I SA/Wr 363/25

I SA/Wr 363/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 par.2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.59.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. W. (dalej: podatnik, skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 27 marca 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.59.2024 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NDUCS) z 30 października 2024 r. nr 458000-CKK-22.5001.13.2024.45 w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 39.396 zł i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego NDUCS zakwestionował prawidłowość dokonania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, tj. prawa ochronnego do znaku towarowego E. i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w badanym roku. W związku z tym w ww. decyzji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. kwocie za 2018 r.
NDUCS ustalił m.in., że od 2002 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była praktyka lekarska ogólna pod nazwą E., następnie działalność ta została przekształcona w E.(1) sp. z o.o. (wpis do KRS [...] października 2017 r. oraz wykreślenie [...] kwietnia 2018 r.). Podatnik w kontrolowanym okresie był również komandytariuszem spółki E.(2) sp. z o.o. sp.k (powstałej w wyniku przekształcenia z spółki E.(1) sp. z o.o., wpis do KRS [...] kwietnia 2018 r.). Podatnik [...] maja 2017 r. zarejestrował w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej prawo ochronne do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego E. Kolejno 7 czerwca 2017 r. spółka K. sp. z o.o. sporządziła raport z wyceny ww. znaku towarowego. Wartość prawa do znaku wyceniono na kwotę 3.606.800 zł. Następnie organ I instancji ustalił następującą chronologię zdarzeń dotyczącą transferu prawa ochronnego do ww. znaku towarowego:
- 28 czerwca 2017 r. przekazanie prawa do znaku towarowego w drodze darowizny małżonce podatnika A. W. Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 3.606.800 zł. Obdarowana nie wprowadziła ww. prawa do prowadzonej działalności gospodarczej i nie amortyzowała go,
- 24 listopada 2017 r. dokonanie zwrotnej darowizny ww. prawa na rzecz podatnika. Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 3.606.800 zł. Podatnik wprowadził 28 listopada 2017 r. prawo do znaku towarowego do działalności gospodarczej wykonywanej pod nazwą P.; w grudniu 2017 r. prawo to zostało przez niego amortyzowane,
- 31 grudnia 2017 r. wycofanie ww. prawa z działalności podatnika i przekazanie w drodze darowizny małżonce podatnika, która tego samego dnia wprowadziła je do działalności gospodarczej wykonywanej pod nazwą E.(3) i według jej pisemnych wyjaśnień w styczniu 2018 r. amortyzowała ww. prawo (miesięczny odpis amortyzacyjny to 30.056,67 zł). Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 3.576.743,33 zł,
- 31 stycznia 2018 r. wycofanie przez małżonkę podatnika ww. prawa z działalności gospodarczej i przekazanie w tym samym dniu w drodze darowizny podatnikowi. Wartość przedmiotu darowizny została określona na kwotę 3.546.686,66 zł,
- od lutego 2018 r. prawo do znaku towarowego jest amortyzowane przez podatnika, a dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią kontynuację odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa wcześniej dokonanych przez darczyńcę. Łączne odpisy amortyzacyjne za 2018 r. (od lutego do grudnia) to 330.623,37 zł. Prawo do znaku towarowego było amortyzowane liniowo stawką 10%. Podatnik kontynuuje więc amortyzację ww. prawa w kolejnych latach (2019 r. i następne). Okres planowanej amortyzacji to 10 lat.
Dalej NDUCS stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2018 r. indywidualnej działalności gospodarczej podatnika jest nierzetelna w zakresie ujęcia amortyzacji prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego E. za okres od lipca do grudnia 2018 r. na łączną kwotę netto: 330.623,37 zł. W pozostałym zakresie księga prowadzona była rzetelnie i niewadliwie i w tej części może stanowić dowód w sprawie.
NDUCS stwierdził dalej, że w latach 2017-2018 podatnik oraz jego małżonka dokonali czynności polegających na transferze prawa do znaku towarowego, które nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Według wyjaśnień małżonków czynności te miały na celu zabezpieczenie praw A. W. na wypadek śmierci podatnika. Ponadto stwierdzono, że ww. prawo do znaku nie było faktycznie wykorzystywane przez A. W. w prowadzonej działalności gospodarczej, chociaż do akt sprawy zostały przekazane przez nią ewidencja oraz tabela amortyzacyjna wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez nią działalności za 2018 r. Według organu I instancji znak towarowy faktycznie wykorzystywany był przez cały czas w spółce E.(2) sp. z o.o. sp.k (wcześniej E.(1) sp. z.o.o.), działającej w branży medycznej. W styczniu 2018 r. małżonka strony weszła w prawa licencjodawcy, jako następca prawny, na którego przeszedł patent obciążony licencją. Według jej wyjaśnień to licencjobiorca zajmował się wykorzystywaniem i promowaniem ww. prawa. Małżonka podatnika z tytułu udzielenia ww. licencji, ze względu na krótki okres posiadania ww. prawa, nie wystawiła faktury ani nie otrzymała zapłaty.
Organ I instancji podkreślił, że ustawa zmieniająca z 27 października 2017 r. uniemożliwiła stronie od 1 stycznia 2018 r. rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych prawa do znaku towarowego otrzymanego w formie darowizny od małżonki. Kolejna nowelizacja z 15 czerwca 2018 r. wprowadziła zmianę przepisów obowiązującą od początku 2018 r., która umożliwiła stronie ujęcie odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa w kosztach uzyskania przychodów, pod warunkiem, że darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Zwrócono również uwagę na brak przepisów przejściowych, w związku z tym znowelizowany przepis miał zastosowanie również do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r. NDUCS stwierdził, że działania podjęte przez podatnika oraz jego małżonkę miały charakter ex post oraz stanowiły reakcję na nowelizację prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Działaniami takimi według organu I instancji było:
- zgłaszanie właściwym organom podatkowym darowizn z 31 grudnia 2017 r. oraz z 31 stycznia 2018 r. w końcówce ustawowego terminu po dacie uchwalenia nowelizacji z 15 czerwca 2018 r.,
- ujęcie odpisu amortyzacyjnego przez małżonkę podatnika jako kosztu uzyskania przychodu w sierpniu 2018 r.,
- ujęcie odpisu amortyzacyjnego od prawa do znaku towarowego łącznie za okres luty-lipiec 2018 r. przez podatnika,
- korekta wystawionej faktury przez podatnika za udzielenie licencji E.(2) sp. z o.o sp.k po dacie nowelizacji z 15 czerwca 2018 r.
Ponadto NDUCS zakwestionował faktyczne wykorzystywanie prawa do znaku towarowego przez małżonkę podatnika w prowadzonej przez nią działalności, podnosząc, że:
- nielogiczne było "wyprowadzenie" ww. prawa z działalności męża zajmującej się wyłącznie jego zarządzaniem i "wprowadzenie" go do działalności małżonki,
- małżonka strony nie potrzebowała ww. prawa dla celów prowadzonej działalności,
- w kosztach działalności małżonki podatnika nie zidentyfikowano wydatków dotyczących wykorzystania/zarządzania prawem do znaku towarowego,
- małżonka podatnika nigdy nie figurowała w bazie Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej jako właścicielka prawa do znaku towarowego.
W ocenie organu I instancji opisany mechanizm posiada cechy unikania opodatkowania wynikające z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). Organ I instancji stwierdził jednak, że w celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, w stosunku do art. 119a Ordynacji podatkowej, pierwszeństwo ma zastosowanie prawa materialnego, w związku z tym zastosował art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W związku z powyższym organ I instancji, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., stwierdził że odpisy amortyzacyjne dokonane w 2018 r. przez stronę od prawa do znaku towarowego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, zdaniem NDUCS, strona zawyżyła koszty podatkowe o 330.623,37 zł (odpisy amortyzacyjne). W konsekwencji powyższego organ I instancji ustalił dochód w kwocie 230.136,47 zł oraz określił podatek należny po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 39.396 zł.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W kolejnym piśmie strona podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia wobec strony postępowania karnego skarbowego, którego celem było sztuczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r.
DIAS opisaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r., którego termin upływał 31 grudnia 2024 r. Organ odwoławczy wskazał, że spełnione zostały zarówno formalne, jak i materialne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalił, że 16 maja 2024 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r., złożonej przez podatnika, który został również prawidłowo poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Biorąc pod uwagę szereg działań i czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. został skutecznie zawieszony.
DIAS wskazał dalej, że zbadał przede wszystkim możliwość zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., który był podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy wspomniał, że przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. pozwalały na ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny po spełnieniu jednego z trzech warunków, tj. nabycie nie mogło stanowić przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu musiał być zwolniony z podatku dochodowego, lub nabycie musiało stanowić dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Ustawa zmieniająca z 27 października 2017 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych w związku z tym przepis uniemożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów od wartości niematerialnych i prawnych nabytych pod tytułem darmym zaczął obowiązywać wprost od 1 stycznia 2018 r. Nie przewidziano przepisów, które pozwalałyby na kontynuowanie amortyzacji rozpoczętej przed 1 stycznia 2018 r. Wskazana nowelizacja wykluczała uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny w sytuacji, gdy darowizna podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, co niewątpliwie miało miejsce w przypadku podatnika. Tracił on zatem z datą wejścia w życie nowelizacji swoje uprawnienia, które realizował do tej chwili, pomimo że prawo ochronne do znaku graficznego nie zostało całkowicie zamortyzowane. Kolejno ustawą zmieniającą z 15 czerwca 2018 r. przywrócono możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku. Zasadę tę stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie w nowelizacji z 2018 r. wprowadzono art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f, który pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, w przypadku, gdy środki te wykorzystywane przez darczyńcę były przez niego amortyzowane.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie była kwestionowana przez organ I instancji okoliczność dokonania odpisu amortyzacyjnego przez darczyńcę (małżonkę podatnika) w styczniu 2018 r., ale kwestia faktycznego wykorzystywania prawa do znaku w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. DIAS podkreślił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024 r., P 11/24 (OTK-A 2024, nr 109) orzeczono, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. DIAS odwołał się również do orzeczeń sądów administracyjnych kwestionujących zgodność art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. z Konstytucją RP.
W ocenie DIAS w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy nie ma możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f w kształcie nadanym mu w ustawach zmieniających ze względu na uznanie tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r.
Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik spełnił formalne wymogi wskazane w art. 23 ust 9 u.p.d.o.f, gdyż darczyńca (małżonka) dokonywał odpisów amortyzacyjnych w ramach prowadzonej działalności, następnie podatnik kontynuował dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, uwzględniając wartość dokonanego przez małżonkę odpisu amortyzacyjnego oraz przyjętą przez nią metodę amortyzacji. Niemniej DIAS zauważył, że organ I instancji sformułował tezę, że podatnik, dokonując odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego, podejmował czynności posiadające cechy unikania opodatkowania oraz przytoczył treść art. 119a o.p. W związku z powyższym DIAS wskazał na konieczność oceny zasadności zastosowania regulacji o.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g o.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.
Nie zgadzając się z przytoczoną decyzją organu odwoławczego, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie:
1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania podczas gdy ustalone przez organ okoliczności stanu faktycznego warunkowały możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie;
2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie wykazał konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego, gdyż nie zwrócił uwagi na braki w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ani nie wskazał istotnych braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego.
Skarżący zwrócił wagę, że DIAS odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, dokonał jego oceny i wyprowadził z niego własne wnioski o tym, że spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość zastosowania regulacji zawartej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego DIAS rozpoznał sprawę merytorycznie oraz uznał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. W związku z tym powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. uchylić decyzję NDUCS i umorzyć postępowanie w sprawie.
Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi i wskazując, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wskazując przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy. Z drugiej strony, jeżeli organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne. Taka sytuacja ma miejsce, gdy postępowanie dowodowe w pierwszej instancji w ogóle nie zostało przeprowadzone w całości lub znacznej części albo zostało przeprowadzone z rażącym (kwalifikowanym) naruszeniem norm prawa procesowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie rozstrzyga merytorycznie sprawy, a właściwe uzasadnienie jego decyzji powinno wskazywać powodujące konieczność uchylenia decyzji błędy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji oraz okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o okoliczności faktyczne, które zostały przedtem pominięte lub nienależycie udowodnione. Organ II instancji nie może jednak przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. O merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien organ I instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zatem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 1, s. 167-169, i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Wskazać dalej należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. Nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie (zob. S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, "Prokuratura i Prawo"-WS 2008, nr 4, s. 32-34).
Uznając powyższe poglądy za trafne i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że DIAS nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że w ocenie organu I instancji mechanizmy działania zastosowane przez podatnika oraz jego małżonkę nosiły znamiona unikania opodatkowania opisane w art. 119a Ordynacji podatkowej. NDUCS uznał jednak, że pierwszeństwo ma zastosowanie prawa materialnego w związku z tym zastosował art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy, zbadawszy możliwość zastosowania tej regulacji, stwierdził, że nie może być ona zastosowana w sprawie ze względu na stwierdzenie jej niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 listopada 2024 r., P 11/24. W tych okolicznościach zasadnie DIAS zastosował art. 233 § 2 o.p., stwierdzając, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien rozważyć zasadność zastosowania regulacji Ordynacji podatkowej ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym zwrócenie się do Szefa KAS w trybie art. 119g o.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Zastosowanie art. 119a o.p. przez organ odwoławczy na etapie rozpoznawania odwołania od decyzji organu I instancji stałoby w jawnej sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). W tych okolicznościach zasadne było więc uchylenie decyzji NDUCS i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia pod kątem zastosowania art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej.
Należy przy tym zauważyć, że DIAS wprawdzie wprost nie wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jednak wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien rozważyć zasadność zastosowania regulacji ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Trudno wymagać, by organ odwoławczy wskazywał enumeratywnie organowi I instancji, jakie dowody ma przeprowadzić, w sytuacji gdy kwestia zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania będzie rozpatrywana przez organ I instancji po raz pierwszy. To zaś oznacza, że w istocie DIAS wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy czym pamiętać należy, że przeprowadzenie postępowania dowodowego to nie tylko gromadzenie dowodów, ale również ich ocena pod kątem zastosowania konkretnej regulacji prawnej czy instytucji prawa, która dotychczas w danym postępowaniu nie została zastosowana. Wskazanie na takie okoliczności, zdaniem Sądu, uzasadniało przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi, należy zauważyć, że stwierdzenie, że strona spełniła formalne wymogi wskazane w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., gdyż darczyńca (małżonka skarżącego) dokonywał odpisów amortyzacyjnych w ramach prowadzonej działalności, a następnie podatnik kontynuował dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie oznacza, że sprawa została merytorycznie rozpoznana przez organ odwoławczy, co miałoby skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Należy wskazać, że samo spełnienie ww. przesłanki formalnej nie oznacza, że organy podatkowe w istocie wyjaśniły podnoszone przez siebie wątpliwości dotyczące faktycznego wykorzystywania prawa do znaku towarowego przez małżonkę skarżącego w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W kontekście niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. ponownego zbadania wymaga kwestia podejmowanych przez podatnika działań związanych obrotem prawem do znaku towarowego, co legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., jest tylko jednym z elementów tych działań, których oceny będzie zobowiązany dokonać organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę i zbadać czy istnieją podstawy zastosowania regulacji Ordynacji podatkowej ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Działanie organu odwoławczego nie naruszyło zatem art. 233 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie. Należy wskazać, że decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., zasadniczo nie powinna narzucać organowi pierwszej instancji poglądów prawnych, lecz ograniczyć się do nakazania przeprowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie trafnie i konsekwentnie wskazuje się, że organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (zob. np. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., II FSK 84/21). W tym kontekście Sąd zauważył, że DIAS wprawdzie odniósł się do spełnienia przesłanki z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., jednak nie przesądził o wyniku sprawy, bowiem pozostawił organowi I instancji kwestię oceny całokształtu okoliczności działań podatnika w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W ocenie Sądu nie został przy tym naruszony art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p., ponieważ nie doszło do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, co uzasadniałoby jego umorzenie.
Dalej należy wskazać, że skoro działanie organu nie naruszało art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy wykazał, że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji NDUCS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to nie trafnie skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Ten ostatni przepis przewiduje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu zasadzie tej organ odwoławczy nie uchybił, bowiem w ustalonych przez siebie okolicznościach trafnie uznał, że zakres potrzebnych w sprawie ustaleń wykracza poza możliwości wynikające z art. 229 o.p. Jednocześnie trafnie DIAS dostrzegł, że w świetle cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024 r. (P 11/24), który zapadł już po wydaniu decyzji organu I instancji, za niezgodny z Konstytucją RP został uznany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., który był podstawą orzekania przez organ I instancji. Skoro zatem przepis ten jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku, to jasne stało się, że wymaga dokonania oceny przez organ I instancji, czy sytuacja faktyczna skarżącego (przebieg transakcji związanych z ww. znakiem towarowym) uzasadnia ocenę działań skarżącego pod kątem przepisów dotyczących unikania opodatkowania, o których wspomniano w decyzji organu I instancji, lecz nie były one podstawą tejże decyzji. Zdaniem Sądu dokonanie ustaleń i ocen w tym zakresie przez organ odwoławczy byłoby istotnym naruszeniem art. 121 § 1 o.p. oraz art. 127 o.p. i art. 229 o.p. w związku z art. 233 § 2 o.p. Do takiego naruszenia prawa jednak w postępowaniu podatkowym odwoławczym nie doszło.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.