I SA/Wr 3568/02

I SA/Wr 3568/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-10-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-10-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 15  ust. 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
Kwotą należną z tytułu dostawy towarów /obrotem/ w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jest całość świadczenia należnego dostawcy od nabywcy, w tym również wypłacane dostawcy przez kupującego premie z tytułu jakości dostarczanych towarów.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. o d d a l a s k a r g ę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w Ś. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...], którą uchylono w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] i umorzono postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w dniach od [...] do [...], Urząd Skarbowy w Ś. przeprowadził kontrolę działalności PPUH A za grudzień 2001 r. W jej wyniku ujawniono, że Podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży kwoty [...]. Powyższa kwota - określona jako premia za jakość wyrobów - udokumentowana została dowodem [...]nr [...]z dnia [...], wystawionym przez Stronę dla B w Szwajcarii i stanowiła 1 % należności z tytułu sprzedaży eksportowej tj. [...]oraz [...]z f-ry krajowej nr [...]z dnia [...]Kontrahentów bowiem (tj. "B i PPUH B) w rozpatrywanym okresie łączyły umowy:
- kupna z dnia [...]
- premiowa za jakość wyrobów z [...]
Zgodnie z ich treścią, bezreklamacyjna dostawa uzgodnionych rodzajowo towarów, dostarczona przez sprzedawcę w okresie objętym tą umową, stanowić miała podstawę do wypłaty przez nabywcę premii, w wysokości 1 % wartości sprzedanych artykułów. Na tej podstawie, PPUH B wystawiło w dniu [...]dokument zwany bonusem, z wyszczególnieniem faktur dot. sprzedaży premiowanych towarów oraz 1% kwot ich wartości - łącznie na kwotę [...]. Wartość tej kwoty była składową sprzedaży eksportowej i sprzedaży krajowej. W odniesieniu do transakcji mającej miejsce w kraju została ona udokumentowana f-rą VAT nr [...]z dnia [...], na wartość netto [...]. Podatnik otrzymanego bonusu nie opodatkował uznając, że premia w postaci pieniężnej, pozostaje poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Zaistniały stan faktyczny w sprawie odmiennie ocenił Urząd Skarbowy. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wydał decyzję nr [...] z dnia [...], w której premię w wysokości [...]- stanowiącą 1% od sprzedaży krajowej netto z f-ry nr [...]z [...]opodatkował stawką 22 %. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji dowodzi, iż umówiona premia w rzeczywistości podwyższała ceny sprzedawanych towarów, winna więc zwiększać uzyskany przez Podatnika obrót, a tym samym wchodzić do podstawy opodatkowania. Twierdzenie takie Urząd Skarbowy wywiódł z faktu, że umowa premiowa między Stronami została zawarta jeszcze przed realizacją dostaw, a ponadto ma charakter stały, a nie jednorazowy, bądź okazjonalny, co jest charakterystyczne dla premii. W konsekwencji Urząd Skarbowy zwiększył Podatnikowi podatek należny i tym samym zmniejszył kwotę do bezpośredniego zwrotu, określił zaległość podatkową i ustalił sankcje.
Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie argumentując, iż bonus - będący szczególnego rodzaju premią za jakość wyrobów udzieloną sprzedawcy przez kupującego - nie został wymieniony w art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT. Nie stanowi zatem rabatu w rozumieniu przepisów tej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji uznające, że kwoty nazwane premią, winny zwiększać wartość obrotu, bowiem wraz z należnościami wynikającymi z faktur sprzedaży, tworzą rzeczywiste ceny wyrobów. Ponieważ są to kwoty należne od sprzedawcy z tytułu sprzedaży towarów, spełniają definicję obrotu, określoną w art. 15 ustawy o VAT.
Wbrew stwierdzeniom odwołującego się, spornej kwoty nie można uznać za premię, chociaż w taki sposób została przez kontrahentów nazwana. Przeczą temu przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące ogólne zasady wykonywania zobowiązań. Skoro bowiem w stosunkach danego rodzaju przepisy prawa wymagają należytej staranności (art. 355 kc.) - co w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej oznacza ocenę z uwzględnieniem zawodowego charakteru tej działalności - to bezpodstawne jest dodatkowe wynagradzanie sprzedawcy za dostarczanie wyrobów wolnych od wad. Przepisy Kodeksu cywilnego w części dot. sprzedaży, również nie wprowadzają regulacji o sprzedaży premiowanej. Wprawdzie ogólne reguły zawierania umów przewidują swobodne kształtowanie stosunków prawnych między stronami, jednak czynią to z zastrzeżeniem zgodności ich treści i celu z właściwością danego stosunku, ustawami i zasadami współżycia społecznego. Wobec powyższego, Strony mogły przewidzieć jakąś formę wyróżnienia dobrej współpracy w kontaktach handlowych między sobą, jednak zawarta w tym przedmiocie umowa nie może w efekcie prowadzić do obejścia przepisów podatkowych poprzez wyjęcie spod opodatkowania części obrotu (nazwanego premią). Nic nie stało na przeszkodzie, aby formą wyróżnienia była właśnie premia, wówczas jednak nie mogłaby mieć ona charakteru cenotwórczego (stałego), jak w przedmiotowej sprawie.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie uznano odwoławczych argumentów Podatnika, gdyż zdaniem Izby Skarbowej bez znaczenia jest, że premia (bonus) jako niewymieniona w art. 15 ustawy o VAT pozostaje poza jej regulacją, skoro uznana przez organy podatkowe za część ceny towaru winna powiększać kwotę sprzedaży i podlegać opodatkowaniu.
W postępowaniu odwoławczym odmiennie oceniono natomiast, w którym miesiącu należy skorygować rozliczenie podatnika poprzez zwiększenie zadeklarowanych przez niego kwoty sprzedaży i podatku należnego. Ponieważ należną od nabywcy "premię" organy podatkowe uznały jako składową ceny towaru, którego sprzedaż nastąpiła i potwierdzona została fakturą wystawioną w listopadzie 2001 r., decyzja wydana w tej sprawie winna określać rozliczenie Strony w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, a nie za grudzień 2001 r. W myśl bowiem art. 6 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. W przypadku, gdy sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (wykonania usługi).
W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła o zmianę przedmiotowego uzasadnienia w części, w której organ administracji przyjął, że sporna kwota wynikająca z umowy bonusowej zawartej przez skarżącego z Kupującym stanowi część ceny i winna zwiększać wartość obrotu, poprzez przyjęcie, że w tym zakresie prawidłowa wykładnia została przedstawiona przez skarżącego, a zatem, że przedmiotowa kwota nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co powoduje, iż nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.
W uzasadnieniu skargi podano, że istota zarzutów podniesionych przez skarżącego w stosunku do decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy sprowadza się do niewłaściwego zakwalifikowania przez Urząd kwot stanowiących premię bonusową, a mianowicie uznania przez ten organ, iż stanowią one część ceny wyrobów i przez to zwiększają obrót zdefiniowany w art. 15 ustawy o VAT.
Jakkolwiek decyzja Izby Skarbowej uchyliła decyzję organu I instancji w całości i umorzyła postępowanie w sprawie, to u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia nie leżało zakwestionowanie merytorycznych podstaw decyzji Urzędu, lecz względy związane z przyjęciem przez Urząd niewłaściwego miesiąca, w którym należy skorygować rozliczenie skarżącego.
W konsekwencji w pisemnym uzasadnieniu swojej decyzji Izba zajęła niekorzystne dla skarżącego stanowisko co do meritum sporu, potwierdzające pogląd Urzędu co do istnienia podstaw do obciążania skarżącego podatkiem VAT odnośnie kwot stanowiących udzieloną mu przez B AG premię bonusową. W tej sytuacji skarżący ma interes prawny w uzyskaniu w tej kwestii stanowiska Sądu, które w sposób prawidłowy tzn. zgodny z istniejącym stanem prawnym uregulowałoby status prawny premii uzyskiwanej przez skarżącego.
Przede wszystkim należy podnieść, że podstawę do właściwego zinterpretowania charakteru prawnego premii bonusowej udzielonej skarżącemu przez kupującego winna stanowić treść umowy zawartej między stronami. W tym względzie należy kierować się jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, a mianowicie zasadą swobody ( wolności) umów. Z kolei do jednej z zasadniczych cech tej zasady należy prawo do kształtowania przez strony w sposób w zasadzie dowolny treści umowy. W tej kwestii ograniczenia związane są z koniecznością by wynikające z umowy istotne uprawnienia i obowiązki stron, dotyczące samego świadczenia, oraz jego wykonania, nie były sprzeczne z właściwością ( naturą ) stosunku, ustawą oraz zasadami współżycia społecznego. Co się tyczy ograniczenia z uwagi na ustawę, niedopuszczalne jest tylko takie ustalenie stosunku zobowiązaniowego lub jego celu, w wyniku którego dochodziłoby do naruszenia przepisów o charakterze iuris cogentis.
W omawianej kwestii Izba Skarbowa przyjęła, że spornej kwoty nie można uznać za premię, chociaż w taki sposób została przez kontrahentów nazwana. W uzasadnieniu takiego stanowiska Izba przyjęła, że uregulowanie przyjęte przez strony umowy stoi w sprzeczności z treścią art. 355 k.c, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej dłużnik zobowiązany jest do należytej staranności uwzględniającej zawodowy charakter tejże działalności.
W konsekwencji Izba uznała, że strony nie mogą przyjąć, iż za dostarczanie wyrobów wolnych od wad sprzedającemu należeć się może dodatkowe wynagrodzenie.
Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż rozwiązanie przyjęte przez strony nie stoi w sprzeczności z przepisami o cenie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że brak jest przepisów, które zabraniałyby udzielania przez kupującego sprzedającemu premii bonusowej w razie wywiązania się przez tego pierwszego z dostaw i nie wystąpienia reklamacji w stosunku do sprzedawanego towaru. Rozwiązanie przyjęte przez strony, nie stoi też w sprzeczności z zasadą należytej staranności. To bowiem właśnie kupujący jest uprawniony do oceny czy wynikająca z przepisów ogólnych należyta staranność została dochowana przez sprzedającego we właściwym stopniu, a skoro tak, to nie może on zostać pozbawiony prawa do decydowania o wynikających z tego faktu konsekwencjach, również po stronie ceny należnej sprzedającemu.
W wypadku firmy B kwestia jakości produktów ma znaczenie pierwszoplanowe. Stąd też w zawieranych przez siebie kontraktach Firma ta standartowo stosuje wobec kupującego zachętę finansową w postaci premii bonusowej. Podstawą zapłaty przedmiotowej premii są zestawienia (faktury bonusowe) zawierające specyfikacje faktur handlowych z okresu czterotygodniowego, ich wartości oraz wyliczony od tych wartości bonus. Wymóg braku reklamacji jest przestrzegany przez kupującego bardzo rygorystycznie, gdyż już choćby jedna reklamacja powoduje utratę prawa do premii na kilka miesięcy tj. do czasu wygaśnięcia zawartej umowy.
Zastosowanie stanowiska przyjętego przez organy podatkowe oznaczałoby de facto jednostronną zmianę cen jednostkowych wprowadzonych przez faktury korygujące. Taki stan rzeczy byłby dla B nie do przyjęcia, a skoro zważyć, iż w chwili obecnej Firma ta jest jedynym partnerem handlowym dla skarżącego, prawdopodobne zerwanie współpracy handlowej między oboma firmami doprowadziłoby do szybkiej upadłości skarżącego i utraty 200 miejsc pracy, które on zapewnia.
W tym miejscu należy zauważyć, że z umowy premiowej, o której mowa wyraźnie wynika, iż ewentualna należna skarżącemu wypłata nie dotyczy "rabatu", który w prawie podatkowym rozumiany jest jako bonifikata, upust, uznana reklamacja lub skonto ( por. art. 15 ustawy o VAT ), lecz "bonusa" będącego szczególnego rodzaju premią. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Izby, iż przedmiotowy bonus ma charakter stały skoro zważyć, że wystąpienie reklamacji w stosunku do partii wyrobów powoduje utratę przez sprzedającego prawa do bonusa za wszystkie kolejne partie wyrobów, chociażby spełniały one wymagania jakościowe.
Przyjmując, że sporne kwoty winny zwiększać wartość obrotu, Izba w istocie pominęła treść obowiązujących przepisów o obrocie, a mianowicie normy wynikające z art. 15 ustawy o VAT. Tymczasem przepis ten nie tylko jednoznacznie definiuje pojęcie obrotu, ale i precyzyjnie wskazuje o jakie kwoty i wartości zmniejsza się obrót. W szczególności zatem obrót można pomniejszyć jedynie o tę wartości i kwoty, o których mówi ust. 2 tegoż artykułu. Przedmiotowe zapisy dla Izby są jednak "bez znaczenia" i w sposób dowolny przyjmuje ona, że pomniejszać obrót mogą również kwoty nie wymienione przez ustawodawcę, a mianowicie kwoty premii bonusowej.
Tu należy podnieść, że pogląd, iż "bonus" nie stanowi "rabatu" w rozumieniu ustawy o VAT znalazł potwierdzenie w stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 05.08.1997 r. znak PP4-7617/24/97/EF.
W tym stanie rzeczy, skoro brak jest podstaw do przyjęcia zaprezentowanego w kwestionowanym uzasadnieniu stanowiska odnośnie charakteru prawnego kwot stanowiących premię bonusową udzieloną skarżącemu i wynikającego z tegoż charakteru skutków podatkowych odnośnie przedmiotowych kwot, wystąpienie z niniejszą skargą jest uzasadnione.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy odwoławczy dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego.
W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że pomiędzy B w Szwajcarii, jako Kupującym a stroną skarżącą, jako Sprzedawcą, zawarta została umowa za okres od [...]do [...], w której uzgodniono, że Kupujący, niezależnie od regularnych płatności, wypłacać będzie Sprzedającemu premię za uzgodnione dostawy w wysokości 1% ich wartości, pod warunkiem spełnienia warunków jakości dostarczanych towarów (brak reklamacji).
Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą odnosi się do oceny charakteru tego rodzaju wypłat, na tle wypłaconej premii za jakość wyrobów - udokumentowanej dowodem pn. "[...]nr [...]z dnia [...].
Odnosząc się do tego sporu, rozpocząć należy od tego, że w praktyce gospodarczej w przypadku premii (tzw. bonusów) można wyróżnić, m.in. ich dwa rodzaje:
1) wypłacane przez dostawcę (sprzedawcę) kupującemu, z tytułu np. przekroczenia określonej wartości zakupów (ten rodzaj premii występuje w obrocie gospodarczym najczęściej) oraz
2) wypłacane sprzedawcy przez kupującego - jak w niniejszej sprawie, np. z tytułu zabezpieczenia związanego z jakością dostarczanych produktów (usług).
Strona skarżąca w toku postępowania, wskazując na enuncjacje prasowe oraz wyjaśnienia organów podatkowych, z których wynikałoby, że premie nie są rabatami i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie uwzględniła, że wyjaśnienia te odnoszą się do pierwszego rodzaju premii, wypłacanych kupującym przez dostawców, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, bowiem w niej to kupujący wypłaca premię sprzedawcy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. "Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 tej ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy".
To ostanie zdanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że obrót jako kwota należna sprzedawcy od kupującego z tytułu jego dostawy obejmuje wszystkie świadczenia, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej. Tym samym organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że pojęcie kwoty należnej z tytułu dostawy w rozumieniu tego przepisu obejmuje również kwoty wypłacane dostawcy przez kupującego z tytułu premii za jakość dostarczanych towarów. Jest to bowiem niewątpliwie świadczenie należne dostawcy w każdym przypadku, gdy dostarczone nabywcy towary odpowiadają jego kryteriom jakości i nie podlegają reklamacji. Ponieważ wiąże się ono z określonymi dostawami (odnosi się do wartości określonych dostaw), określone świadczenie premiowe niewątpliwe podwyższa wartość należną sprzedawcy z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz nabywcy. Trafnie - w świetle powyższego organ odwoławczy z konkludował - że strony w rozpoznawanej sprawie mogły przewidzieć jakąś formę wyróżnienia dobrej współpracy w kontaktach handlowych między sobą, jednak zawarta w tym przedmiocie umowa nie może w efekcie prowadzić do obejścia przepisów podatkowych poprzez wyjęcie spod opodatkowania części obrotu (nazwanego premią).
Tym samym należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych wyrażone w tej sprawie, że kwotą należną z tytułu dostawy towarów (obrotem) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jest całość świadczenia należnego dostawcy od nabywcy, w tym również wypłacane dostawcy przez kupującego premie z tytułu jakości dostarczanych towarów.
Na tle niniejszej sprawy wątpliwości budzi jedynie moment, w którym podatnik powinien wykazać tę część obrotu, z tytułu należnej premii za jakość dostarczonego wcześniej towaru oraz forma jego udokumentowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w takim przypadku obrót ten - oraz towarzyszący mu podatek - należy wykazać w rozliczeniu za miesiąc, w którym zrealizowana została dostawa, z którą łączy się należna premia. Stanowisko to budzi jednak wątpliwości, gdyż premia z tytułu jakości dostaw uzależniona jest od spełnienia warunku bezreklamacyjnych dostaw, a chociażby jednokrotne zakwestionowanie wymaganej jakości, może rzutować na prawo do premii z tytułu kolejnych dostaw. Przedwczesnym zatem byłoby uznawać, że już w momencie realizacji dostawy, stronie skarżącej należne jest całe wynagrodzenie obejmujące również premię gwarancyjną z tytułu jakości. Dopiero bowiem spełnienie warunku w postaci wymaganej jakości dostawy i braku reklamacji powoduje, że sprzedawcy należna jest również kwota premii (świadczenie staje się wymagalne), co powoduje podwyższenie ceny z tytułu zaistniałej już dostawy o należną premię. Zatem obrót z tego tytułu powinien być wykazany w momencie ziszczenia się wymaganego warunku, skutkującego podwyższeniem ceny z tytułu zrealizowanych wcześniej dostaw, czemu powinno towarzyszyć wystawienie faktury korygującej odnoszącej się do faktur dokumentujących te dostawy. W tej sytuacji rozstrzygnięcie organu I instancji czyniło zadość powyższej wykładni, a decyzja organu odwoławczego pozostaje z nią w sprzeczności.
Uwzględniając art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrując się w rozpoznawanej sprawie takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby nieważnością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie mógł orzec na niekorzyść strony skarżącej.
Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.