanu sprawy), sformułowano we wniosku następujące pytanie:
Czy prawidłowym jest stanowisko spółki, że za lata 2020-2021 wielkość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, w przypadku, gdy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE została wydana po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r., winna być ustalona wg stawki 20 zł/1 MWh?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z umarzanych po 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh. Zasada ta jednak nie ma zastosowania w odniesieniu do kalkulacji zwolnienia przypadającego na zakłady energochłonne spółki - w zakresie umorzenia świadectw pochodzenia w związku ze zużyciem energii przez te zakłady na potrzeby własne.
Jak wyjaśniono, zgodnie z art. 30 ust. 1 uAKC zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.). W myśl art. 30 ust. 2 uAKC, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
Jak wskazuje ww. przepis art. 30 ust. 1 ustawy AKC, polski ustawodawca przewidział zwolnienie całkowite z akcyzy dla energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, co wiąże wyłącznie ze świadectwem pochodzenia, potwierdzającym wytworzenie tej energii w OZE (nie zaś z jej zużyciem czy też sprzedażą). Art. 30 ust. 2 tej ustawy określa natomiast jedynie moment początkowy, od którego zwolnienie to (po spełnieniu warunków formalnych), może być zastosowane.
Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązujące przepisy ustawy z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, które obniżyły stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh, nie wprowadziły jednak żadnych przepisów przejściowych, odnoszących się do zmiany sposobu kalkulacji wskazanego zwolnienia z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC, gdy energia z OZE została wytworzona przed 1 stycznia 2019 r., zaś do umorzenia świadectw pochodzenia reprezentujących tą energię dojdzie po tej dacie.
Stąd też, w ocenie spółki, skoro ustawodawca wskazuje wprost, że zwolnienie z akcyzy obejmuje wytworzenie energii z OZE, stawka akcyzy dla kalkulacji tego zwolnienia winna być stosowana w wysokości obowiązującej na moment wytworzenia tej energii, który to moment potwierdza numer świadectwa pochodzenia tej energii. Bowiem tylko w taki sposób realizowana jest ustawowa zasada całkowitego zwolnienia z akcyzy energii wytworzonej z OZE.
W związku z powyższym, spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do energii wytworzonej do końca 2018 r., a reprezentowanej przez świadectwa pochodzenia umarzane po 1 stycznia 2019 r., była uprawniona do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 20 zł/MWh, kalkulując kwoty zwolnienia dla energii OZE.
Niemniej, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, zasada ta nie będzie miała zastosowania do kalkulacji zwolnienia (z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC) w części przypadającego na zakłady energochłonne spółki - w zakresie umorzenia świadectw pochodzenia odnoszących się do energii zużytej przez te zakłady na potrzeby własne.
W latach ubiegłych zwolnienie dla energii wytworzonej z OZE, przyporządkowane do zakładów energochłonnych, zostało ustalone przez spółkę wg stawki 5 zł/1 MWh. W oparciu o tak ustalone kwoty zwolnienia energii OZE zostały spółce wydane ostateczne już decyzje orzekające o Zwrocie części zapłaconej akcyzy przez zakłady energochłonne za rok 2020 i 2021. Sposób kalkulacji zwolnienia energii z OZE miał więc wpływ na orzeczoną kwotę Zwrotu akcyzy.
Spółka zauważyła, że zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, określona w art. 128 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". W ocenie strony, w sprawie będącej przedmiotem wniosku brak jest podstaw prawnych umożliwiających wzruszenie wskazanych decyzji w trybach wskazanych w ww. przepisie. Stąd też, umorzone świadectwa pochodzenia dot. energii z OZE wytworzonej do końca 2018 r., a odnoszące się do zużycia energii w zakładach energochłonnych, winny być wyłączone przy kalkulacji zwolnienia z art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC wg stawki 20 zł/MWh.
We wniosku spółka powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których przyjęto wykładnię prawa zbieżną ze stanowiskiem spółki (wyroki NSA: z 3 października 2024 r., I FSK 539/21, I FSK 185/21 i I FSK 539/21; z 22 października 2024 r., I FSK 417/21).
W interpretacji z 8 kwietnia 2025 r. DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. DKIS wyjaśnił, że w art. 30 ust. 1 i 2 uAKC ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, nie stanowi to jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. System wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł, a tym samym realizowałyby cel polegający na promowaniu energii odnawialnej, nawet gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do dokumentu (decyzji) potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego.
DKIS zaznaczył, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.
Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE.
Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.
Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu i zużycia przez podmiot posiadający koncesję, a więc czynności które ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania i które w konsekwencji umożliwiają zastosowanie zwolnienia. DKIS podkreślił, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.
Równocześnie jeśli podmiot który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przy czym z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE.
Jak wyjaśnił organ interpretacyjny, system umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego kupują one prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia zarejestrowanych na T., a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte świadectwa pochodzenia. Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE.
W świetle powyższego brak jest, w ocenie organu interpretacyjnego, podstaw aby twierdzić, że zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii który został wytworzony w instalacji odnawialnego źródła energii przez podmiot na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że przedmiotem opodatkowania nie jest wytworzenie energii lecz m.in. sprzedaż nabywcy końcowemu.
W ocenie DKIS, zwolnienie powinno być obliczone w sposób ilościowy, tzn. za podstawę zwolnienia należy przyjąć nie kwotę, a ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane.
Jak wskazał organ interpretacyjny, w opisanym stanie faktycznym spółka uzyskała interpretację indywidualną z 20 maja 2020 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.63.2020.1.MK (potwierdzoną prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2021 r., I SA/Wr 333/20) i korzystając z przedmiotowego zwolnienia za lata 2020 oraz 2021 zastosowała się do stanowiska prezentowanego przez DKIS w ww. interpretacji, stosując stawkę 5 zł/1 MWh do wszystkich umorzonych świadectw pochodzenia (wskazanych w decyzji Prezesa URE), bez względu, czy dotyczyły one energii OZE wytworzonej do końca 2018 r., czy też od 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie w kalkulacji kwoty Zwrotu akcyzy za lata 2020-2021 "koszt energii" w części obejmującej zapłaconą akcyzę, został przez spółkę skalkulowany z uwzględnieniem zwolnienia przewidzianego dla energii OZE obliczonego jako ilość energii wynikająca ze świadectw umorzonych w części dot. zużycia energii danego zakładu energochłonnego x stawka akcyzy w wysokości 5 zł/1 MWh, a kwoty Zwrotu akcyzy zostały orzeczone przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w prawomocnych decyzjach.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów obniżających wysokość stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., oraz sytuację, której dotyczy pytanie spółki DKIS stwierdził, że w stosunku do otrzymanych po 1 stycznia 2019 r. dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, które reprezentują energię wytworzoną w OZE do 31 grudnia 2018 r. spółka powinna była uwzględniać zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym otrzymała dokument. Zatem w okresach rozliczeniowych w latach 2020-2021, w których spółka wykazała do opodatkowania energię elektryczną opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz rozliczała zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, powinna była, co do zasady, uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji, tj. stawkę w wysokości 5 zł/MWh, tak jak robiła to stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej z 20 maja 2020 r. znak 0111- KDIB3-3.4013.63.2020.1.MK i potwierdzającego jej prawidłowość prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2021 r., I SA/Wr 333/20
Jak dalej wskazał DKIS, przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (warunkiem formalnym, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ma istotne znaczenie) jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej, od której podatnik jest dopiero zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast i nie może być uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej, od której wygasł już obowiązek podatkowy, a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.
DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w niniejszej sprawie zasada, zgodnie z którą wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z umarzanych po dniu 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh. Zdaniem DKIS, w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 17 grudnia 2021 r. spółka powinna uwzględniać w stosunku do energii elektrycznej, której dotyczy decyzja Prezesa URE potwierdzająca umorzenie świadectw pochodzenia Energii OZE wydana po 1 stycznia 2019 r., zaś umorzone tą decyzją świadectwa pochodzenia, wskazują na jej wytworzenie w OZE do 31 grudnia 2018 r., w przypadku stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy stosować do niej stawkę akcyzy 5 zł/MWh.
Jak zauważył DKIS, dla oceny stanowiska spółki, w odniesieniu do okresu wskazanego w pytaniu, tj. lat 2020-2021, istotne jest to, że na mocy art. 1 pkt 1-3 ustawy z 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2349, ze zm.; dalej jako: "ustawa zmieniająca"), do ustawy o podatku akcyzowym zostały dodane art. 162a, art. 163d oraz art. 164a. Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej wszystkie przepisy dodane do ustawy o podatku akcyzowym weszły w życie z dniem następującym po dniu jej ogłoszenia, to jest 18 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 162a ustawy, obowiązującym od 18 grudnia 2021 r., zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.
Zatem od 18 grudnia 2021 r. ustawodawca powiązał mechanizm zwolnienia ze stawką akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej. W konsekwencji podatnik, otrzymując od 18 grudnia 2021 r. dokument umarzający świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, dla wyliczenia kwoty zwolnienia powinien zastosować taką stawkę akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, udokumentowanej tym świadectwem. W związku z tym, że przepis ten wszedł w życie od 18 grudnia 2021 r. obniżenia należało dokonać proporcjonalnie do okresu obowiązywania nowego przepisu art. 162a ustawy.
DKIS zauważył, ze zmiana ta nie miała charakteru porządkującego i umożliwiającego zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną od 1 stycznia 2019 r., lecz miała wprost umożliwić w przyszłości (od 18 grudnia 2021 r.) zastosowanie zwolnienia wg stawki obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej umorzonym świadectwem.
Organ wyjaśnił, że jeżeli spółka otrzymała po 18 grudnia 2021 r. dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia, które reprezentują energię wytworzoną w OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. to przy rozliczaniu energii elektrycznej wykazywanej do opodatkowania za okres od 18 grudnia 2021 r. powinna, rozliczając zwolnienie energii elektrycznej, uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia, w stosunku do energii elektrycznej w ilości wynikającej z tych świadectw, stawkę podatku jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, udokumentowanej tymi świadectwami.
W konkluzji DKIS wskazał, że wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii OZE wynikającej z umarzanych po 1 stycznia 2019 r. świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie tej energii do końca 2018 r., powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej w dacie, w której zwolnienie jest realizowane. Zasada ta obowiązuje do czasu wprowadzenia przepisu art. 162a ustawy akcyzowej. Od 18 grudnia 2021 r. wielkość zwolnienia powinna być kalkulowana według stawki akcyzy dla energii elektrycznej obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej, pismem z 18 kwietnia 2025 r., spółka – reprezentowana przez pracownika, doradcę podatkowego - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na uznaniu, że dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dot. energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii (OZE), nie może być przyjęta stawka podatkowa obowiązująca w okresie wytworzenia tej energii;
– art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez uznanie, iż wysokość zwolnienia z akcyzy przewidziana tymi przepisami winna być ustalona wg stawki akcyzy stosowanej w miesiącu skorzystania ze zwolnienia w deklaracji podatkowej, tj. w miesiącu otrzymania decyzji poświadczającej umorzenie świadectw pochodzenia energii wytworzonej w OZE.
II. Przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: o.p.)., poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego interpretacja przepisów art. 30 ust. 1-2 ustawy AKC (przedstawiona przez organ w interpretacji), dokonana została w sposób odmienny niż dla innych podatników, co skutkuje nałożeniem różnych ciężarów podatkowych na podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej.
– art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, które wskazują, że art 1 ustawy nowelizującej ustawę AKC, wprowadzający od 1 stycznia 2019 r. obniżenie stawki akcyzy, budzi istotne wątpliwości, bowiem przepis ten nie określa zasad kalkulacji kwoty zwolnionej z akcyzy dot. energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych, gdy między dniem wytworzenia tej energii i dniem zastosowania w/w zwolnienia dochodzi do zmiany stawki podatkowej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W szczególności skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zarzuciła, że DKIS bezprawnie dokonał ograniczenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC. W ocenie skarżącej prawidłowa interpretacja tych przepisów, uwzględniająca cel regulacji, uprawnia skarżącą do kalkulacji wysokości zwolnienia przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 20 zł/MWh w odniesieniu do energii wytworzonej do końca 2018 r., a reprezentowanej przez świadectwa pochodzenia umarzane po 1 stycznia 2019 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, wyjaśniając, że w ocenie DKIS brak jest podstaw do uwzględnienia żądań skarżącej. Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, zdaniem organu, nie zasługują na uwzględnienie.
Pismem z 23 czerwca 2025 r. skarżąca zwróciła się do Sądu o rozważenie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego motywując swoje wystąpienie tym, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 lipca 2025 r., I FSK 1519/21 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w tej samej kwestii prawnej, która jest przedmiotem toczącego się sporu przed WSA we Wrocławiu.
Postanowieniem z 22 lipca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie. Sąd uwzględnił, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1519/21 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie: "Czy stosownie do art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r. w związku ze zmianą treści art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh?".
Wyrokiem z 22 września 2025 r., I FSK 1519/21 - wydanym po tym, jak postanowieniem z 9 czerwca 2025 r., I FPS 1/25, NSA postanowił przejąć ww. sprawę do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów – Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i sformułował tezę, że: "Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 uAKC, energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu, stosuje się - także w przypadku zmiany stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 3 uAKC - według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego (dostarczenia do zużycia / wydania), a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy, o którym mowa w art. 30 ust. 2 uAKC".
Postanowieniem z 3 października 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (wyroki NSA z: 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16; 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16; 1 lipca 2025 r., I FSK 909/22). W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA z: 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; 4 marca 2022 r. II FSK 1658/19; 18 czerwca 2025 r., I FSK 449/22; 23 lipca 2025, II FSK 341/25).
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowi kolejny wniosek spółki dotyczący wykładni i zastosowania art. 30 ust. 1 i 2 uAKC. W wyniku rozpatrzenia wniosku spółki z 17 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 20 maja 2020 r. interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-3.4013.63.2020.1.MK, w której ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., I SA/Wr 333/20 oddalił skargę spółki na tę interpretację.
Należy jednak mieć na uwadze, że organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydaną interpretacją indywidualną, albowiem takiego związania nie można domniemywać (por. wyroki NSA z 23 marca 2010 r., II FSK 1734/08 oraz z 30 listopada 2011 r., II FSK 1015/10). W wyroku z 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie nie jest kwestionowane, iż interpretacja indywidualna nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wskazać również należy, że przepisy art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. nie stoją na przeszkodzie weryfikacji nieprawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego przez inny organ podatkowy, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 13 § 2 pkt 4 o.p.). Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, LEX/el. 2024; wyrok WSA w Krakowie z 13 lutego 2017 r., I SA/Kr 1430/16).
Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., III FSK 216/22, wcześniejsze rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem pierwotnej interpretacji (art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.) nie wyklucza możliwości merytorycznego zbadania zasadności jej zmiany, zwłaszcza gdy zmiana ta opiera się na powołaniu się przez organ interpretacyjny na zmienioną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Powyższe poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Wskazać zatem należy, że każdy wniosek podatnika o udzielenie interpretacji indywidualnej inicjuje odrębną sprawę, która – o ile nie występują inne przewidziane prawem przeszkody (np. określone w art. 14b § 5–5b o.p.) – powinna zakończyć się wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze, że interpretacja będąca przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym stanowi akt kończący kolejną sprawę interpretacyjną, zainicjowaną wnioskiem z 9 stycznia 2025 r., a więc inną niż sprawa zakończona interpretacją z 20 maja 2020 r., organ nie był skrępowany ograniczeniami wynikającymi z art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. W konsekwencji, wydając interpretację indywidualną na wniosek strony z 9 stycznia 2025 r. oraz dokonując w niej oceny stanowiska podatnika, organ postąpił zgodnie z przepisami prawa.
Przywołując ramy prawne sprawy, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 30 ust. 1 uAKC, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W myśl ust. 2 tego artykułu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 89 ust. 3 uAKC, stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Do 31 grudnia 2018 r. na mocy tego przepisu, tj. przed jego zmianą dokonaną z 1 stycznia 2019 r., stawka akcyzy na energię elektryczną wynosiła 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).
Jak już wyżej wskazano, postanowieniem z 7 lutego 2025 r., I FSK 1519/21 trzyosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie: "Czy stosownie do art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r. w związku ze zmianą treści art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh?". Jak wyjaśniono w ww. postanowieniu, przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości. Znalazły one swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie, a od ich wyjaśnienia zależy treść zwolnienia podatkowego kształtowanego w oparciu o art. 30 ust. 1 i 2 uAKC. Następnie postanowieniem z 9 czerwca 2025 r., I FPS 1/25 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przejąć ww. sprawę do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów. Wyrokiem z 22 września 2025 r. NSA, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i sformułował tezę, że: "Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 uAKC, energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu, stosuje się - także w przypadku zmiany stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 3 uAKC - według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego (dostarczenia do zużycia / wydania), a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy, o którym mowa w art. 30 ust. 2 uAKC".
Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w przywołanej wyżej tezie wyroku, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, a zaprezentowaną w ww. wyroku argumentację przywoła w dalszej części uzasadnienia.
Wyjaśnić trzeba, że w ramach przepisu art. 30 ust. 1 uAKC prawodawca ustanowił zwolnienie podatkowe, określając jego przedmiot, a więc to co temu zwolnieniu podlega. Mianowicie "Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii (...)". Z kolei w art. 30 ust. 2 uAKC. ustawodawca określił warunki / mechanizm stosowania zwolnienia (a nie jego przedmiot) wskazując, że "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą (...) poprzez (...)".
W obu ustępach art. 30 uAKC znalazło się odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii z OZE, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.
Odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia zamieszczone w art. 30 ust. 1 uAKC ze wskazaniem, że na jego podstawie zwalnia się od akcyzy energię z OZE oznacza, że na podstawie tego dokumentu - zważywszy na jego treść - identyfikowana jest ilość wyprodukowanej energii z OZE w danym czasie i równocześnie przekazanej/dostarczonej do sieci elektroenergetycznej operatora w celu umożliwiającym od tego momentu jej zużywanie/wydawanie w ramach ogólnej puli energii elektrycznej, która to ilość w przypadku braku zwolnienia podlegałaby definitywnemu opodatkowaniu akcyzą w owym czasie.
W typowych warunkach opodatkowanie wytworzonej energii elektrycznej (także tej pochodzącej z OZE) akcyzą następuje bowiem w momencie jej zużycia lub wydania. Zważywszy zaś na istotę przedmiotu opodatkowania jakim jest energia elektryczna - wprowadzenie jej do sieci dystrybucyjnej nie pozwala na jej późniejsze wyodrębnienie pod względem źródła pochodzenia.
Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 18 września 2024 r., I FSK 185/21, w przypadku energii elektrycznej, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju - przypadek z art. 9 ust. 1 pkt 2 uAKC) lub z dniem zużycia energii elektrycznej (przypadki, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 uAKC), zgodnie z przepisami art. 11 uAKC powstał obowiązek podatkowy i wytworzona energia została opodatkowana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki akcyzy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. W orzeczeniu tym celnie więc odnotowano, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii z OZE została przesunięta w czasie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego.
W kontekście powyższego okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z OZE, pozwala zidentyfikować właściwą dla tego okresu stawkę akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego.
Ilość oraz okres wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energii z OZE pozostają możliwe do ustalenia na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia takiej właśnie energii, do czego odsyła wprost art. 30 ust. 1 uAKC. Skoro tak, to na podstawie tego właśnie przepisu, a nie art. 30 ust. 2 uAKC, należy dokonać ustaleń w sferze przedmiotu i skonkretyzowanego zakresu zwolnienia podatkowego, w tym co do stawki akcyzy, która byłaby definitywnie zastosowana w przypadku braku zwolnienia.
Jak już wspomniano w art. 30 ust. 2 uAKC prawodawca określił jedynie mechanizm stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 uAKC. Również z tego powodu przepis art. 30 ust. 2 uAKC należy rozumieć w ten sposób, że ustanawia on mechanizm stosowania oznaczonego już zwolnienia podatkowego, a nie sposób identyfikacji wspomnianego zwolnienia, w tym co do stawki akcyzy pozwalającej na wyliczenie wielkości tegoż zwolnienia (kwoty, o którą obniżona zostanie akcyza należna od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe).
Na tle brzmienia art. 30 ust. 2 uAKC należało zwrócić dodatkowo uwagę na dwie inne jeszcze kwestie.
Po pierwsze, odwołanie w art. 30 ust. 2 uAKC do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii z czasownikowym dookreśleniem w postaci "z chwilą otrzymania" służy oznaczeniu najwcześniejszego momentu, w którym dany podmiot może realnie skorzystać z oznaczonego już wartościowo zwolnienia podatkowego ("Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu ...").
A po drugie, mechanizm stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 2 uAKC, realizowany jest "(...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Skoro w art. 30 ust. 2 uAKC jest mowa o "obniżeniu akcyzy należnej" to zarówno jej kwota, jak i kwota samego zwolnienia podatkowego muszą być znane i wyrażać się wartościowo, czyli konkretnymi kwotami, a nie ilościowo, tj. liczbą MWh (nie da się obniżyć akcyzy należnej o megawatogodziny).
Akcyza należna, o której mowa w art. 30 ust. 2 uAKC, jest to przecież wynik związany z liczbą zużytych lub sprzedanych/wydanych megawatogodzin energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu (i nie objętej zwolnieniem) oraz stawki akcyzy za dany okres rozliczeniowy właściwej dla tych form wykorzystania energii elektrycznej. To wynik kwotowy, który podlega "zapłacie", w sytuacji gdy dany podmiot nie dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia. Zatem stawka akcyzy dla takiej "zapłaty" akcyzy należnej nie ma związku ze stawką akcyzy dla wcześniej wytworzonej i przekazanej do wykorzystania energii z OZE, objętej wspomnianym dokumentem.
Natomiast gdy dany podmiot dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia, wówczas pomniejsza w ten sposób wyliczoną akcyzę należną o akcyzę od energii z OZE, która została objęta tym dokumentem, i dzięki owemu pomniejszeniu energia z OZE faktycznie przestaje być opodatkowana (następuje "konsumpcja" zwolnienia).
W takim ujęciu nieprawidłowym jest zatem utożsamianie stawki akcyzy, która służy określeniu akcyzy należnej, ze stawką akcyzy jaka winna być właściwa na użytek ustalenia kwotowego zwolnienia dla energii z OZE objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii.
Konkludując, zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 uAKC, energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu, stosuje się - także w przypadku zmiany stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 3 uAKC - według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego (dostarczenia do zużycia / wydania), a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy, o którym mowa w art. 30 ust. 2 uAKC.
Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu twierdząc, że w odniesieniu do energii wytworzonej do końca 2018 r., a reprezentowanej przez świadectwa pochodzenia umarzane po dniu 1 stycznia 2019 r., była uprawniona do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 20 zł/MWh, kalkulując kwoty zwolnienia dla energii OZE. W świetle tego co zostało wyjaśnione wyżej, DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej naruszył przepisy art. 30 ust. 1 i ust. 2 uAKC uznając, przy przedstawionej w uzasadnieniu tej interpretacji argumentacji, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w ocenie Sądu nie są one zasadne. Organ interpretujący prawidłowo zreferował przedstawiony we wniosku stan faktyczny i właśnie te zdarzenia oraz przepisy prawa materialnego objął zakresem swoich rozważań, a w wydanej interpretacji indywidualnej przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny powołał w interpretacji mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich wykładni oraz oceny zastosowania, odnosząc się przy tym wprost do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą, stanowiska skarżącej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dostrzegając, że orzecznictwo to nie jest jednolite. Wyjaśnić trzeba, że odmienna wykładnia przepisu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, tym bardziej nie oznacza naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, dlatego zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie jest w ocenie Sądu zasadny.
W ocenie Sądu przy wydawaniu interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie. Przepis art. 2a o.p. powinien zostać zastosowany w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie organ ocenił, że nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, a swoją argumentację wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu wydanej interpretacji, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, w tym do wyroku WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2021 r., I SA/Wr 333/20, w którym zaakceptowano podobną ocenę organu, przyjętą w stosunku do tego samego podatnika, ale w innej sprawie. Naruszenie zasady in dubio pro tributario zmaterializowałby się wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia więcej niż jedna hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby jedną z nich i byłaby to opcja niekorzystna dla podatnika. Tymczasem z przywołanego w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ukształtowały się zasadniczo dwie linie orzecznicze, a organ za słuszną uznał jedną z nich. To właśnie na tle tych orzeczniczych rozbieżności doszło w konsekwencji do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, wyroku z 22 września 2025 r., I FSK 1519/21, którego teza i argumenty uzasadnienia zostały przywołane wyżej.
Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 30 ust. 1 i ust. 2 uAKC przez ich błędną wykładnię, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku odnoszącą się do art. 30 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 89 ust. 3 uAKC
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).