I SA/WR 368/24

I SA/Wr 368/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-10-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 33 par. 2 pkt 6 lit. c
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 62 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2024 r. nr 0201-IEW1.720.53.2023.2 w przedmiocie zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lutego 2024 r. nr 0201-IEW1.720.53.2023.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0271-SEW-2.720.469.2023.4 o oddaleniu zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia DIAS wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej: k.p.a.) oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c i art. 34 § 2 pkt 1 w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że w dniu 22 września 2023 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r., w której wykazano kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 91.701,00 zł. Nie uregulowano w terminie (25 września 2023 r.) tej należności, w związku z tym w dniu 29 września 2023 r. organ I instancji wystawił upomnienie, które doręczono spółce w dniu 11 października 2023 r. Upomnieniem objęto kwotę zaległości głównej (91.701,00 zł), odsetki za zwłokę (75,00 zł) oraz koszty upomnienia (16,00 zł). Następnie NDUS wystawił w dniu 23 października 2023 r. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę należności głównej 91.701,00 zł, który przekazał do realizacji właściwemu miejscowo organowi egzekucyjnemu (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole). Z kolei w dniu 24 października 2023 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki (zawiadomienie z 24 października 2023 r. nr [...], które doręczono 9 listopada 2023 r.).
W dniu 14 listopada 2023 r. spółka wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując jako podstawę zarzutu art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku z uwagi na wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie lub rozłożenie na raty spłaty należności), a także obrazę art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a także art. 2 Konstytucji RP poprzez nadużycie prawa polegające na takim korzystaniu z przepisów, aby w istocie nie dokonać skutecznego zwolnienia środków na zapłatę podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r., co ma umożliwić egzekucję zobowiązania oraz naliczenie znacznych kosztów egzekucyjnych i zbędnych odsetek za zwłokę (za okres dysponowania tymi środkami przez Skarb Państwa), poprzez celowe opóźnianie zapłaty podatku. Spółka wskazała również, że sama egzekucja związana jest wyłącznie z działalnością dyskrecjonalną tego samego wierzyciela i tego samego organu egzekucyjnego (uniemożliwienie uiszczenia zaległości z zabezpieczonego rachunku bankowego, w stosunku do którego Sąd orzekł, że jest to sprzeczne z prawem). Za powstanie zaległości objętej postępowaniem odpowiedzialne są wyłącznie organy podatkowe, a sama zaległość powstała bez jakiejkolwiek "winy" spółki, zaś naliczone koszty egzekucyjne stały się sankcją administracyjną o charakterze karnym, ponieważ środki zabezpieczone przez organ egzekucyjny mogły być zaliczone na istniejące zobowiązania podatkowe, co wykazał w swoich trzech orzeczeniach z 12 października 2023 r. Sąd. W związku z podniesionymi zarzutami spółka wniosła o stwierdzenie rażącego naruszenia prawa i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości. W uzasadnieniu pisma przywołano fakt wydania decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie której organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych oraz uchylenie tej decyzji wyrokiem z dnia 12 października 2023 r. (I SA/Wr 398/23). Zaznaczono, że pomimo uchylenia tej decyzji rachunki bankowe spółki nadal są zajęte.
Spółka podniosła, że w dniu 25 września 2023 r. wystąpiła o zwolnienie środków z zabezpieczonego rachunku, z przeznaczeniem ich na uregulowanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. W dniu 24 października 2023 r. organ egzekucyjny wydał zgodę na uiszczenie podatku, jednak nie wysłał do banku zawiadomień o zwolnieniu tych środków, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia wypłaty środków na zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. oraz wystawienie tytułu wykonawczego z dnia 23 października 2023 r., na podstawie którego w dniu 24 października 2024 r. wystawiono dwa zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, które w tym samym dniu skierowano do dwóch banków. Spółka zarzuciła, że oba dokumenty (zgodę na uwolnienie środków na podatek od towarów i usług za sierpień 2023 r. oraz zajęcie rachunków tytułem tego podatku) podpisała ta sama osoba, w czym spółka upatruje rażącego naruszenia prawa. Do dnia sporządzenia zarzutów (14 listopada 2023 r.) nie udało się spółce skutecznie dokonać przelewu tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. W konkluzji zarzutów wskazano, że organ egzekucyjny nie respektuje wyroków WSA we wcześniejszych sprawach i nadal doprowadza spółkę do ruiny. W tym też upatruje ona braku wymagalności zobowiązania.
Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0271-SEW-2.720.469.2023.4 wierzyciel oddalił zarzut. W uzasadnieniu NDUS wskazał, że w dniu 14 listopada 2023 r. spółka dokonała wpłaty zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 91.701,00 zł. Jednak w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) organ dokonał zaliczenia tej wpłaty na najstarszą zaległość spółki w podatku od towarów i usług – za grudzień 2022 r. oraz za luty 2023 r., rozksięgowując wpłatę proporcjonalnie na zaległość główną i odsetki za zwłokę. Organ I instancji wskazał, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. zobowiązanie to było wymagalne, a dokonana wpłata z uwolnionych środków została zaliczona na najstarsze zaległości podatkowe spółki. Z tego powodu organ I instancji uznał, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. (23 października 2023 r.) obowiązek zapłaty tej należności był wymagalny, bowiem nie został odroczony, rozłożony na raty, umorzony, ani nie uległ przedawnieniu. Wskazano również, że złożenie wniosku o zwolnienie środków spod zabezpieczenia nie skutkuje brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. W konkluzji postanowienia organ wskazał, że na dzień wydania postanowienia dochodzona zaległość nadal była wymagalna.
Spółka w zażaleniu z dnia 19 grudnia 2023 r. wniesionym na to postanowienie wystąpiła o uznanie zarzutów przeciwegzekucyjnych w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. za zasadne i uchylenie postanowienia w całości, podtrzymując wniesione zarzuty.
DIAS nie zgodził się ze spółką i wydał opisane na wstępie postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że dokonana przez spółkę wpłata (z dnia 14 listopada 2023 r.) w wysokości 91.701,00 zł (kwota uwolniona z zabezpieczonego rachunku odpowiadająca wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2023 r.), mimo opisu "VAT za VIII 2023 r." została rozksięgowana i zaliczona na wcześniejsze zaległości podatkowe spółki (VAT za grudzień 2022 r.: w kwocie 36.563,71 i odsetki za zwłokę w wysokości 2.777,00 zł oraz za luty 2023 r.: w kwocie 49.944,29 zł i odsetki w kwocie 2.416,00 zł). Zaliczenia dokonał wierzyciel (NDUS), kierując się brzmieniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka kwestionuje takie działania, powołując się na przesłankę braku wymagalności. DIAS stwierdził jednak, że okoliczności te nie mieszczą się w pojęciu braku wymagalności, lecz dotyczą kwestii w ogóle niezwiązanych z postępowaniem egzekucyjnym i niemieszczących się w żadnej z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Zdaniem organu II instancji, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje, ale jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, jednak nie może być egzekwowany w danym momencie (przedziale czasowym) ze względu np. na wstrzymanie wykonania obowiązku, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. A zatem muszą wystąpić formalne zdarzenia władcze po stronie wierzyciela, które wstrzymują możliwość prowadzenia przymusowej realizacji zobowiązania w określonym przedziale czasowym. Natomiast w pojęciu tym nie mieszczą się zasadniczo zdarzenia faktyczne uniemożliwiające zobowiązanemu realizację danego, konkretnego obowiązku, albo okoliczność, że wierzyciel dokonaną przez spółkę wpłatę zaliczył na inne niż wskazane zaległości podatkowe.
DIAS wskazał, że spółka dokonała w dniu 14 listopada 2023 r. wpłaty na rachunek techniczny tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. Źródłem wpłaty były środki uwolnione z zabezpieczonego rachunku na podstawie postanowienia organu egzekucyjnego (z dnia 24 października 2023 r.). Ponieważ na karcie kontowej spółki figurowały inne zaległości podatkowe (najstarsza w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. i kolejna za luty 2023 r.), wierzyciel zaksięgował dokonaną wpłatę zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 62 Ordynacji podatkowej. Również w tych działaniach DIAS nie stwierdził nieprawidłowości. Uznał, że nie można kwalifikować w ramach przesłanki braku wymagalności sytuacji, w której środki wpłacone przez spółkę tytułem zobowiązania za sierpień 2023 r., lub dokonana wpłata została zaliczona na wcześniejsze zaległości podatkowe. Podniesione przez spółkę okoliczności faktyczne nie mieszczą się zatem w pojęciu braku wymagalności obowiązku. Obowiązek ten bez wątpienia jest wymagalny (wynika ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2023 r, a jego termin płatności bezskutecznie upłynął 25 września 2023 r.) i nie wystąpiły takie zdarzenia prawne, które wstrzymywałyby wymagalność obowiązku w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. Natomiast okoliczność, że organ podatkowy dokonaną wpłatę zaliczył, zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, na najstarsze zaległości podatkowe, nie mieści się w pojęciu braku wymagalności. W tym zakresie stanowisko organu I instancji było prawidłowe, a zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.
Ponadto DIAS za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. DIAS podkreślił, że w uzasadnieniu zażalenia spółka wskazała, że organ I instancji powinien był dokonaną wpłatę zaliczyć na poczet wskazanej w tytule przelewu zaległości. Zdaniem DIAS, wydanie postanowienia o uwolnieniu środków z zabezpieczonego rachunku bankowego nie daje podstaw do dokonywania zaliczeń wbrew ustawowemu obowiązkowi, wynikającemu z Ordynacji podatkowej. Żaden bowiem przepis prawa nie pozwala na wyłączenie stosowania art. 62 § 1 o.p. w takim przypadku, a wpłata dokonana z uwolnionych środków jest traktowana jak każda inna wpłata podatnika. Dlatego zaliczana jest w pierwszej kolejności na najstarsze zaległości podatkowe podatnika. Instytucja uregulowana w art. 166a § 2 u.p.e.a. nie ogranicza obowiązku wynikającego z art. 62 § 2 o.p.
Końcowo DIAS wyjaśnił, że rozpatrując zarzuty nie może kierować się również stanowiskiem sądu administracyjnego wyrażonym w powołanych wyrokach, ponieważ dotyczą one innego przedmiotu postępowania (innych zobowiązań), a przede wszystkim innych instytucji (decyzji o zabezpieczeniu, postanowień o odmowie uwolnienia środków zgromadzonych na zajętych rachunku bankowym).
Nie godząc się z przytoczonym postanowieniem DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 k.p.a. [tak w skardze – przyp. Sądu] w związku z art. 18 u.p.e.a., a także art. 2 Konstytucji RP poprzez nadużycie prawa polegające na takim korzystaniu z przepisów, aby w istocie nie dokonać skutecznego zwolnienia środków na podatek od towarów i usług za sierpień 2023 r., a tym samym nadal skutecznie uniemożliwiać zapłatę tego zobowiązania, co umożliwi egzekucję zobowiązania a tym samym również naliczenie znacznych kosztów egzekucyjnych oraz "zbędnych" odsetek (za okres dysponowania tymi środkami przez Skarb Państwa) poprzez celowe opóźnianie zapłaty podatku, jak również naruszenie art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co prowadzi do naruszenia art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389; dalej: Karta praw podstawowych), tj. prawa do dobrej administracji, a także art. 2 Konstytucji RP poprzez egzekwowanie zaległości, której powstanie związane jest wyłącznie z działalnością tego samego wierzyciela i tego samego organu egzekucyjnego (uniemożliwienie uiszczenia zaległości z zabezpieczonego rachunku bankowego), które odpowiedzialne są za niniejsze postępowanie egzekucyjne, co za tym idzie egzekwowana w niniejszej sprawie zaległość powstała jedynie ze względu na wcześniejsze działania tych samych organów, bez jakiejkolwiek "winy" spółki w tym zakresie, co sprawia, że naruszona została norma wyrażona w art. 8 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, z którego wynika zasada zaufania do organów państwa poprzez obarczenie Spółki negatywnymi konsekwencjami błędów popełnionych przez organy państwa. Zarzucono również naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji pomimo tego, że ewidentnie nie odpowiada ono prawu.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że rachunki bankowe spółki od dnia 24 stycznia 2023 r. pozostają zabezpieczone. Wspomniane zabezpieczenie prowadzone jest na podstawie art. 166a § 1 u.p.e.a. Organ wydał co prawda postanowienie o zgodzie na zwolnienie środków na zapłatę VAT za sierpień 2023 r., jednakże tego samego dnia podjął czynności egzekucyjne. Organ zatem co prawda dokonał zwolnienia środków na zobowiązanie podatkowe, czym teoretycznie zastosował się do wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r. (co prawda w innych postępowaniach, ale w tej samej sprawie) i wydał postanowienie o zwolnieniu środków, ale w tym samym dniu wszczął również w tym samym zakresie postępowanie egzekucyjne. Pomimo iż spółce udało się skutecznie dokonać przelewu, zgodnie z postanowieniem o zwolnieniu w celu uregulowania przedmiotowego zobowiązania w zakresie VAT za sierpień 2023 r., to wpłatę zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. oraz luty 2023 r. Powyższe zaliczenie zostało dokonane pomimo wyraźnego wskazania w postanowieniu z dnia 24 października 2023 r., iż organ postanowił wyrazić zgodę na wypłatę łącznej kwoty 91 701,00 zł z zajętych w ramach zabezpieczenia rachunków bankowych spółki w celu uregulowania zobowiązania podatkowego w postaci: podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r.
W ocenie spółki, powyższe ewidentnie stanowi nadużycie prawa, czyli pozorne jego wykonanie, jednak wbrew ratio legis wykonywanej normy. Organ już od 24 stycznia 2023 r. w zasadzie samodzielnie kreuje sytuację publicznoprawną spółki, uniemożliwiając jej – poprzez dokonane zabezpieczenie – jakiekolwiek działanie i czyni to nadal, pomimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zarówno decyzję o zabezpieczeniu (obydwie instancje), jak i postanowienia o odmowie zwolnienia środków przeznaczonych na uiszczenie, m.in. zobowiązań podatkowych. Tym samym nie sposób w ogóle powiedzieć, żeby zobowiązanie, którego dotyczy niniejsze postępowanie egzekucyjne, mogło w ogóle w jakikolwiek sposób być wymagalne, w tak opisanym stanie faktycznym.
Ponadto spółka podkreśliła, że usilnie starała się uiścić należność w VAT za sierpień 2023 r., jednakże bezskutecznie ze względu na działania organu, a zatem należy dojść do konstatacji, iż nie uchylała się ona od wykonania obowiązku, a brak zapłaty nie wynika z jej winy. Działanie organu egzekucyjnego naruszało więc art. 6 § 1 u.p.e.a. Ponadto organ wymaga od podatnika dokonania czynności niemożliwej do zrealizowania, samemu się do tej "niemożliwości" przyczyniając, co wprost narusza wynikającą więc z art. 8 k.p.a. zasadę zaufania. To z kolei prowadzi do konstatacji, że zobowiązanie nie może być wymagalne, ponieważ podatnik nie jest w stanie legalnie go uiścić ze względu na działania organów. Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań organu, które powodują po jej stronie brak możliwości uregulowania ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w przedmiocie VAT za sierpień 2023 r. Negatywne skutki, które są efektem niekonsekwentnego działania organów, wskazujące wręcz na ich niekompetencje ponosi w opisywanej sytuacji wyłącznie spółka. W przypadku niniejszego postępowania organ podatkowy, w postaci NDUS (jako wierzyciela) za pomocą organu egzekucyjnego, realizując funkcję aparatu państwowego, najpierw blokuje możliwość zapłaty należności, a następnie sam domaga się jej uregulowania i wszczynając egzekucje, dokonuje zajęcia konta bankowego. Nie sposób więc stwierdzić, że nie jest to podejmowanie w ramach niemalże tej samej sprawy przeciwstawnych działań przez te same organy państwa. Zaistniały stan faktyczny jest niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawa, a jego dokładna analiza sprawia, że jakiekolwiek zaufanie zarówno do organów państwowych, jak i do ich kompetencji, staje się w zasadzie niemożliwe. To zaś sprawia, że naruszona została zasada zaufania do organów państwa wywodząca się z art. 8 k.p.a., jak i art. 2 Konstytucji RP.
Końcowo spółka wskazała, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2023 r. (I SA/Wr 398/23) uchylone zostały decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2023 roku nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW i poprzedzająca ją decyzja NDUS z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 w przedmiocie określenia spółce przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r., określenia kwoty odsetek za zwłokę od należności za poszczególne okresy 2018 r. oraz ustalenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. i zabezpieczenia na majątku ww. kwot zobowiązań podatkowych i należnych odsetek za zwłokę. W ocenie spółki, wystąpiła czasowa przeszkoda prowadzenia postępowania zabezpieczającego, bowiem w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Wskutek tego decyzje o zabezpieczeniu pozostają w swoistym zawieszeniu w obrocie prawnym.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Pismem z dnia 31 maja 2024 r. DIAS dołączył do akt sprawy odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. we W. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 24 maja 2024 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że wobec skarżącej spółki otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne w trybie postępowania sanacyjnego. Wobec tej okoliczności postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące masy sanacyjnej jest prowadzone wyłącznie przez zarządcę masy sanacyjnej. Stąd też – zgodnie z art. 66 ust. 2 oraz art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.) – Sąd dokonał zmiany oznaczenia strony skarżącej na "Zarządca masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji".
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 ustawy, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 ustawy, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Stosownie do art. 33 § 4 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Z art. 34 § 2 u.p.e.a. wynika, że wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w określonych przypadkach. W myśl art. 34 § 3 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie.
W niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., argumentując, że dochodzona w postępowaniu należność nie jest wymagalna z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Istotne w tym kontekście jest wskazanie na użyte w przywołanym przepisie pojęcie wymagalności. Nie budzi wątpliwości, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Natomiast stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (zob. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33). O braku wymagalności obowiązku decyduje pewna kategoria zdarzeń, na co wskazuje treść art. 33 § pkt 6 lit. a i b u.p.e.a., w świetle którego, należą do nich takie okoliczności jak: odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a i b, musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 112/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wypada zauważyć, że żadna z takich sytuacji lub im podobnych nie wystąpiła w niniejszej sprawie.
Strona skarżąca braku wymagalności należności upatruje w istocie w tym, że spełniła należność, bowiem w dniu w dniu 14 listopada 2023 r. dokonała wpłaty zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. w kwocie 91.701,00 zł, a organy w sposób nieprawidłowy dokonały zaliczenia tej wpłaty na najstarszą zaległość spółki w podatku od towarów i usług – za grudzień 2022 r. oraz za luty 2023 r., co skutkowało brakiem zaliczenia tej wpłaty na zaległość za sierpień 2023 r. Tak skonstruowany zarzut pozostaje wewnętrznie sprzeczny, bowiem jeśli spółka twierdzi, że dokonała zapłaty zaległości, to wówczas nie mamy do czynienia z brakiem wymagalności należności, ale z jej nieistnieniem, bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez zapłatę (zob. art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Jednak tak sformułowanego zarzutu spółka nie podniosła. Pozostając zatem w obszarze zarzutu braku wymagalności należności trzeba dostrzec, że z punktu widzenia wierzyciela i organu II instancji należność spółki za sierpień 2023 r. miała charakter wymagalny i prawidłowo organy taką cechę tej należności ustaliły. Należy podkreślić, że istotą zarzutu strony skarżącej wobec organów jest w zasadzie to, że organy nieprawidłowo zastosowały art. 62 § 1 o.p., dokonując ww. zaliczenia wpłaty na inne należności niż wskazała skarżąca, korzystająca przy tym ze zwolnienia środków spod zabezpieczenia, o którym mowa w art. 166a § 2 u.p.e.a. Taki zarzut strony jednak nie mógł być rozpoznany przez organy w postępowaniu zmierzającym do rozpatrzenia zarzutu braku wymagalności należności opartym na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. W tak zainicjowanym postępowaniu ocenie podlegało to, czy należność spółki ma charakter wymagalny. W świetle okoliczności sprawy niewątpliwie termin zapłaty tej należności minął, a czynności faktyczne organu, jakim było zaliczenie wpłaty spółki z dnia 14 listopada 2023 r. na inne zaległości spółki powodowały, że należność za sierpień 2023 r. miała cechę wymagalności. Natomiast ocena zarzutów spółki co do prawidłowości zastosowania art. 62 § 1 o.p. wykraczała poza granice sprawy dotyczącej rozpatrzenia zarzutu wniesionego przez spółkę. Ocena czynności organu dotyczących zaliczenia wpłaty spółki na inne zaległości nie podlega również kontroli sądu administracyjnego w niniejszym postępowaniu, ponieważ czynności te pozostają poza granicami sprawy ze skargi na postanowienie DIAS w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Dostrzec przy tym trzeba, że zgodnie z art. 62 § 4 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2023 r., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Kontrola prawidłowości zaliczenia wpłaty na inne zaległości może być zatem przedmiotem odrębnego postępowania.
W konsekwencji zatem należało ocenić, że zaskarżone postanowienie DIAS nie narusza art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., ponieważ organ II instancji trafnie stwierdził, że sporna należność ma charakter wymagalny. Zasadne było jednocześnie utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, skoro DIAS podzielił ustalenia i zapatrywania prawne NDUS. Nie doszło zatem do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a. W efekcie za nietrafny należało uznać również zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W myśl art. 6 k.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności jest nie tylko zasadą ogólną postępowania administracyjnego, lecz także zasadą konstytucyjną wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, oraz z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oddalenie zarzutu skarżącej w niniejszej sprawie miało podstawę prawną i zostało przez DIAS i organ I instancji dokonane z zachowaniem powyższych zasad.
Organy nie naruszyły również art. 7 k.p.a., w myśl którego w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przepis ten formułuje trzy istotne zasady. Przede wszystkim nakazuje organom administracji stanie na straży praworządności. Po drugie, nakazuje też organom administracji podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zasada prawdy obiektywnej). I po trzecie, przepis ten nakazuje załatwienie sprawy w sposób uwzględniający interes społeczny i słuszny interes obywateli (zob. P. M. Przybysz [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 7). Zauważyć należy, że – oceniając zarzut braku wymagalności obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym – organy nie mogły pominąć ustalonych przez siebie okoliczności, a mianowicie upływu terminu należności za sierpień 2023 r. i tego, że wpłata spółki została zaliczona na zaległości podatkowe za inne okresy. Wbrew zapatrywaniom skarżącej, to właśnie zignorowanie tych okoliczności przez organy stanowiłoby naruszenie art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., bowiem w takim wypadku organy pominęłyby czynność zaliczenia wpłaty spółki, która to czynność w postępowaniu prowadzonym na skutek zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym nie może być oceniania, a tym bardziej zniweczona. Podobnie w tym postępowaniu nie mogły być ocenione argumenty skarżącej co do tego, czy zachodził przypadek uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku (art. 6 § 1 u.p.e.a.), ponieważ rolą organów w kontrolowanym postępowaniu było rozpoznanie zarzutu spółki, że obowiązek nie jest wymagalny, uwzględniając granice wyznaczone przez konkretne okoliczności niniejszej sprawy. Nieuchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku mogłoby być ewentualnym przedmiotem innego postępowania, co pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Podobnie w granicach tej sprawy, wyznaczonych treścią zarzutu skarżącej zgłoszonego przeciw egzekucji, nie mieści się ocena działań lub zaniechań organów podatkowych na skutek wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r. (I SA/Wr 398/23).
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 41 Karty praw podstawowych (zasada prawa do dobrej administracji), to strona skarżąca go nie rozwinęła. Niemniej wskazać należy, że przywołany przepis Karty praw podstawowych przewiduje, że każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (ust. 1). Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację, b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej, c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji (ust. 2). Trzeba przy tym wskazać, że obowiązki wynikające z art. 41 Karty praw podstawowych obciążają w pierwszej kolejności instytucje Unii Europejskiej (Komisję Europejską, Radę, Parlament Europejski itd.). Zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych, postanowienia Karty mają zastosowanie wobec państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Kontrolowane postępowanie dotyczy prawa Unii o tyle, że prowadzona egzekucja obejmuje zaległość spółki w podatku od towarów i usług (VAT), który jest podatkiem regulowanym co do zasady przez prawo unijne. Niezależnie od tych ogólnych uwag, dostrzec należy, że wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 Karty praw podstawowych uprawnienia znajdują odzwierciedlenie w stosowanych odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym przepisach k.p.a. Przede wszystkim należy przywołać art. 8 § 1 k.p.a., który stanowi, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Z art. 10 § 1 k.p.a. wynika, że organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu (art. 11 k.p.a.). W myśl art. 12 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
Naruszenia art. 41 Karty praw podstawowych skarżąca upatruje go w tym, że ten sam organ z jednej strony zwolnił środki spod zabezpieczenia na zapłatę określonej zaległości, a z drugiej strony po zaliczeniu wpłaty na inne zaległości wszczął i prowadzi postępowanie egzekucyjne. Zgodzić należy się ze skarżącą, że sytuacja faktyczna, w jakiej się znalazła, m.in. na skutek takich działań organu, cechuje się wysokim stopniem skomplikowania, w szczególności mając na uwadze szerszy kontekst działań organów wobec spółki i stwierdzone uchybienia znajdujące potwierdzenie m.in. w wyrokach tut. Sądu, powoływanych przez stronę, na mocy których skargi spółki w innych sprawach były uwzględniane. Należy jednak dostrzec, że – broniąc swoich interesów – spółka korzysta ze służących jej środków zaskarżenia, w tym z instytucji skargi do sądu administracyjnego. Związanie organów i sądu granicami konkretnej sprawy wyklucza możliwość wypowiadania się w sposób definitywny o całokształcie działań organów w stosunku do spółki, a ograniczyć się musi – jak w niniejszej sprawie – do oceny legalności działania organu w konkretnym akcie administracyjnym, tj. w zaskarżonym postanowieniu DIAS, przy wydaniu którego do naruszenia art. 41 ust. 1 i ust. 2 Karty praw podstawowych oraz korespondujących z tym przepisem ww. przepisów k.p.a. nie doszło.
Reasumując, pomimo kwestionowania przez stronę skarżącą działania organu w postaci zaliczenia wpłaty na inne zaległości sporny obowiązek zapłaty zaległości za sierpień 2023 r. nie utracił atrybutu wykonalności. Natomiast kwestie podnoszone przez skarżącą nie świadczyły o braku wymagalności tego obowiązku, zatem nie mogły stanowić podstawy do uznania tak postawionego zarzutu statuowanego w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.
Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które sąd administracyjny jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.