I SA/Wr 357/25

I SA/Wr 357/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Marta Semiczek
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 147 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 8d ust. 1,  art. 8e,  art. 15a ust. 12a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach: 6 listopada 2025 r., 21 stycznia 2026 r. i 5 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. reprezentowanej przez P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2025 r. nr O201-IOV-11.4103.66.2024 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do XII/2014 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi z 30 września 2024 r. nr 0232-SKP.4103.5.2024.8, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 17.703,00 zł (siedemnaście tysięcy siedemset trzy siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. reprezentowanej przez Powiat Z. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 marca 2025 r. nr O201-IOV-11.4103.66.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 30 września 2024 r., nr 0232-SKP.4103.5.2024.8 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.
Postępowanie przed organami.
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Powiat Z. (dalej: Powiat) w dniu 23 lutego 2017 r. złożył do Urzędu Skarbowego w Złotoryi, na podstawie art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:63, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.
Wraz z przedmiotowym wnioskiem Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, w których wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Powiat podjął decyzję o centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi za okresy rozliczeniowe upływające przed 1 stycznia 2017r., tj. za grudzień 2010r. oraz lata: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016, ponieważ w tym okresie jego jednostki organizacyjne realizowały zadania inwestycyjne, wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a nie mogły odliczyć podatku naliczonego od zakupionych w tym celu towarów i usług.
W celu zweryfikowania zasadności wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2014 r. NUS prowadził równolegle postępowania podatkowe wszczęte:
- na wniosek Powiatu z 23 lutego 2017 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r.,
- z urzędu w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r., wszczętego 11 kwietnia 2017 r., w ramach którego rozpatrzono wniosek Powiatu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres.
W ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Powiatu w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r., wszczętego z urzędu 11 kwietnia 2017 r., przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, prowadzonych dla podatku od towarów i usług tj. ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za miesiące objęte tym postępowaniem. Z czynności tych sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych z 5 września 2024 r.
Centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług objęte zostały jednostki organizacyjne wymienione przez Powiat w "Wykazie jednostek budżetowych/zakładu budżetowego Powiatu Z.". Za poszczególne miesiące 2014 r. pierwotne deklaracje VAT-7 złożyło Starostwo Powiatowe w Z. i Zakład Aktywności Zawodowej w Ś.
Cząstkowe deklaracje na potrzeby centralizacji rozliczeń VAT złożyły również jednostki, które nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni tj.:
- Powiatowy Zarząd Dróg w Z.,
- Dom Dziecka "[...]" w W.,
- Centrum Administracyjne Obsługi Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych w W.(1),
- Specjalistyczny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy w Z.,
- Powiatowy Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli i Poradnictwa Psychologiczno- Pedagogicznego w Z.,
- Zespół Szkół Zawodowych w Z.,
- Zespół Szkół Ogólnokształcących w Z.,
- Powiatowy Urząd Pracy w Z.
W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji uznał, iż cząstkowe ewidencje zakupu przygotowane dla celów tzw. centralizacji wstecznej przez ww. podmioty organizacyjne Powiatu, sporządzone zostały z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego sporządzenia przez Powiat skonsolidowanych deklaracji VAT-7 od stycznia do grudnia 2014 r.
Stwierdzone nieprawidłowości polegały na ujęciu do odliczenia przez Powiat wartości podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z realizacją zadań statutowych, pozostających poza sferą VAT.
Wskazane nieprawidłowości w ocenie organu I instancji spowodowały, że Powiat nie wykazał powstałego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2014 r. a kwota wykazanego przez Powiat w scentralizowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług zwrotu VAT jest nieprawidłowa za: luty, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r.
Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że wyliczono prewspółczynik mając na względzie wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C-566/17, (EU:C:2019:390). Wybrano metodę opartą na roboczogodzinach, kierując się postępowaniem Powiatu począwszy od 2017 r. Tym samym przyjęto analogiczną metodę wyliczenia "prewspółczynników" jak to czynił Powiat za okresy późniejsze, wskazując, że jest to metoda wybrana przez sam Powiat, jest prosta i mierzalna. Proporcja obliczona metoda pracowniczą uwzględnia specyfikę działalności, która polega głownie na wykonywaniu zadań statutowych, poza systemem VAT i w niewielkim zakresie podejmowaniu działań opodatkowanych VAT.
Co się Domu Dziecka "[...]" w W., NUS ustalił, że przed dokonaniem scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług przez Powiat, nie był czynnym podatnikiem podatku VAT i nie składał deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w Złotoryi. W okresie od 01 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Wyżywienie osób zatrudnionych w DD [...] oraz wychowanków przebywających na kontrakcie (którzy nie ponosili opłat za posiłki), stanowi realizację zadań opiekuńczych i wspomagania rozwoju, wsparcia w procesie usamodzielniania wychowanków, dlatego też usługi te należą do zadań własnych Powiatu, nałożonych odrębnymi przepisami prawa i dlatego nie podlega opodatkowaniu VAT.
W ocenie organu, dostawy wyżywienia zrealizowane przez DD [...] nie były, co do zasady świadczeniem usług gastronomicznych lecz pełniły wyłącznie funkcję socjalno-bytową, polegającą na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Powiat funkcji opiekuńczej.
Również w przypadku Centrum Administracyjne Obsługi Placówek Opiekuńczo- Wychowawczych w W.(1) , Zespołu Szkół Ogólnokształcących w Z. zakwestionowano sprzedaż posiłków opodatkowanych stawką VAT 8 % jako świadczenie usług gastronomicznych. Uznano, że pełniły one funkcję socjalno-bytową polegającą na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Powiat funkcji opiekuńczej. Odwołano się do wyroku TSUE z dnia 4 maja 2017 r. Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
W przypadku podatku naliczonego to Dom Dziecka [...] w W., Centrum Administracyjne Obsługi Placówek Opiekuńczo- Wychowawczych w W.(1) nie posiadały statusu podatnika VAT i nie rozliczały podatku naliczonego. Według rejestrów Powiatu dotyczących nabyć VAT prowadzonych za 2014 r. wszystkie wskazane w nich zakupy towarów i usług związane były z dostawami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Zdaniem organu podatkowego nie służyły jednak wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, lecz dotyczyły działalności statutowej Powiatu. Stąd też nie przysługiwało od nich prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zespół Szkół Ogólnokształcących w Z. (dalej ZSzO, Zespół) utworzony został na mocy uchwały Rady Powiatu Z. Nr [...] z [...].02.2013 r. i funkcjonuje od 1.09.2013 r. Jest to budżetowa jednostka organizacyjna Powiatu, która realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Przed centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich jednostek organizacyjnych Powiatu, ZSzO nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i w badanym okresie nie składał w naszym Urzędzie deklaracji VAT-7 (był podatnikiem VAT ze statusem zwolniony).
ZSzO, jako jednostka organizacyjna Powiatu prowadziło stołówkę szkolną. Z wydawanych w placówce obiadów/posiłków korzystali uczniowie, nauczyciele oraz pracownicy administracji i obsługi oraz osoby spoza szkoły "inne osoby". Celem prowadzenia stołówki nie było typowe świadczenie usług gastronomicznych, ale pełnienie funkcji socjalno-bytowych.
W ocenie organu, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, oraz aktualnego orzecznictwa NSA i TSUE całą sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej prowadzonej przez ZSzO, należy wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W zakresie podatku naliczonego wskazano , że zakupy służące wyłącznie do prowadzenia stołówki, nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Powiatowy Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli i Poradnictwa Psychologiczno-Pedagogicznego był podatnikiem VAT czynnym w okresie od dnia 3 października 2005 r. do dnia 30 listopada 2012 r., a od dnia 1 grudnia 2012 r. zwolnionym z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczono zakupy tzw. mieszanych (służących działalności poza systemem VAT i działalności opodatkowanej) za pomocą prewspółczynnika 8% (poza Schroniskiem gdzie nabycia podlegają odliczeniu w 100 %) oraz stwierdzono, że wobec ww. podmiotu nie było podstaw do zastosowania art. 90 ustawy o VAT.
Ponadto wskazano, że transakcje pomiędzy Powiatowym Ośrodkiem Doskonalenia Nauczycieli i Poradnictwa Psychologiczno-Pedagogicznego a Powiatem Z., Starostwem Powiatowym w Z. z tytułu noclegów oraz wynajmu pomieszczeń i szkolenia nie wchodzą w zakres VAT. Była to sprzedaż wewnętrzna, neutralna podatkowo, która nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Nie uwzględniono w konsolidacji Powiatowego Urzędu Pracy w Z. (dalej też PUP) odwołując się do treści art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o konsolidacji oraz art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 645 ze zm.). Wskazano, że PUP pomimo zespolenia ze starostą, pozostaje organem administracji rządowej, a wykonując zadania Powiatu czyni to we własnym imieniu. Zwierzchnictwa starosty nie jest zwierzchnictwem służbowym, przysługują mu jedynie określone ustawowo uprawnienia. PUP nie jest organem Powiatu a jego działalność może obejmować swoim obszarem kilka powiatów. Zatem w centralizacji Powiatu nie ujęto ani podatku należnego ani naliczonego PUP.
Co do Starostwa Powiatowego w Z., które było czynnym podatnikiem VAT to uznano, że czynności dzierżawy obwodów łowieckich nie są opodatkowane VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT .
Podkreślono, że część zakupów wykazana w rejestrach nabyć VAT i dodatkowych zestawieniach faktur VAT nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz dotyczyła działalności statutowej prowadzonej przez Starostwo, jako jednostki organizacyjnej Powiatu.
Następnie wskazano, że Zakład Aktywności Zawodowej w Ś. posiadał status samorządowego zakładu budżetowego w i był zarejestrowany dla potrzeb VAT. Zgodnie z obowiązującym statutem (uchwała Rady Powiatu Z. Nr [...] z [...].01.2011 r.) ZAZ prowadzi działalność gospodarczą o charakterze wytwórczo — usługowym. Działalność wytwórcza polega na produkcji i konfekcjonowaniu aluminiowych elementów ozdób choinkowych i produkcji poligraficznej, natomiast działalność usługowa na sortowaniu i pakowaniu ozdób choinkowych. Zakład może też prowadzić edukację pozaszkolną w formie organizatora szkoleń, kursów dla osób niepełnosprawnych zarejestrowanych w Powiatowym Urzędzie Pracy w celu przyuczenia do zawodu.
Na podstawie analizy wykazanych przez ZAZ nabyć towarów i usług pod kątem ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, organ ustalił, iż ZAZ pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług do wykonywania czynności na rzecz jednostek podlegających centralizacji, tj. zakupów które były związane z czynnościami nieopodatkowanymi bowiem stanowiące sprzedaż wewnętrzna.
Zakwestionowano podatek naliczony niemający związku z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono że wobec ww. podmiotu nie było podstaw do zastosowania art. 90 ustawy o VAT.
Zespół Szkół Zawodowych w Z. był czynnym podatnikiem VAT i nie wykazywał podatku naliczonego w złożonych deklaracjach. Z dniem 01 marca 2013 r. wybrał zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.
Zakwestionowano podatek naliczony z zakupów dla celów tzw. mieszanych (służących działalności poza systemem VAT i działalności opodatkowanej) podlegał rozliczeniu na podstawie wyliczonego prewspółczynnika w wysokości 5%, rozliczono też VAT na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.
Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy w Z. był czynnym podatnikiem VAT, a od dnia 1 stycznia 2012 r. wybrał zwolnienie z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jako nie mający związku z czynnościami opodatkowanymi zakwestionowano na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek naliczony związany z prowadzeniem stołówki. Natomiast VAT do odliczenia z zakupów dla celów tzw. mieszanych (służących działalności poza systemem VAT i działalności opodatkowanej) podlegał rozliczeniu na podstawie wyliczonego prewspółczynnika w wysokości 11%. Stwierdzono, że wobec ww. podmiotu nie było podstaw do zastosowania art. 90 ustawy o VAT.
Powiatowy Zarząd Dróg nie był czynnym podatnikiem podatku VAT i nie składał deklaracji VAT-7 w okresie 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r. Stwierdzony VAT do odliczenia z zakupów dla celów tzw. mieszanych (służących działalności poza systemem VAT i działalności opodatkowanej) podlegał rozliczeniu na podstawie wyliczonego prewspółczynnika w wysokości 31 %.
NUS w Z. decyzją z 30 września 2024 r. określił Stronie rozliczenie w podatku d towarów i usług za okres od I do XII 2014 tj.:
- za okres I- XII 2014. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w prawidłowej wysokości,
- zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2014 r. ,
- nadpłatę w VAT za okres od I do XII 2014 w prawidłowej wysokości,
oraz określił oprocentowanie:
- nadpłaty w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu,
- zwrotu podatku od towarów i usług za: luty, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r., od dnia następnego po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, liczonego od ustawowego terminu do złożenia deklaracji, do dnia zwrotu nadwyżki podatku VAT.
Strona od ww. decyzji NUS wniosła odwołanie.
DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 marca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i kwalifikację prawnopodatkową organu I instancji.
Postępowanie przed sądem.
Na decyzję DIAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy bądź ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez Organ I instancji i tym samym zarzucam naruszenie:
- Art. 74 pkt 1, 74a, 77 § 1 pkt 4, 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie do stwierdzenia nadpłaty kwot wynikających z wniosku Podatnika o zwrot i załączonych do niego deklaracji korygujących i tym samym niezwrócenie nadpłaty, przy jednoczesnymi braku odniesienia się bezpośrednio do wniosku Podatnika o zwrot – brak jest bowiem de facto decyzji odmawiającej zwrotu Podatnika zgodnie z wnioskiem i stwierdzenia przez organ zwrotu nadpłaty w zakresie trybu przewidzianego w art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. Tym samym zarzucono niezastosowanie wskazanych regulacji do rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie, wnioskowanego przez Podatnika, a w konsekwencji również odpowiednio naliczenia odsetek;
- Art. 74a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, w której wniosek podatnika dokonywany był w trybie art. 74 pkt 1 O.p.,
- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U z 2018r. poz. 280 t.j., dalej: ustawa centralizacyjna) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, z pominięciem ww. regulacji O.p. i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia;
- art. 14 ust. 2 ustawy centralizacyjnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której Podatnik dokonał korekt deklaracji w zw. z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE do wszystkich swoich jednostek; oraz nie uwzględnienie zarzutów Strony w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 122, art. 124 O.p. poprzez:
- niewyjaśnienie Podatnikowi braku rozstrzygnięcia wniosku Podatnika co do istoty, wskazania w sentencji poszczególnych wartości podatku naliczonego w zakresie, w jakim organ odmawia Podatnikowi prawa do odliczenia zgodnie z jego wnioskiem, brak wyjaśnienia przyczyn zastosowania odmiennego od Podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika, a także:
- prowadzenie postępowania przewlekle, w sytuacji w której wniosek o zwrot nadpłaty został złożony 23 lutego 2017 r.;
- ograniczenie zasady neutralności VAT;
- korzystając z ustawowego uprawnienia przedłużenia terminu postępowania (a tym samym również zwrotu podatku), organ nie wskazał konkretnych, faktycznie istniejących okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu,
- art. 86 ust. 1, ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT i tym samym naruszenie zasady wyrażonej w art. 2a O.p. - poprzez przyjęcie nieuzasadnionej i niekorzystnej dla Podatnika wykładni przedmiotowej regulacji na mocy której w mianowniku prewspółczynnika należy uwzględnić wszystkich pracowników Podatnika co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, która nakazuje rozwiązywanie wątpliwości na korzyść podatnika, jak również zasadę przekonywania poprzez brak wyjaśnienia Podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, szczególnie gdy przyjmuje on znacząco odmienną i niekorzystną dla podatnika wykładnię przepisów;
- § 3 ust. 1-4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 999, dalej jako: rozporządzenie MF), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na zastosowanie przez Podatnika (jak i organ podatkowy) innych metod kalkulacji prewspółczynnika niż te wynikające z przedmiotowego Rozporządzenia MF;
- niesłuszne uznanie przez organ podatkowy za nierzetelne rejestry zakupu:
1. Dom Dziecka "[...]" w W. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanych z realizacją zadań publicznych;
2. Centrum Administracyjne Obsługi Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych w W.(1): za okres w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych;
3. Zespół Szkół Ogólnokształcących w Z., w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych;
4. Starostwo Powiatowe w Z. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych;
5. Zakład Aktywności Zawodowej w Ś., w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych;
6. Zespół Szkół Zawodowych w Z. w Z. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych;
7. Specjalny Ośrodek Szkolno -Wychowawczy im. [...] w Z. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej 4 z realizacją zadań publicznych;
8. Powiatowy Zarząd Dróg w Z. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu Z. związanych z realizacja zadań publicznych;
- w sytuacji braku wykazania przez organ niezgodności ww. ksiąg ze stanem faktycznym,
- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie działalności Zakładu Aktywności Zawodowej za działalność gospodarczą.
Strona wniosła o:
- uchylenie w całości decyzji DIAS i NUS,
- zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem procesowym z dnia 13 listopada 2025 r. DIAS w odpowiedzi na wezwanie Sądu z 7 listopada 2025 r. wskazał, że na podstawie art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, P. przejęła prawa i obowiązki członków grupy, w tym Powiatu Z. w toczących się postępowaniach w zakresie podatku VAT. Sukcesja w tym zakresie obowiązuje przez okres, w którym grupa posiada status podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej w skrócie jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).
Jeżeli zatem stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa jest tego rodzaju, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 O.p., Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o wyżej wskazane kryterium zgodności z prawem Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniami prawa kwalifikowanymi jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 O.p. Zaskarżone decyzje NUS i DIAS dotknięte są sankcją nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. tj. zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Skarga podlega zatem uwzględnieniu, jednak z zasadniczo innych względów niż w niej wskazane.
Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ podatkowy jako stron, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym, decyzja może być skierowana wyłącznie do podmiotu będącego stroną postępowania podatkowego.
Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ danego podmiotu jako strony postępowania administracyjnego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji/postanowienia przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.) (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247 oraz np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. I SA/Bk 81/21; w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Ol 211/20; w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Po 57/20, w Gliwicach z dnia 27 października 2023 r. sygn. I SA/Gl 828/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1914/10, II FSK 1915/10 i II FSK 1917/10, opubl. w CBOSA)
Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że zaskarżone decyzje NUS i DIAS zostały błędnie i niezgodnie z prawem skierowane do podmiotu P., jako strony postępowania. Okoliczność ta w sprawie nie jest sporna, DIAS przyznaje ją w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2025 r. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania podatkowego, a zatem dotknięte są sankcją nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie rozliczenia VAT za okres I – XII 2014 P. nie była stroną postępowania podatkowego. Podatnikiem VAT za ww. okres był Powiat Z. który złożył deklaracje korygujące VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z treści wniosku wynika, że Powiat podjął decyzję o centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy centralizacyjnej. DIAS w piśmie z 13 listopada 2025 r. uzasadniając oznaczenie P. jako strony postępowania podatkowego i odwoławczego powołał się na art. 15a ust.12a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią G. wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. W ocenie Sądu przepis ten dotyczy tylko zobowiązań w VAT za okres w którym grupa VAT istniała (posiadała status podatnika VAT). Wyżej wymieniony przepis może dotyczyć wyłącznie VAT za okres istnienia P. czyli okres od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2026 r. Przepis ten nie dotyczy natomiast zobowiązań w VAT członków G. za okresy rozliczeniowe przed powstaniem G. a więc okresów wcześniejszych a w szczególności poszczególnych miesięcy 2014 r. Taki wniosek wynika już z literalnego brzmienia tego przepisu. Przepis ten reguluje wstąpienie grupy VAT w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku od towarów i usług na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Okresem w jakim grupa posiadała status podatnika był okres od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2026 r. i tylko w zakresie VAT za ten okres art.15a ust.12 a ustawy o VAT może mieć zastosowanie. Takie rozumienie znaczenia analizowanego przepisu znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej.
Porównując bowiem treść art.15a ust.12a ustawy o VAT:
- z art. 8d ust. 1 ustawy o VAT "G. w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jako podatników",
to w przypadku przyjęcia wykładni art.15a ust.12a ustawy o VAT zaproponowanej przez DIAS - iż przepis ten dotyczy także rozliczenia VAT członków grupy VAT za okresy przed jej powstaniem - art.8d ust. 1 ustawy o VAT byłby zbędny, co przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy,
- art. 8e ustawy o VAT "W okresie posiadania statusu podatnika przez grupę VAT oraz po utracie przez tę grupę VAT tego statusu członkowie grupy VAT odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku", to w przypadku przyjęcia ww. wykładni art. 15a ust.12a ustawy o VAT zaproponowanej przez DIAS, art.8e ustawy o VAT prowadziłby do powstania skutków prawnych – nieakceptowalnych i niezgodnych z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483) - w postaci odpowiedzialności solidarnej członków grupy za zobowiązania podatkowe w VAT członka G. powstałe przed nabyciem statusu podatnika VAT przez G. (art. 15a ust. 12 ustawy o VAT).
Argumentację Sądu potwierdza także treść art. 8d ust. 4 ustawy o VAT, która to norma prawna wyraźnie odnosi się do okresów rozliczeniowych w których G. była podatnikiem.
Zdaniem Sądu, przepisy ustawy o VAT dotyczące G. nie zawierają regulacji prawnych rozciągających konsekwencje prawne związane z powstaniem G. na zobowiązania w VAT członków G. za okresy rozliczeniowe zaistniałe przez powstaniem G. i przed uzyskaniem przez G. statusu podatnika. Jedyny wyjątek dotyczy art. 8d ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też za błędny należy uznać pogląd DIAS z pisma z dnia 13 listopada 2025 r.
Zdaniem Sądu powoływana przez DIAS sukcesja dotyczy jedynie rozliczeń VAT za okres w którym G. posiadała status podatnika VAT. Wskazywana sukcesja nie może dotyczyć rozliczeń podatkowych członków G. za okresy przed datą powstania G. albowiem prowadziłoby to do powstania, na mocy art. 8e ustawy o VAT, solidarnej odpowiedzialności członków G. (w związku z powstaniem G. i uzyskaniem statusu podatnika VAT) za odrębne zobowiązania członków G. z tytułu VAT powstałe przed 2023 r. Trudno mówić bowiem o "wejściu" w sytuację prawnopodatkową przez G. w zakresie uprawnień (zasad rozliczeń VAT), które przed zarejestrowaniem G. w ogóle nie obowiązywały (por. wyrok WSA Warszawa z 22 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/24, CBOSA). Przywołać też należy wyrok WSA Warszawa z 27 października 2023 sygn. akt III SA/Wa 1406/23 (CBOSA): "Powyższej oceny nie może zmienić argumentacja Skarżącego, że przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT wskazuje na sukcesję (choć tylko w zakresie podatku VAT i na czas trwania G.) ale na takich zasadach jak np. w razie połącznie spółek. Skarżąca porównując przepisy art. 93 § 1 O.p. i art. 15a ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że oba przepisy posługują się sformułowaniem "wstępuje w prawa i obowiązki". Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że Skarżąca nie dostrzega istotnej jednak różnicy pomiędzy art. 93 § 1 O.p. i art. 15a ust. 12a ustawy o VAT. Niewątpliwie, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z kolei przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT stanowi, że grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Tym samym przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT (a nie wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, jak to wskazano w art. 93 § 1 O.p).
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku, to jest stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS.
Wobec uwzględnienia skargi poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanych wyżej decyzji, stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku o zasądzeniu od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w wysokości 17.703 zł. Na wskazaną kwotę składa się: uiszczony przez Skarżącą wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd powyżej wykładnię prawa, to jest, że adresatem decyzji w kontrolowanej sprawie powinien być Powiat Z.