III FSK 628/25

III FSK 628/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Po 81/25 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2025-03-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4, art. 174 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 138e § 1, art. 121 § 1 i art. 155 § 1, art. 138c § 1 o.p., art. 138d § 1, § 3, § 4 i § 5 o.p., art. 138e § 1 i § 3 o.p., art. 138f § 1, § 1 i § 4 o.p., art. 138i § 1 o.p., art. 138j § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 145 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 81/25 w sprawie ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2021 r., nr 3001-IOV-13.4104.54.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2025 r., I SA/Po 81/25, Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2021 r., nr 3001-IOV-13.4104.54.2021, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania.
Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny
w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Stan faktyczny (przedstawiony przez Sąd I instancji).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji"), decyzją z 15 stycznia 2020 r., ustalił A.P. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych.
Podatniczka, działając za pośrednictwem pełnomocnika w osobie adwokata Ł.M., wniosła odwołanie od tej decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), decyzją z 30 listopada 2020 r., uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik US, decyzją z 24 sierpnia 2021 r., powtórnie ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Pismem z 22 października 2021 r. podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z 24 sierpnia 2021 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Skarżąca podniosła, że wiedzę o wydanej decyzji uzyskała w dniu 18 października 2021 r. w chwili doręczenia jej upomnienia z 15 października 2021 r. i zawiadomienia o zagrożeniu ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych, ponieważ decyzja organu I instancji nie została jej doręczona, a uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Podniosła, że nie łączy ją żaden stosunek pełnomocnictwa z mecenasem Ł.M., gdyż wygasł on
z mocy ustawy z momentem złożenia przez pełnomocnika odwołania od decyzji
z 15 stycznia 2020 r. Po uchyleniu tej decyzji nie była już reprezentowana przez pełnomocnika Ł.M. Jednocześnie zarzuciła, że z nieznanych przyczyn Naczelnik US zaniechał informowania jej o podejmowanych czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz doręczania pism w sprawie, w tym decyzji wymiarowej, co spowodowało niemożność jej zaskarżenia.
Dyrektor IAS, postanowieniem z 9 grudnia 2021 r., stwierdził, że odwołanie skarżącej z 22 października 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.
WSA w Poznaniu, wyrokiem z 20 maja 2022 r., I SA/Po 80/22, uwzględnił skargę podatniczki, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z 9 grudnia 2021 r. oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu wywiódł Dyrektor IAS.
Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu dowodów uzupełniających z dokumentów, wyrokiem z 21 listopada 2024 r., III FSK 1428/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.
NSA za usprawiedliwiony uznał bowiem zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") i art. 138e § 1, art. 121 § 1 i art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepisy w przywołanych wyżej jednostkach redakcyjnych.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę podatniczki.
W ocenie WSA zaskarżone postanowienie odpowiadało prawu. Odwołując się zarówno do istotnych dla sprawy regulacji prawnych, jak i stanowiska wyrażonego w wyroku
NSA z 21 listopada 2024 r., Sąd stwierdził, że na gruncie badanej sprawy należało uznać, iż adwokat Ł.M. był upoważniony do reprezentowania skarżącej w toku całego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji Naczelnik US trafnie nadał wydaną przez siebie decyzję z 24 sierpnia 2021 r. na elektroniczny adres do doręczeń pełnomocnika wskazany w rubryce 48 druku PPS-1. W sprawie doszło do skutecznego doręczenia wskazanej decyzji pełnomocnikowi w trybie art. 152a § 3 o.p. Trafnie przyjęto, że na mocy wskazanej regulacji decyzję należało uznać za doręczoną 8 września 2021 r., w konsekwencji czego termin na wniesienie od niej odwołania upływał 22 września 2021 r. Wobec tego skarżąca, nadając odwołanie 22 października 2021 r., uchybiła terminowi do jego wniesienia. To zaś obligowało Dyrektora IAS do zastosowania dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 o.p.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła skarżąca, reprezentowana przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżąca zarzuciła:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. naruszenie przepisu art. 138c § 1 o.p., art. 138d § 1, § 3, § 4 i § 5 o.p., art. 138e § 1 i § 3 o.p., art. 138f § 1, § 1 i § 4 o.p., art. 138i § 1 o.p., art. 138j § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 145 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez WSA w Poznaniu i zaniechanie uchylenia postanowienia Dyrektora IAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca w postępowaniu podatkowym toczącym się przez Naczelnikiem US, znak sprawy: [...], reprezentowana była przez adwokata Ł.M., a co za tym idzie – że organ prawidłowo doręczył pełnomocnikowi decyzję z 24 sierpnia 2021 r. na podstawie tzw. fikcji doręczenia, w sytuacji gdy:
a) załączone do pisma przewodniego z 8 października 2019 r. "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej" nie było wystarczające i skutecznie udzielone do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym toczącym się w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika US z 15 stycznia 2020 r., znak sprawy: [...], z uwagi na fakt, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie było pełnomocnictwem ogólnym, szczególnym ani do doręczeń, tj. nie stanowiło pełnomocnictwa przewidzianego przez przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, zaś ustawodawca postawił określone warunki, które powinien spełniać dokument pełnomocnictwa, aby mógł być on uwzględniony przez organy podatkowe, których przedmiotowe pełnomocnictwo nie spełniło;
b) pełnomocnictwo szczególne załączone do pisma przewodniego z 8 października 2019 r. swoim zakresem obejmowało jedynie postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., znak sprawy: [...], UNP: [...], a co za tym idzie przedmiotowe pełnomocnictwo wygasło z chwilą złożenia przez adwokata Ł.M. odwołania od decyzji Naczelnika US z 15 stycznia 2020 r., znak sprawy: [...], a w razie wyrażenia przez skarżącą woli zastępstwa procesowego na kolejnych etapach postępowania, z uwagi na zawężenie zakresu pełnomocnictwa, konieczne było udzielenie i przedłożenie nowego pełnomocnictwa szczególnego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i nowego postępowania podatkowego, prowadzonego w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, co w istocie nie miało miejsca;
c) udzielone adwokatowi Ł.M. "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej" ma szerszy zakres niż pełnomocnictwo szczególne, podczas gdy ze swej istoty pełnomocnictwo szczególne stanowi ograniczenie pełnomocnictwa ogólnego (szerszego).
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie przepisu art. 155 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez WSA w Poznaniu i zaniechanie uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania, w sytuacji gdy organy podatkowe - Naczelnik US i Dyrektor IAS - prowadziły postępowanie w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej i zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia woli skarżącej co do zakresu udzielonego adwokatowi Ł.M. pełnomocnictwa, naruszając jednoczenie zasadę prawdy obiektywnej, co przejawiło się w szczególności w odstąpieniu od dotychczasowej praktyki organów administracji publicznej, tj. wezwania skarżącej do udzielenia wyjaśnień, w celu usunięcia wątpliwości, czy wolą skarżącej było podtrzymanie stosunku zastępstwa procesowego, w sprawie toczącej się przed Dyrektorem IAS w wyniku złożonego odwołania, a następnie w sprawie prowadzonej przez Naczelnika US, po uchyleniu decyzji Naczelnika US z 15 stycznia 2020 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, wskutek czego korespondencja kierowana do skarżącej w toku dalszego postępowania podatkowego nie była prawidłowo adresowana i doręczana.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wniosła o:
1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie zgodnie z treścią art. 181 § 1 p.p.s.a.,
2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie przepisu art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z 9 grudnia 2021 r.,
3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia wniosku o rozpoznanie przedmiotowej skargi, skarżąca wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania,
2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2. Pismem procesowym z 8 maja 2024 r. Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Ponadto w związku z tym, że sprawa była rozpoznawana przez Sąd I instancji wskutek uchylenia przez NSA wyrokiem 21 listopada 2024 r., III FSK 1428/22, całości orzeczenia z 20 maja 2022 r., I SA/Po 80/22, i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rozstrzygając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny musiał uwzględnić regulację przyjętą w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest kwestia, czy Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji
z 24 sierpnia 2021 r. Jednakże dla rozstrzygnięcia sprawy, w dalszym ciągu zasadnicze znaczenie ma ocena umocowania adwokata Ł.M., któremu organ I instancji przesłał poprzez platformę ePUAP decyzję z 21 sierpnia 2021 r. Dyrektor uznał ją za doręczoną w dniu 8 września 2021 r. na podstawie art. 152a § 3 o.p. Tymczasem skarżąca w załączonym do odwołania wniosku o przywrócenie terminu (będącym przedmiotem odrębnego rozpatrzenia) podkreślała, że adwokat Ł.M. nie był przez nią umocowany do reprezentowania jej w prowadzonej przez organ I instancji sprawie, przekazanej mu do ponownego rozpatrzenia. Odmiennego zdania jest Dyrektor IAS.
W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zajął stanowisko, że na gruncie badanej sprawy należało uznać, iż adwokat Ł.M. był upoważniony do reprezentowania skarżącej w toku całego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od spadków i darowizn, wobec czego zasadne było procedowanie (w tym doręczanie mu pism) w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.
W złożonej skardze kasacyjnej skarżąca wywodzi, że w sprawie w sposób nieuprawniony przyjęto za skuteczne oba pełnomocnictwa złożone przez nią z pismem z 8 października 2021 r. Odnośnie do sporządzonego w zwykłej formie pisemnej "pełnomocnictwa w sprawie administracyjnej", podatniczka wskazuje, że o ile nie należało go zupełnie pominąć (z uwagi na brak wymaganej przepisami formy oraz braki w jego treści), o tyle należało uznać, że jego zakres został zawężony treścią pełnomocnictwa złożonego na formularzu PPS-1. Z kolei, co do "pełnomocnictwa na formularzu PPS-1" skarżąca uważa, że jego zakres odnosił się wyłącznie do postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., i wygasło ono z chwilą złożenia przez adwokata Ł.M. odwołania od decyzji Naczelnika US z 15 stycznia 2020 r. Z podniesionymi w tym zakresie zarzutami oraz argumentacją skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.
Na wstępie wskazania wymaga, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649) dokonano gruntownej zmiany dotychczas obowiązujących regulacji w zakresie instytucji pełnomocnictwa w sprawach podatkowych, wprowadzając nieznane uprzednio na gruncie omawianej procedury rozwiązania prawne, w tym dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresów.
Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 o.p.). Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy,
a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adres elektroniczny (art. 138c § 1 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 o.p.). Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 4 o.p.). Przy czym w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze" nie ma jednak obowiązku złożenia go "na wzorze", "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych równorzędnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2024 r. I SA/Sz 86/24 i powołane tam orzecznictwo).
Ustawodawca w regulacjach nowo dodanego rozdziału 3a Ordynacji podatkowej, poświęconego zagadnieniu pełnomocnictw, określając poszczególne ich rodzaje, w tym pełnomocnictwa szczególnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, posłużył się terminem "sprawy podatkowej", nie wprowadzając jednocześnie definicji legalnej tego pojęcia. Co do zasady podmiotem legitymowanym do określenia "sprawy podatkowej" jest mocodawca udzielający pełnomocnictwa szczególnego, który czyni to przez złożenie oświadczenia woli zawierającego w swej treści doprecyzowanie żądanego zakresu zastępstwa procesowego, tj. wskazanej w art. 138e § 1 o.p. "danej sprawy podatkowej". Granice swobody mandanta wyznacza potrzeba, aby organ podatkowy, do którego dane pełnomocnictwo szczególne jest kierowane, miał możliwość zidentyfikowania sprawy podatkowej, o którą chodzi. Z uwagi na szeroką możliwość redakcji żądanego zakresu umocowania oraz jeszcze szerszego ryzyka różnej jego wykładni ze strony adresatów tak złożonego oświadczenia woli, przy braku zawarcia ze strony prawodawcy jakichkolwiek wytycznych tudzież szczególnych wymogów i pozostawienia sposobu tego wskazania w sposób dowolny zainteresowanej stronie, powstała konieczność wypracowania właściwego sposobu dekodowania normy zawartej w art. 138e § 1 o.p., z jednoczesnym przesądzeniem zakresu i szczegółowych zasad realizowania obowiązku, o którym mowa w art. 138e § 3 o.p. (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r., III FSK 1554/22).
Doprecyzowanie wskazanych zagadnień nastąpiło w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w której nie tylko przesądzono sposób rozumienia pojęcia "sprawy podatkowej lub innej wskazanej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego", ale również skorelowano jego znaczenie z obowiązkiem wynikającym z art. 138e § 3 o.p., jednoznacznie stwierdzając, że dla wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym.
Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu uchwały, zważywszy na okoliczność, że instytucja pełnomocnictwa dla postępowania przed organami podatkowymi stanowi pojęcie zaczerpnięte z konstrukcji cywilistycznych, przy analizowaniu zagadnienia składania dokumentu pełnomocnictwa w wymiarze procesowym, zasadne winno być uwzględnienie dorobku wypracowanego na kanwie cywilnego prawa procesowego i uznanie, że w postępowaniu przed organami podatkowymi – podobnie jak w postępowaniu cywilnym – pełnomocnictwo procesowe "dokonuje się (...) w chwili jego sporządzenia na piśmie lub wciągnięcia do protokołu sądowego (...) i staje się skuteczne z chwilą, gdy dojdzie do jego adresata w taki sposób, aby sąd i inni uczestnicy postępowania mogli się zapoznać z jego treścią, a więc z chwilą złożenia do akt (wciągnięcia do protokołu). (...) istotny jest fakt jego dołączenia do akt sprawy lub udzielenia do protokołu sądowego" (zob. J. Gudowski [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. t. 1, Postępowanie rozpoznawcze, red. T. Ereciński, LEX 2021, art. 89, nb 1).
Zestawiając powyższe spostrzeżenia z regulacją zawartą w art. 138e § 3 o.p., wobec braku definicji legalnej w Ordynacji podatkowej pojęcia "akt sprawy", o którym mowa w ww. przepisie, przy uwzględnieniu wykładni art. 171a § 1 o.p. i elementów treściowych składających się na metrykę sprawy, o których mowa w art. 171a § 2 o.p., należy uznać, że wspominane w uchwale "akta sprawy w konkretnym postępowaniu" i skorelowany z tym pojęciem obowiązek przedłożenia dokumentu wykazującego umocowanie do zastępstwa procesowego w określonym postępowaniu prowadzonych przed organem podatkowym podlega wypełnieniu, jeżeli zostanie złożony do technicznie rozumianych akt prowadzonych w ramach postępowania podatkowego identyfikowanego według jego podmiotu i przedmiotu, z uwzględnieniem ewentualnie występujących w sprawie głównej postępowań incydentalnych (zob. tak w wyroku NSA z 7 lutego 2025 r., III FSK 230/24).
Podobnież, badając zakres udzielonego umocowania do reprezentacji strony na gruncie danej sprawy, powinno się dokonać wykładni oświadczenia woli mandanta zawartego w treści dokumentu pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21, gdzie wskazano na zasadność odwołania się do cywilistycznej instytucji wykładni oświadczeń woli uregulowanej w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie t.j.: Dz.U.2025.1071; dalej: "k.c."). Jak podniósł NSA, powołany art. 65 k.c. wskazuje elementy istotne dla rozumienia treści oświadczeń woli – w § 1 w kontekście okoliczności ich złożenia zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w § 2 zaś odpowiednio – pierwszeństwo kryterium zamiaru stron i celu, jaki przyświecał przy zawieraniu umowy. Jakkolwiek przy tym § 2 odnosi się do wielostronnych czynności prawnych (umów), zasada w nim zawarta znajduje odpowiednie zastosowanie do jednostronnych czynności prawnych (m. in. udzielenia pełnomocnictwa). Wypracowana w orzecznictwie powszechnym na gruncie omawianego przepisu kombinowana metoda wykładni oświadczeń woli nakazuje uwzględniać ogół okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, oraz cel oświadczenia wskazany w tekście, badane przez pryzmat kontekstu sytuacyjnego. Priorytetową regułę interpretacyjną oświadczeń woli, składanych indywidualnie adresatom, stanowi rzeczywista wola stron. Zastosowanie tej reguły wymaga wyjaśnienia, jak strony rzeczywiście zrozumiały złożone oświadczenie woli, a w szczególności, jaki sens łączyły z użytym w oświadczeniu woli zwrotem lub wyrażeniem. W przypadku niemożności stwierdzenia zbieżnego sposobu rozumienia oświadczenia przez nadawcę oraz odbiorcę, decydującego znaczenia nabiera normatywny i zindywidualizowany punkt widzenia odbiorcy, który z należytą starannością wymaganą w obrocie, dokonuje interpretacji zmierzającej do odtworzenia treści myślowych składającego oświadczenie woli (zob. uchwała składu 7 sędziów SN z 29.06.1995 r., III CZP 66/95, OSNC 1995/12/168; R. Trzaskowski [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki, R. Trzaskowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, Warszawa 2014, s. 588-591; wyrok NSA z 13.09.2016 r., I OSK 2827/14). Jakkolwiek przy tym sens oświadczeń woli ujętych w formie pisemnej, wyrażonych w dokumencie, ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu, w procesie jego interpretacji podstawową rolę przyznając językowym regułom znaczeniowym. Skoncentrowanie się wyłącznie na literalnym brzmieniu dokumentu zawierającego oświadczenie woli, przy jednoczesnym lekceważeniu wypadkowych reguł wskazanych w art. 65 § 2 k.c., zwłaszcza intencji autora oświadczenia woli, prowadziłoby do unicestwienia słusznie propagowanej w orzecznictwie kombinowanej metody wykładni oświadczeń woli służącej najwierniejszemu odtworzeniu oświadczeń składanych przez strony. Wykładni poszczególnych wyrażeń winno się zatem dokonywać z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zawartymi w tekście postanowieniami. Uwzględnieniu podlegają również okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, jeżeli dokument obejmuje takie informacje, a także cel oświadczenia woli wskazany w tekście lub zrekonstruowany na podstawie zawartych w nim postanowień.
Przechodząc na grunt badanej sprawy, przypomnieć należy, że NSA wyrokiem z 21 listopada 2024 r., III FSK 1428/22, uchylił w całości orzeczenia WSA w Poznaniu z 20 maja 2022 r., I SA/Po 80/22, nakazując mu ponowne przeanalizowanie kwestii udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa.
Sąd I instancji, ponownie rozpoznając skargę podatniczki, w pełni zastosował się do wytycznych i zaleceń zawartych w ww. orzeczeniu NSA. WSA dokładnie przeanalizował treść złożonych przez adwokata Ł.M. dokumentów i dokonał ich oceny z uwzględnieniem wskazanych przez NSA w ww. wyroku okoliczności, a mianowicie, że: 1) z zapisów pełnomocnictw nie można jednoznacznie wywieść, iż "pełnomocnictwo na formularzu PPS-1" zostało udzielone adwokatowi Ł.M. w dacie późniejszej aniżeli "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej"; 2) oba dokumenty pełnomocnictwa zostały przedłożone przez adwokata Ł.M. w tym samym momencie, na skutek nadania ich w jednej przesyłce pocztowej; 3) oba pełnomocnictwa stanowiły załączniki do pisma przewodniego z 8 października 2019 r., w którym pełnomocnik zgłosił swój udział w postępowaniu; 4) w innej sprawie w odniesieniu do takich samych pełnomocnictw w sposób jednoznaczny wskazała, że udzielone pełnomocnictwo szczególne PPS-1, swoim zakresem obejmowało również postępowanie odwoławcze i chciała być w dalszym ciągu reprezentowana przez adwokata Ł.M. Na tej podstawie WSA wywiódł, że ustalenie treści stosunku pełnomocnictwa musi uwzględniać treść obu pełnomocnictw oraz że zakres udzielonego pełnomocnikowi umocowania obejmował także powtórne postępowanie przed organem I instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w tej kwestii było w pełni uprawnione, a argumentacja skargi kasacyjnej skutecznie go nie podważyła.
W realiach badanej sprawy, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, istotne znaczenie ma treść pisma pełnomocnika skarżącej adwokata Ł.M. z 8 października 2019 r., w którym zgłosił się on "do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. – znak sprawy [...], UNPL: [...], w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn", oraz jego załączników w postaci "Pełnomocnictwa w sprawie administracyjnej" oraz "Pełnomocnictwa szczególnego", sporządzonego na druku PPS-1.
Pierwszy z nich stanowi odpis z 9 października 2019 r. pełnomocnictwa w sprawie administracyjnej sporządzonego 7 października 2019 r. Z jego treści wynika, że skarżąca działając w imieniu własnym ustanowiła adwokata Ł.M. pełnomocnikiem w sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. znak sprawy [...] UNPL: [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn w postępowaniu przed sądami wszystkich instancji i wszystkimi organami; przy czym w dalszej części dokumentu zapisano, że pełnomocnictwo to upoważnia pełnomocnika do występowania i reprezentowania interesów skarżącej w postępowaniach administracyjnych i podatkowych przed wszystkimi organami administracji publicznej, a także przed sądami administracyjnymi oraz NSA, w których sprawa jest lub może być rozpoznawana.
W przypadku drugiego z dokumentów, z uwagi na zapisy przyjęte w rubrykach nr 32-35, brak było możliwości dokładnego stwierdzenia, kiedy nastąpiło złożenie przez mocodawcę albo pełnomocnika oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika (w poz. 32 zatytułowanej jako "Data (dzień-miesiąc-rok)" wskazano jedynie "2019") i dokument ten stanowił de facto uwierzytelniony 9 października 2019 r. przez pełnomocnika odpis pełnomocnictwa. W dokumencie tym, w rubryce nr 62 przewidzianej na wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego
lub wskazania zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, zapisano "postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. znak sprawy [...], UNP[...]".
Niewątpliwie analiza treści obu pełnomocnictw nie pozwala na stwierdzenie, które z nich jest wcześniejsze, a które późniejsze; brak jest zatem podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS-1" modyfikowało, zawężało zakres "pełnomocnictwa w sprawie administracyjnej". W okolicznościach badanej sprawy brak jest także podstaw do przyjęcia, że "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej" w nie mieści się w katalogu pełnomocnictw z art. 138a § 2 o.p. oraz że jest dotknięte takimi wadami (związanymi z formą sporządzenia oraz zawartością dokumentu), które definitywnie wykluczałyby jego skuteczność przez organami podatkowymi. Podkreślić też należy, że zarówno pismo przewodnie, zatytułowane "Zgłoszenie do sprawy", jak i same dokumenty pełnomocnictwa zostały porządzone przez profesjonalnego pełnomocnika i przesłane w jednej przesyłce do organu I instancji, a zatem – w myśl art. 138i § 2 o.p. – wywierały skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Natomiast jeżeli wolą pełnomocnika miało być odczytywanie pełnomocnictwa (wywieranie skutku procesowego) jedynie w sposób określony na druku PPS-1, to niezrozumiałe jest przesyłanie przez niego do organu również "pełnomocnictwa w sprawie administracyjnej". Podkreślić przy tym należy, że wskazany adwokat w taki sam sposób działał, zgłaszając swój udział także do dwóch innych postępowań prowadzonych wobec podatniczki (zob. dokumenty odnoszące się do spraw nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz
nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych) i upatrywał w tym swojego umocowania do działania nie tylko przed organem I instancji (zob. odpowiedzi pełnomocnika na wezwanie z 2 i 7 kwietnia 2021 r.).
Co istotne, nawet uwzględnienie stanowiska skarżącej, że "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej" było nieskuteczne, nie mogłoby odnieść oczekiwanego przez nią skutku polegającego na uznaniu, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS-1" wygasło z chwilą złożenia przez pełnomocnika odwołania i nie obejmowało powtórnego postępowania przed organem I instancji, prowadzonego pod innym oznaczeniem, po wydaniu przez Dyrektora IAS decyzji kasacyjnej z 30 listopada 2020 r.
Jak już wskazano na wstępie, badanie treści oświadczenia woli winno się dokonywać z uwzględnieniem kontekstu, okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, jeżeli dokument obejmuje takie informacje, a także celu oświadczenia woli wskazany w tekście lub zrekonstruowany na podstawie zawartych w nim postanowień.
Złożone przez pełnomocnika skarżącej dokumenty wskazują, że – zgłaszający
swój udział w postępowaniu zainicjowanym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. i oznaczonym stosownym numerem adwokat został umocowany do zastępowania podatniczki w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od spadku i darowizn oraz że umocowanie to nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń. Trudno w rozpoznawanej sprawie znaleźć argument uzasadniający zawężenie zakresu pełnomocnictw szczególnych udzielonych przez skarżącą czy to do określonego etapu procedury podatkowej, czy określonego sposobu prowadzenia sprawy. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro strona formułuje pełnomocnictwo, wskazując że jej intencją jest uzyskanie zastępstwa prawnego w sprawie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, to domyślnie ogranicza to np. wyłącznie do postępowania wymiarowego przed organem pierwszej instancji czy też do postępowania przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli zaś taka miałaby być faktycznie wola mocodawczyni, to przeczy temu akceptowane przez nią działanie adwokata, polegające na występowaniu przez niego w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika US z 15 stycznia 2020 r., w toku którego toku postępowania odwoławczego adwokat Ł.M. złożył pismo z 3 lipca 2020 r., gdzie wprost wskazał na działanie w charakterze pełnomocnika skarżącej w oparciu o pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy. Zauważyć tez należy, że w toku powtórnie prowadzonego postępowania przed Naczelnikiem US skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie tego organu z 28 kwietnia 2021 r. doręczone wskazanemu pełnomocnikowi.
Przy tak zakreślonej specyfice sprawy, w świetle prezentowanej argumentacji prawnej dotyczącej zakresu pełnomocnictw szczególnych oraz sposobu rozumienia pojęcia "sprawy podatkowej", należało uznać, że pełnomocnik reprezentujący skarżącą na mocy przedłożonych za pismem z 8 października 2019 r. pełnomocnictw posiadał umocowanie do reprezentowania jej także w ponownie prowadzonym (choć pod zmienionym numerem sprawy) postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na ciągłość (tożsamość podmiotowo-przedmiotową) nie zachodziła w tym przypadku konieczność składania (ani na wezwanie, ani samodzielnie) nowego pełnomocnictwa do akt sprawy. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, o ile z pierwotnie udzielonego pełnomocnictwa szczególnego nie wynikają szczególne ograniczenia (np. co do podjęcia tylko określonych działań), nie jest wymagane składanie odrębnych pełnomocnictw na każdym etapie postępowania podatkowego.
Podsumowując, WSA zasadnie uznał, że skarżąca w ponownie toczącym się przed Naczelnikiem US postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od spadków i darowizn reprezentowana była przez adwokata Ł.M., a co za tym idzie – że organ I instancji prawidłowo doręczył pełnomocnikowi decyzję z 24 sierpnia 2021 r., na podstawie tzw. fikcji doręczenia, oraz że złożenie przez skarżącą odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia, co obligowało organ II instancji do zastosowania dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 o.p.
Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że sformułowany w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138c § 1, art. 138d § 1 i § 3-5, art. 138e § 1 i 3, art. 138f § 1 i 4, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.
Konsekwentnie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania zawartego w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej zarzutu, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 155 § 1 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie dostrzegając, że organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej i zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia woli skarżącej co do zakresu udzielonego adwokatowi Ł.M. pełnomocnictwa, naruszając jednoczenie zasadę prawdy obiektywnej, co przejawiło się w szczególności w odstąpieniu od dotychczasowej praktyki organów administracji publicznej, tj. wezwania skarżącej do udzielenia wyjaśnień, w celu usunięcia wątpliwości, czy wolą skarżącej było podtrzymanie stosunku zastępstwa procesowego, w sprawie toczącej się przed Dyrektorem IAS w wyniku złożonego odwołania, a następnie w sprawie prowadzonej przez Naczelnika US, po uchyleniu decyzji Naczelnika US z 15 stycznia 2020 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, wskutek czego korespondencja kierowana do skarżącej w toku dalszego postępowania podatkowego nie była prawidłowo adresowana i doręczana.
Okoliczność, że w innym postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej, z daleko posuniętej ostrożności, organ podatkowy wystosowywał do niej wezwania o doprecyzowanie, czy jej wolą było podtrzymanie stosunku zastępstwa procesowego, nie może być per se poczytywana za podstawę do stwierdzenia wadliwości postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie i to takiej wadliwości, która winna skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Jak już bowiem wcześniej wskazano, w badanej sprawie nie tylko sposób oceny skuteczności pełnomocnictwa, ale także faktyczne działania pełnomocnika wskazywały na wolę mocodawczyni. Zauważenia też wymaga, że o ile pierwsze ze wskazywanych wezwań z 31 marca 2021 r. (wystosowanego na etapie odwołania) miało miejsce jeszcze przed zakończeniem postępowania wymiarowego w niniejszej sprawie (tj. przed wydaniem decyzji z 24 sierpnia 2021 r. ), o tyle drugie wezwanie z 19 listopada 2021 r. nastąpiło już po jego zakończeniu. W tej sytuacji, jak słusznie podniósł Sąd I instancji, wezwanie z 19 listopada 2021 r. nie mogło rodzić u skarżącej uzasadnionego oczekiwania, że analogicznego rodzaju wezwanie zostanie wystosowane w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, które to wskazanego ostatnio dnia było już zakończone.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).
/-/ A. Sokołowska /-/ K. Winiarski /-/ W. Stachurski