I SA/WR 35/25

I SA/Wr 35/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędzia WSA Iwona Solatycka Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R. Ko. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 19 listopada 2024 r. nr SKO.P/41/245/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. K. (dalej: skarżący, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 19 listopada 2024 r., nr SKO.P/41/245/24, uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 października 2024 r., nr FB.3124.4.2.2022/2024, w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2022 i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi instancji.
W ww. decyzji organ pierwszej instancji podał, że 30 listopada 2022 r. do organu wpłynęła informacja skarżącego o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) wraz z załącznikiem do informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych - dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu (ZIN-1). W załączniku ZIN-1 w części B.3. Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnik wykazał dwa pawilony handlowe położone w B. ul. [...], nr działki [...], ob. [...], o wartości 4.500,00 zł i 5.500,00 zł (określone) jako własność prywatna. Do informacji dołączył 2 kserokopie kopii map zasadniczych oraz kserokopię polisy ubezpieczeniowej.
Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że obiekty te nie kwalifikują się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu pierwszej instancji obiekty te stanowią przenośny pawilon handlowy typu "szczęki"; obiekt tego typu nie jest budowlą i nie może być opodatkowany jako budowla podatkiem od nieruchomości, co wynikać ma jego zdaniem z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej u.p.o.l.), art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.o.p.o.l., art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej P.b.) i art. 3 ust. 5 P.b.
Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie włączonych do akt zdjęć pawilonów oraz opinii Naczelnika Wydziału Zamówień Publicznych i Inwestycji Miejskich ustalono, że przedmiotowe pawilony handlowe - typu "szczęki" skonstruowane są z blachy falistej połączone za pomocą śrub i nie są związane trwale z gruntem.
W opinii organu pierwszej instancji konieczną cechą budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest trwałe połączenie takiego obiektu z gruntem - w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego, który trwale połączony z gruntem nie jest i za który uważa się, między innymi, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej oraz obiekty kontenerowe.
Skoro obiekty opisane przez skarżącego w informacji na druku IN-1 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dalsze prowadzenie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości jest bezprzedmiotowe i w związku z tym należało je umorzyć po myśli art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.).
Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że niniejsza sprawa w sposób ścisły wiąże się z drugą sprawą dotyczącą skarżącego - w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej. W obydwu sprawach kluczowe dla ich rozstrzygnięcia znaczenie ma ustalenie i ocena tego, czy przedmiotowe pawilony handlowe stanowią budowle i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też budowlami nie są, a skarżący ma obowiązek uiścić opłatę targową.
Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania z tytułu opłaty targowej wydany został, prawomocny obecnie, wyrok tut. Sądu z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 726/23. W wyroku tym, uchylając decyzje organów obu instancji (z 19 czerwca 2023 r., nr SKO.P/41/48/2023 oraz z 10 lutego 2023 r., nr FB.3132.1.2023) w przedmiocie opłaty targowej, Sąd wskazał na potrzebę gruntownego zbadania kwestii charakteru przedmiotowych pawilonów handlowych - jako budowli lub jako tymczasowych obiektów budowlanych. W szczególności, Sąd kilkukrotnie sygnalizował potrzebę przeprowadzenia oględzin analizowanych pawilonów podkreślając, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym oględzin obiektów oraz weryfikacja zarzutu co do odmiennego traktowania identycznych obiektów w gminie, mogło stanowić podstawę decyzji w przedmiocie wymierzenia opłaty targowej.
Organ odwoławczy wywiódł, że wprawdzie powyższe orzeczenie formalnie nie zapadło w niniejszej sprawie, niemniej jednak, z uwagi na ich wzajemne powiązanie, powinno zdaniem organu zostać uwzględnione.
Stąd też, w ocenie organu drugiej instancji, w sprawie należy przeprowadzić oględziny pawilonów, które wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji nie zostały przeprowadzone. Nie stanowią bowiem "oględzin", czynności dokonane przez pracowników Zarządu Dróg Powiatowych. Oględziny takie nie zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, nie zostały udokumentowane żadnym protokołem, brak jest dokumentacji zdjęciowej pawilonów - a temu właśnie powinny służyć przeprowadzane w sprawie oględziny.
Ponadto, zgodnie z art. 190 O.p., w czynności dowodowej oględzin ma prawo uczestniczyć strona postępowania, zawiadomiona o nich odpowiednio wcześniej. Co istotne, w przekazanych organowi drugiej instancji aktach sprawy, brak jest wyraźnych zdjęć pawilonów. Zdjęcia, które znajdują się w aktach sprawy, są niewyraźne i nieczytelne, nie pozwalają jednoznacznie ocenić sposobu powiązania pawilonów z podłożem (trwale, nietrwale i w jaki sposób).
Z tych przyczyn, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, tj. celem uzupełnienia postępowania dowodowego w istotnym zakresie o czynność oględzin pawilonów.
Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że po ich przeprowadzeniu i należytym udokumentowaniu (w tym zdjęciowym), organ pierwszej instancji powinien ponownie ocenić, na podstawie całokształtu zebranego materiału, czy istnieją podstawy do (dalszego) prowadzenia w sprawie postępowania podatkowego.
W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postepowania podatkowego lub przekazane (organom) sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie art. 15 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy pawilon handlowy spełnia cechy nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu skargi skarżący zmierzał do wykazania, że wskazane przez niego w informacji na podatek od nieruchomości obiekty, stanowią obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Argumentował, że pawilon handlowy, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, z powodzeniem należy uznać za budowlę. Spełnia on definicję budowli, albowiem jego konstrukcja nie pozwala go w łatwy sposób odłączyć od gruntu, na którym jest posadowiony. Ponadto odłączenie od gruntu spowodowałoby uszkodzenie konstrukcji. Takie budowle występują w naszym kraju w ilościach masowych i podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Prawo budowlane każe rozumieć przez obiekt budowlany budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Powyższy obiekt spełnia wszystkie te wymagania.
Nadmienił, że uiszczona przez niego opłata skarbowa została mu zwrócona. Zdaniem skarżącego, organy nie zastosowały się do wyroków tut. Sądu sygn. akt I SA/Wr 726/23 oraz I SA/Wr 649/23 wydanych z jego skarg, w których żądał uznania obiektów za obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i kwestionował dochodzenie od niego opłaty targowej.
W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie z 29 lipca 2025 r. skarżący wniósł o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, obejmujących koszt porady prawnej uzyskanej od osoby, która nie reprezentuje go w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej.
Skarżący złożył ponadto pismo z dnia 25 września 2025 r., do którego dołączono zdjęcia mające dokumentować charakter obiektów. Odpis pisma wraz z załącznikami Sąd przesłał do organu odwoławczego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.
W sprawie, spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Strona nie zgadza się na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p. i żąda umorzenia postępowania podatkowego lub przekazania sprawy organom do ponownego rozpoznania.
Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Skoro decyzja tego rodzaju może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja wydana w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak NSA, w wyroku o sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329).
Jednocześnie wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (za wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733).
W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo.
Z akt sprawy wynika, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy organem a skarżącym zależy od oceny, czy obiekty wskazane przez skarżącego w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), odpowiadają definicji przedmiotu opodatkowania zawartej w ustawie o opłatach i podatkach lokalnych i Prawie budowlanym, tj. budynku, budowli lub obiektu budowlanego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest materiału dowodowego, na podstawie którego charakter tych obiektów z punktu widzenia przepisów podatkowych można ocenić. Trafnie zauważył, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził oględzin obiektów i "siłą rzeczy" nie sporządził dokumentacji zdjęciowej. Natomiast zdjęcia wykonane przez pracowników innego organu nie cechują się niezbędną dokładnością. W sprawie, należy w opinii Sądu przyznać rację organowi odwoławczemu, iż skoro stwierdzenie i udokumentowanie charakteru i stanu przedmiotowych obiektów przez organ pierwszej instancji jest w sprawie kluczowe, wyczerpana została przesłanka konieczności "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" z art. 233 § 2 O.p., w którym mowa o tym, iż "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", a "przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". To nie organ odwoławczy powinien prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia kluczowych w sprawie okoliczności. Mogłoby to bowiem stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 O.p. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, może być następnie poddany ocenie prawnej. Nie można wykluczyć, iż ocena ta ulegnie po ustaleniu stanu faktycznego zmianie, a podatnik powinien mieć zapewnioną możliwość jej zakwestionowania przed organem odwoławczym.
Z treści skargi wynika, że skarżący domaga się uznania za obowiązujący i zgodny z rzeczywistością dokonany przez niego opis ujawnionych przez niego obiektów (oraz związaną z tym opisem ocenę prawą). Organy podatkowe nie mogą jednak opierać się wyłącznie na zapewnieniach podatników. Mają obowiązek stwierdzenia stanu faktycznego na podstawie dowodów, których w przedmiotowej sprawie zabrakło. Także w wyrokach powołanych przez skarżącego zasadniczo zakwestionowano braki w materiale dowodowym i nie przesądzono o charakterze obiektów.
W wyroku z 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 649/23, tut. Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2022 r. Wyjaśnił, że samo złożenie informacji przez podatnika spowodowało w sprawie wszczęcie postępowania podatkowego. Organy nie mogły więc odmówić jego wszczęcia, skoro postępowanie to wszczęte już było (na skutek działania skarżącego), a organ miał obowiązek zgromadzić w tym wszczętym już postępowaniu i ocenić materiał dowodowy i w zależności od wyników tego postępowania wydać decyzję ustalającą podatek od nieruchomości lub umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.
Natomiast w wyroku z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 726/23, tut. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie opłaty targowej wyjaśniając, że organy ponad wszelką wątpliwość nie ustaliły, że obiekty, w których skarżący prowadzi działalność handlową, nie są w rozumieniu ustaw podatkowych budynkami, budowlami lub obiektami budowlanymi i w związku z tym nie mogły jeszcze przesądzić, że skarżący jest obowiązany uiścić opłatę targową na podstawie art. 15 u.p.o.l., a nie, jak twierdzi skarżący, podatek od nieruchomości (z art. 16 pkt 1 u.p.o.l. wynika bowiem, że zwalnia się od opłaty targowej osoby, które prowadzą handel w obiektach, od których płacą one podatek od nieruchomości, choćby obiekty te były położone na targowisku).
Sąd w wyrokach tych nie przesadził więc, czy przedmiotowe obiekty podlegają podatkowi od nieruchomości, czy też skarżący ma obowiązek uiścić opłatę targową, jako osoba prowadząca handel w obiektach niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nakazał jedynie dalsze badanie tej kwestii. W obecnie rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy i dokonał jego oceny, które to postępowanie organ drugiej instancji uznał za niewystarczające. Z tego powodu uchylając, zdaniem samego skarżącego, niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie, nakazał podejmowanie dalszych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego.
W sprawie, organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 O.p., nie przesądzając, jaki podatek skarżący powinien uiścić. Nie mógł tym samym dopuścić się zarzucanego w skardze naruszenia art. 15 u.p.o.l., w którym mowa o powstanie obowiązku uiszczenia opłaty targowej i pojęciu targowiska. Organ odwoławczy nie twierdzi bowiem, że skarżący jest zobowiązany uiścić opłatę targową lub nie ma obowiązku jej uiszczenia. Nakazuje jedynie organowi pierwszej instancji prowadzić dalsze postępowanie w celu ustalenia, jakiego rodzaju należności skarżący powinien uiścić, co musi poprzedzić bezpośrednie zapoznanie się z konstrukcją obiektów i sporządzenie odpowiedniej dokumentacji. Dopiero wtedy można będzie dokonać oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości. Zgodnie z art.199 p.p.s.a. strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie. W rozpoznawanej sprawie skarga została oddalona, a zwrot od organu podatkowego poniesionych kosztów przysługuje jedynie w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji – art. 200 p.p.s.a.