I SA/Wr 355/20

I SA/Wr 355/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Jadwiga Danuta Mróz
Katarzyna Radom /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 229/21 - Wyrok NSA z 2023-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 6 ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. S. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącego M. S. w przedmiocie wykładni przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) dotyczących prawa do skorzystania w 2018 i 2019 r. z ulgi podatkowej jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Jak wynikało z akt sprawy skarżący we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, w opisie stanu faktycznego, podał, że 17 czerwca 2016 r. właściwy sąd orzekł o rozwiązaniu jego małżeństwa przez rozwód bez orzekania o winie. Orzeczenie stało się prawomocne 9 lipca 2016 r. W kwestii opieki nad małoletnim synem (urodzonym w 2008 r.) sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie pełni władzy rodzicielskiej. W tym zakresie uwzględnione zostało pisemne porozumienie byłych małżonków z 13 czerwca 2016 r. ustanawiające opiekę naprzemienną nad dzieckiem w okresach tygodniowych oraz obopólne ponoszenie kosztów jego utrzymania. Zgodnie z treścią porozumienia w 2018 r. i 2019 r. syn zamieszkiwał naprzemiennie, przez tydzień (od poniedziałku do niedzieli) z matką, a kolejny tydzień (od poniedziałku do niedzieli) z ojcem, natomiast adresem zameldowania dziecka był adres zameldowania matki. W czasie gdy dziecko mieszkało u skarżącego wykonywał on pełną władzę rodzicielską troszcząc się o syna, zapewniając mu rozwój fizyczny, intelektualny, zabezpieczając potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, dostarczając niezbędnych dóbr materialnych, ponosił wydatki związane z wypoczynkiem, wspierał w realizacji jego hobby. W tym też czasie pomagał synowi w odrabianiu lekcji, dbał o przygotowanie do szkoły, odwoził do szkoły, na treningi piłkarskie (które opłacał), przygotowywał wyżywienie, kupował dobra materialne (odzież, materiały edukacyjne, zabawki itp.), organizował czas wolny (wyjazdy do kina, na basen, wycieczki plenerowe i wakacje), dbał o zdrowie syna poprzez regularne wizyty lekarskie (w tym obejmujące obowiązkowe szczepienia) oraz zakup niezbędnych środków higienicznych. Analogiczną pieczę nad dzieckiem sprawowała była małżonka w czasie gdy małoletni syn zamieszkiwał u niej. W 2018 r. i 2019 r. w czasie zamieszkiwania z synem skarżący, na podstawie orzeczenia rozwodu oraz rodzicielskiego planu wychowawczego, samotnie go wychowywał (bez udziału drugiego rodzica). W tym czasie skarżący był stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. rozwodnikiem i ten stan nie uległ zmianie.
Ponadto w tym okresie skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i osiągnął dochody opodatkowane wg skali z art. 27 u.p.d.o.f. W 2018r. osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę i umowy zlecenia, także odprowadzając należne podatki. Skarżący wskazał też, że zarówno do niego jak i do syna nie miały w tym czasie zastosowania: art. 30c u.p.d.o.f., ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawa z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz ustawa z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. W tym okresie syn skarżącego nie osiągał dochodów opodatkowanych na zasadach z art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f.
Za wskazane lata skarżący złożył zeznanie wybierając indywidualny sposób rozliczania (pole 6. wybór 1), jednakże na podstawie art. 6 u.p.d.o.f. zamierza złożyć korektę, zmieniając formę opodatkowania uwzględniając ulgę dla osoby samotnie wychowującej dzieci.
Na tym tle skarżący pytał, czy na podstawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. oraz w świetle art. 16 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, korzystając z art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, może dokonać złożenia korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r. i 2019 r., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f., na deklaracji korygującej PIT-36 zmieniając (wskazując/korygując) wybór sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci?
W opinii strony ma taka możliwość, gdyż po uchyleniu art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., z mocą wsteczną od 2018 r. zlikwidowano obowiązek składania wniosku o wspólne opodatkowanie z małżonkiem lub dzieckiem w terminie złożenia zeznania rocznego. Obecnie poprzez złożenie korekty zeznania strona jest uprawniona do skorzystania z możliwości rozliczenia ww. ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącego w tych latach spełniał warunki do skorzystania z takiego rozliczenia, tj. art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Stan, w którym oboje rodzice wychowują dziecko, lecz nie czynią tego jednocześnie, należy zakwalifikować jako samotne wychowywanie dziecka, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Przy czym przepis nie wymaga aby wychowywanie dziecka przez rodzica było realizowane nieprzerwanie przez cały rok. Potwierdza to wykładnia literalna ww. przepisu. Skarżący podkreślał również, że od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmiany w przepisach, poprzez uchylenie art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. i rezygnację z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci" i wykreślenie w art. 6 ust. 4 ww. ustawy sformułowania, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców". Zatem każde z rodziców spełniające kryteria z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ma prawo rozliczenia się na ww. zasadach. Opisany stan faktyczny wskazuje, że strona te kryteria spełnia. Końcowo skarżący wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jego zapatrywanie. (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2835/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II 573/15 FSK i sygn. akt II FSK 752/18).
Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony uznał za błędne. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 6 ust. 4, ust. 8, ust. 9 u.p.d.o.f. wywodząc, że preferencyjny sposób rozliczenia jest uzależniony od posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka) i nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.do.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych oraz nieuzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.
Jednakże przepis art. 6 ust. 4 u.p.do.f. nie może być intepretowany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym (opisanym w przepisie) jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Dokonując wykładni pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" organ interpretacyjny stwierdził, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Ww. przepis wymienia takie osoby odwołując się do stanu cywilnego i faktycznego wychowywania dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. W sytuacji gdy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, dziecko wychowywane jest wspólnie, a nie samotnie. Dalej organ interpretacyjny wywodził, co należy rozumieć przez wychowanie dziecka, wskazując, że podział tych ról między rodziców, bez względu na to gdzie przebywa dziecko, nie spełnia wymogu samotnego wychowania. Odmienna wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z celem ww. normy. Zatem ulga jest adresowana do tych osób, będących stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym), faktycznie samotnie wychowujących dzieci, czyli sprawujących nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Przy czym organ interpretacyjny zgodził się z opinią strony, że nie jest istotne czy sprawowanie takiej opieki trwało cały rok podatkowy.
W dalszych wywodach organ interpretacyjny wskazał na ulgowy charakter tej normy i zasady dosłownej wykładni tego rodzaju przepisów. Dokonał również wykładni językowej pojęcia "wychowywać", sięgając do słownikowego znaczenia tego przepisu. Stwierdzając, że oznacza ono zapewnienie bytu, doprowadzenie do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.
Odnosząc te uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że skoro sąd rodzinny powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej, zaś skarżący współuczestniczy w wychowywaniu syna, nie sposób uznać go za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamiarem sądu było powierzenie procesu wychowywania dziecka wspólnie ojcu i matce, którzy jak wynika z opisu we wniosku aktywnie realizują te obowiązki. Zdaniem organu podatkowego wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Pomimo, że w tym procesie, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.
Odnosząc się do wskazanego przez stronę przepisu art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. uchylonego na mocy y z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), organ interpretacyjny potwierdził, że ma on zastosowanie do rozliczenia dochodów od 1 stycznia 2018 r. i złożenie korekty zeznania jest możliwe, pod warunkiem spełnienia wymogów z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i istnienia zobowiązania (tj. do czasu przedawnienia), co w tym przypadku nastąpi do końca 2024 r.
W skardze strona zarzucała naruszenie art. 6 ust. 4 u,p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia i złożyć korekty zeznania podatkowego za 2018 i 2019 r.
W uzasadnieniu strona podnosiła, że w sytuacji gdy oboje rodzice wychowują dziecko, lecz nie czynią tego jednocześnie oraz bez udziału innych osób to samotnie wychowują dziecko. Przy czym nie jest konieczne nieprzerwane sprawowanie opieki nad dzieckiem przez cały rok. Literalne brzmienie ww. przepisu nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do jednego z rodziców. Skarżący zawracał ponownie uwagę na zmiany tego przepisu, potwierdzające jego wykładnię przepisów, wywodząc, że spełnia kryteria ustawowe do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wychowując syna.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., który to przepis wprowadza preferencyjny sposób rozliczania rodzica lub opiekuna prawnego samotnie wychowującego dziecko oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
Jak stanowi przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Z tak brzmiącego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił prawo określonej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego między innymi od tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Istotne jest przy tym to, że ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.
Podkreślić należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie budziło wątpliwości, że wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jest osobą rozwiedzioną, posiada małoletnie dziecko, wobec którego wykonuje władzę rodzicielską, opiekując się nimi naprzemiennie z byłą małżonką w ciągu roku podatkowego. Skarżący czynnie uczestniczy w opiece i wychowaniu syna, realizując ustalenia rodzicielskiego planu wychowawczego syn zamieszkuje z ojcem co drugi tydzień, natomiast w pozostałym czasie syn przebywa z matką. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący, będąc osobą rozwiedzioną, wychowuje syna samotnie w czasie, kiedy z nim przebywa.
W tak przedstawionym stanie faktycznym organ interpretacyjny uznał, że podatnik nie może korzystać z określonego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. preferencyjnego rozliczenia się w podatku dochodowym, ponieważ nie spełnia warunku, jakim jest "samotne wychowywanie dzieci", rozumiane jako wychowanie dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Organ interpretacyjny przyjął bowiem, że "samotnie wychowującą dziecko" jest wyłącznie osoba, która zupełnie sama (bez wsparcia drugiego z rodziców) zajmuje się dzieckiem, a taka sytuacja nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego.
Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, niezbędna jest analiza użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci".
Należy w tym miejscu wskazać, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust.4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób "samotnie wychowujących dzieci", a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" przysługiwać może tylko jednemu z rodziców (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjęto, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka.
Podkreślić jednak należy, że wskazane wyżej poglądy były ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Natomiast nowelizacja omawianego przepisu od d 1 stycznia 2011 r., w ocenie Sądu nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione bowiem zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ale ponadto ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z tą definicją, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców (podkreślenie Sądu) albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. uzasadniony byłby wniosek, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej. Obecne, zacytowane wcześniej, brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie Sądu status taki może mieć każde z rodziców rozwiedzionych spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie. Aktualnie treść tego przepisu wskazuje zatem na to, że każdy z rodziców rozwiedzionych, chcąc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia dochodów, musi w roku podatkowym faktycznie samotnie wychowywać dzieci m.in. małoletnie i nie może realizować przesłanki negatywnej określonej w ust. 8 u.p.d.o.f. Co bardzo istotne, skoro przepis ten nie stawia wymogu, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy, możliwe jest uznanie za osoby samotnie wychowujące dzieci każdego z rodziców, którzy wychowują dzieci w systemie naprzemiennym, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.
Taki kierunek zauważalny jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1917/14; w Warszawie z 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. sygn.. akt II FSK 573/15, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć de facto każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka.
Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt SA/Wr 1917/14, argumentem za przyjęciem rozumienia analizowanego przepisu jest również fakt, że przeciwieństwem pojęcia "samotnie" jest pojęcie "wspólnie". Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że w sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców, to przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie".
Wobec braku wymogu samotnego wychowywania dziecka przez cały rok podatkowy, zdaniem Sądu nie może mieć znaczenia prawnego szczegółowe procentowe określenie czasu faktycznie spędzonego z dzieckiem w ciągu roku czy też stopień rzeczywistego zaangażowania w proces wychowania dziecka, który zresztą w niektórych przypadkach mógłby wymykać się jednoznacznej ocenie. Z punktu widzenia treści obecnie obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. liczy się zatem status osoby rodzica określony w tym przepisie (tj. jej stan cywilny lub określona tam sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.
W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, z uwagi na to, że stan faktyczny podany przez skarżącego wskazuje na spełnienie przez niego powyższych kryteriów kwestionowanie jego prawa do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z brzmieniem tego przepisu.
Zasadny okazał się tym samym sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
Dalsze kwestie dotyczące dopuszczalności skorygowania zeznania za 2018 r. i 2019r. nie były między stronami sporne.
Z powyższych względów, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i jej zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w złożonym wniosku.