I SA/Wr 3617/01

I SA/Wr 3617/01 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2001-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Katarzyna Radom
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 10 ust. 2, 19 ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Dnia 30 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2004 sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu
Uzasadnienie
Sp-łka z o.o. A z siedzibą w J. prowadzi od 1997 r. działalność produkcyjną, usługową, handlową i budowlaną w zakresie techniki i technologii komunalnej i ochrony środowiska. W wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej UKS we W. OZ w L. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Zakwestionował deklarację w części dotyczącej podatku naliczonego. Na wadliwą (zdaniem Inspektora) kwotę podatku naliczonego przyjętą do rozliczenia składały się:
- zawyżona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (tj. z marca 2000 r.). Na powyższe miały wpływ nieprawidłowości stwierdzone w miesiącach: styczeń, luty i marzec 2000 r. związane z odliczeniem przez Spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w miesiącach ich otrzymania zamiast w miesiącach, w których przypadał termin ich płatności. Zawyżenie to wynikało z wystawionych przez A następujących faktur:
-
|Data wystawienia |Termin płatności |Miesiąc odliczenia |Kwota podatku |
|[...] |[...] |Styczeń 2000 r. |[...] |
|[...] |[...] |Luty 2000 r. |[...] |
|[...] |[...] |Marzec 2000 r. |[...] |
- podatek naliczony z otrzymanych w kwietniu 2000 r. faktur za usługi telekomunikacyjne, który Spółka odliczyła w miesiącu otrzymania faktur a nie w określonym na fakturach miesiącu ich płatności. Zawyżenie to wynikało z wystawionych przez A i Telekomunikację Polską następujących faktur:
-
|Data wystawienia |Termin płatności |Miesiąc odliczenia |Kwota podatku |
|[...] |[...] |kwiecień 2000 r. |[...] |
|[...] |[...] |kwiecień 2000 r. |[...] |
Inspektor uznał, że podatnik naruszył art.19 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług...(Dz.U. Nr 11, poz 50 ze zm.) w związku z § 42 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Naruszenie to polegało na odliczeniu przez podatnika podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjne w miesiącu otrzymania faktur (art.19 ust.3 pkt 1 ustawy), zamiast w określonym na fakturach miesiącu ich płatności. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem § 42 ust. 4 rozporządzenia Min. Fin. z 22.12.1999 r. będącym przepisem szczególnym, za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę za usługi telekomunikacyjne, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Według przyjętego stanowiska, strona mogła dokonać rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art.19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała faktury w rozumieniu § 42 ust.4 rozporządzenia.
Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było wyeliminowanie z rozliczenia w/w kwot podatku naliczonego przy uwzględnieniu wykazanej w deklaracji kwoty podatku należnego. Inspektor decyzją z dnia [...] nr [...] -powołując się na art.24 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej; art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art.21 § 3, art.53 §1 i §4 oraz art.2007 Ordynacji podatkowej; art.10 ust.2, art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług (...); powołując w uzasadnieniu art.19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT i § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. określił: zobowiązanie w kwocie [...], zaległość w kwocie [...] oraz należne na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...], ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].
We wniesionym odwołaniu Spółka nie kwestionowała przyjętego w decyzji rozliczenia, podniosła jedynie, że niezależnie od ukarania jej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, kontrolujący zastosował karę w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem podatnika jest to podwójna kara za to samo przewinienie, co jest niezgodne z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa. Strona domagała się uchylenia decyzji w części dotyczącej odsetek, do pozostałych ustaleń nie wniosła żadnych zastrzeżeń ani uwag.
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] Nr. [...] utrzymała rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ powołał się na wynikający z art.10 ust.1 i art.26 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatnika, który bez wezwania urzędu skarbowego powinien do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy: obliczyć, złożyć deklarację VAT-7 oraz wpłacić do urzędu należny podatek. Nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji, polegające na zaniżeniu zobowiązania, skutkują określeniem przez organy podatkowe na podstawie art.21 § 3 OP i art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług - prawidłowej kwoty zobowiązania, oraz ustaleniem na podstawie art.27 ust 5 w/w ustawy - dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania. Niezależnie od tego, na podstawie art.53 § 1 i §4 Ordynacji podatkowej, od kwoty zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Nie można zatem mówić o dwukrotnym ukaraniu Spółki za to samo uchybienie, bowiem kwestionowane należności są obligatoryjne i wynikają z dwóch różnych tytułów i podstaw prawnych:
- odsetki za zwłokę są konsekwencją powstałych zaległości i naliczono je na podstawie art. 53 § 1 i §4 Ordynacji podatkowej, zaś
- dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją wykazania przez podatnika w deklaracji VAT -7 zaniżonej kwoty zobowiązania a podstawą do jego ustalenia jest art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Obie te kwoty są odrębnymi i niezależnymi od siebie należnościami budżetowymi, stąd zarzuty odwołania uznano za nietrafne.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka ogólnie tylko nawiązała do wcześniej podnoszonych zarzutów (dotyczących jak należy przypuszczać, bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę jako kolejnej obok dodatkowego zobowiązania - sankcji karnej) i podniosła naruszenie art.122 i art.125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła organowi odwoławczemu brak wnikliwości i zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak odniesienia się do zgłoszonych pismem z [...] (na etapie postępowania kontrolnego), zastrzeżeń do protokołu, które zdaniem skarżącego dawały podstawy do zmiany decyzji Inspektora . W piśmie tym podatnik wnosił o zweryfikowanie rozliczeń podatku VAT za wszystkie miesiące 2000 r. i uwzględnienie prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjne w stosownych okresach. Podatnik zarzutów w tym zakresie nie podnosił w postępowaniu odwoławczym, ponownie podniósł je dopiero w skardze do NSA, formułując je w sposób bardzo ogólny - poprzez odesłanie do pisma z dnia [...].
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z art. 222 Ordynacji Podatkowej, to podatnik w odwołaniu określa istotę, zakres żądania i kierowane przeciw decyzji zarzuty. W odwołaniu z dnia [...] strona skarżąca wniosła jeden zarzut, dotyczący niesłusznego jej zdaniem naliczenia odsetek za zwłokę, wnosząc o uchylenie decyzji jedynie w tym zakresie. Do pozostałych ustaleń strona nie wnosiła żadnych uwag i zastrzeżeń. Podatnik podnosząc w odwołaniu zarzuty i wskazując dowody- decyduje w jakim zakresie kwestionuje rozstrzygnięcie organu podatkowego. Brak takich zarzutów oznacza akceptację stanowiska wyrażonego w decyzji. Niezależnie jednak od zakresu podnoszonych zarzutów, organ odwoławczy zgodnie z art.122 OP dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i w wyniku jego analizy podjął kwestionowane obecnie rozstrzygnięcie. Tym samym organ odwoławczy wywiązał się w pełni z ciążącego na nim obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz merytorycznego załatwienia sprawy.
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza materialne prawo podatkowe.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Rozpatrując zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych jednak powodów niż podnoszone w odwołaniu i skardze.
Sąd administracyjny - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, na mocy przepisu art.134 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mając obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego - z urzędu stwierdza naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
Argumentacja, która legła u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, zostanie rozwinięta w dalszej części uzasadnienia.
Odnosząc się na wstępie do podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania określonych w art.122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Organy obu instancji rozstrzygały w oparciu o prawidłowo zebrany i w pełni wyjaśniony stan faktyczny, co potwierdzają materiały zgromadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Naruszenie prawa polegało natomiast na wadliwym zastosowaniu norm prawa materialnego. Abstrahując na razie od zasadniczego wątku sprawy, stwierdzić należy, że Inspektor weryfikujący rozliczenie podatnika za wszystkie miesiące 2000 r. stwierdzając, że podatnik wykazał w ewidencji i zadeklarował do urzędu podatek naliczony z faktur za usługi telekomunikacyjne za poszczególne miesiące winien był przypisać podatek naliczony do właściwych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z normą zawartą w art. 10 ust.2 i art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy VAT uwzględniając regulację z art.19 ust 3 lit. b ustawy, podatnik traci jedynie prawo do odliczenia tego podatku w miesiącu niewłaściwym, nie traci go jednak w miesiącach, za które można było te faktury odliczyć, zatem Inspektor korygując rozliczenie, winien przypisać je do miesięcy właściwych, wydając stosowne decyzje.
Mimo, że w skardze nie powtórzono podnoszonych w odwołaniu zarzutów, związanych z podwójną (zdaniem podatnika) sankcją za zaniżenie zobowiązania podatkowego - w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art.27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług...) i odsetkami za zwłokę od zaległości ( naliczonych na podstawie art. 53 § 1 i §4 Ordynacji podatkowej), Sąd uznaje za wskazane odniesienie się do tej kwestii. Gdyby istotnie nastąpiło naruszenie przepisów dotyczących terminu odliczenia podatku naliczonego i w wyniku tego naruszenia zostałoby zaniżone zobowiązanie podatkowe, to zasadnym byłoby zarówno ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art.27 ust.5 ustawy VAT, jak i określenie odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art.53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że należności te wynikają z różnych tytułów i różnych podstaw prawnych, zatem w przypadku spełnienia się ustawowych przesłanek ich zastosowania, organy podatkowe zobligowane są do naliczenia każdej z nich, gdyż stanowią one odrębne i niezależne od siebie należności budżetowe. Odsetki za zwłokę, są konsekwencją zalegania podatnika z regulowaniem w terminie należnych Państwu podatków a ich wysokość i obowiązek zapłaty wynikają z mocy prawa-określonego dyspozycją art.53 ust 1 i ust.4 Ordynacji podatkowej, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję, za nierzetelne deklarowanie zobowiązań wobec budżetu i w przypadku stwierdzenia tej nierzetelności, organ zobligowany regulacją z art.27 ust 5 (i następne) ustawy o podatku od towarów i usług, ustala to zobowiązanie jako konsekwencję nierzetelnego rozliczenia podatnika.
Przechodząc do kwestii zasadniczej, stanowiącej podstawę uchylenia spornych decyzji organów podatkowych, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...]i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stąd wyeliminowanie ich z obrotu prawnego jest konieczne. Naruszenie prawa polega na bezpodstawnym kwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc faktycznego otrzymania faktury.
Kontrowersje jakie zrodziły się na tle rozpatrywanej sprawy, dotyczą terminu (miesiąca), w którym odliczenie podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjnych jest prawnie dopuszczalne. Ogólna reguła określająca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarta jest w art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z treścią tego przepisu, obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W świetle tej zasady, wszelkie inne regulacje dotyczące potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego muszą być zawarte w ustawie, bądź wymagają z punktu widzenia normy art.92 Konstytucji, upoważnienia ustawowego.
Organy podatkowe przyjęły, że § 42 ust. 4 w związku z ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...( Dz.U. nr 109, poz.1245, ze zm.), jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji z art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy i określa szczególny moment "otrzymania faktury" w przypadku faktury dokumentującej świadczenie usług o charakterze powszechnym, do których należą też usługi telekomunikacyjne. W § 42 ust.4 w zw. z ust.3 rozporządzenia określono, że za miesiąc otrzymania faktury, w przypadku usług wymienionych w ust.3, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Organy wywiodły z tego, że w przypadku nabycia w/w usług, podatnik nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych wynikających z art.19 ust.3 pkt 1 ustawy czyli w miesiącu faktycznego otrzymania faktury (lub w miesiącu następnym), lecz uwzględniając przepis § 42 ust. 4 w/w rozporządzenia, odliczenia tego może dokonać w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze (lub w miesiącu następnym).
W analizowanym rozporządzeniu Minister Finansów zmienia więc faktycznie ustawowy stan prawny określony normą art.19 ust.3 ustawy, określając przypadki kiedy za datę, miesiąc otrzymania faktury należy uznać miesiąc płatności faktury. Zważyć zatem należy, że "modyfikując" w powyższy sposób regulacje prawne ustawy podatkowej Minister Finansów działał, w niniejszym przedmiocie, bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewiduje art.19 ustawy o podatku od towarów i usług(...), nie powołuje się na nie nawet badane w tym zakresie rozporządzenie. Minister Finansów, regulując w rozporządzeniu materię co do której nie posiadał delegacji ustawowej - naruszył przepisy Konstytucji, w szczególności jej art.92 ust.1 który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.
W ocenie Sądu, przepis analizowanego § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, z naruszeniem normy art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem Sąd, badając legalność wykonywania administracji publicznej w sprawie będącej przedmiotem skargi, odmówił jego zastosowania. Wydany bez upoważnienia ustawowego § 42 ust 4 w/w rozporządzenia, nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, stąd na mocy art.178 ust.1 Konstytucji - który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom - Sąd odmówił zastosowania w sprawie, naruszającego Konstytucję przepisu rozporządzenia. Podstawę rozstrzygania w spornej sprawie winien stanowić art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało podatnikowi w miesiącu faktycznego otrzymania faktur za usługi telekomunikacyjne. Prezentowany pogląd akceptowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki: z dnia 12.11.2002 r. sygn. akt III S.A. 977/01 (M.Podat. 2003/6/34); z dnia 11.06.2003 r. sygn. akt I S.A./Łd 1548/01 (POP nr 5 z 2003 r.).
Z podanych wyżej przyczyn merytorycznych, stanowisko organów podatkowych, oparte na regulacji § 42 w/w rozporządzenia, odmawiające podatnikowi prawa od odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne, przypadał termin płatności - pozbawione jest w ocenie Sądu podstawy prawnej i wydane zostało z pominięciem wiążącej w tym względzie ustawowej regulacji z art.19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwości rozstrzygnięcia nie usuwa fakt, że organy podatkowe wydające decyzję, stosując jedynie obowiązujące prawo, nie mogły odmówić zastosowania pozostającego w obrocie prawnym § 42 rozporządzenia, nawet gdyby uznały że jest on niezgodny z ustawą lub Konstytucją. Uprawnienie takie posiadają jednak sędziowie na mocy art.178 ust. 1 Konstytucji.
Stąd z uwagi na naruszenie prawa materialnego (art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr153 poz.1270) - uchylił zarówno zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. jak i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Uchylenie decyzji obu instancji w całości, eliminuje jednocześnie rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania i odsetek i skutkuje powrotem do kwoty zobowiązania wynikającej z deklaracji podatnika.
Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu oparto na art.152 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania nie orzeczono, z uwagi na brak w tym względzie wniosku strony skarżącej.