I SA/Wr 35/22

I SA/Wr 35/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-11-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Daria Gawlak-Nowakowska
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 544/23 - Wyrok NSA z 2024-03-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86  ust. 1,  art. 86  ust. 2  pkt 2a,  art. 88 ust. 3a  pkt 4  lit. a,  art. 108  ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 153,  art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 listopada 2021 r. znak 0201-lOV-12.4103.61.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XII/2011 r. i określenie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi W. P. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 15 listopada 2021 r. znak 0201-lOV-12.4103.61.2021 uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ I instancji) z 4 marca 2016 r., znak W5P1/132143/1/025 w sprawie określenia za listopad 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 4 090 zł oraz określenia podatku do wpłaty w kwocie 8 611 zł w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 64, poz. 332 ze zm.; dalej uVAT) i umarzająca postępowanie w tym zakresie oraz utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy za grudzień 2011 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1 558 zł oraz określenia podatku z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 uVAT w wysokości 8 372 zł.
W deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. strona wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 265 333 zł (dostawa towarów – stawka VAT 23% i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), podatek należny w wysokości 8 747 zł, nabycie towarów i usług w wysokości 38 533 zł i podatek naliczony w wysokości 8 863 zł, kwota do przeniesienia – 116 zł. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. strona wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 91 724 zł (dostawa towarów – stawka VAT 23% i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), podatek należny w wysokości 15 085 zł; nabycie towarów i usług w wysokości 22 692 zł, podatek naliczony w wysokości 5 219 zł (łącznie z kwotą z przeniesienia 5 335 zł); kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 9 750 zł.
Z powołanej na wstępie decyzji organu I instancji wynika, że za listopad 2011 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w VAT w wysokości 4 090 zł, a za grudzień 2011 r. zobowiązanie w VAT w wysokości 1 558 zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w miesiącu listopadzie 2011 r. w wykazanym podatkiem w łącznej wysokości 8 611 zł oraz w grudniu 2011 r. w łącznej wysokości 8 372 zł. Z uzasadnienia wynika, że w listopadzie 2011 r. dokonano zakupu łącznie 1 301 szt. katalizatorów od firm: M. B., G. C., P., T. Z., M. B., L.B., K., C.R.. Sprzedano na rzecz K. (1) [...] listopada 2011 r. i [...] listopada 2011 r. 144 szt. katalizatorów i na rzecz U. [...] listopada 2011 r. 1 067,74 kg katalizatorów. W grudniu 2011 r. zakupiono 89 szt. katalizatorów od P. i J. R. Sprzedano na rzecz K. (1) [...] i [...] grudnia 2011 r. 242 szt. katalizatorów na rzecz U. [...] grudnia 2011 r. 1 053,235 kg katalizatorów (ok 878 szt.).
Organ I instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2011 r. na rzecz firmy K. (1) były dokumentowane nierzetelnie. Część transakcji sprzedaży w rzeczywistości nie miała miejsca, a sprzedający wystawiał jedynie tzw. puste faktury. Dotyczy to faktur wystawionych [...] i [...] listopada 2011 r. oraz faktury wystawionej [...] grudnia 2011 r. Stwierdzono zaś, że w części faktur faktyczna liczba sprzedanych katalizatorów została zawyżona i rzeczywista wielkość sprzedaży nie odpowiada wielkości wykazanej na fakturach VAT – zawyżona sprzedaż katalizatorów oraz podatku należnego dotyczy faktury z [...] grudnia 2011 r., gdzie kwota wynikająca z faktury to 102 szt. a zdaniem organu I instancji powinny być 3 szt. Co się tyczy faktur wystawionych na rzecz U. wskazano, ze podatnik wystawił [...] listopada 2011 r. fakturę z zawyżoną sprzedażą katalizatorów z 878 szt. powinno być wykazane 49 szt.
W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zakupu katalizatorów od firm: A., P.. W listopadzie 2011 r. zawyżono podatek naliczony o 4 636, 80 zł, a w grudniu 2011 r. o kwotę 4 153,80 zł. Uznano, że wobec zakwestionowania nabycia towarów od ww. podmiotów i nie wskazania przez stronę innych źródeł zakupu towarów, które mogły być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, to nie można uznać, że transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce. Skoro ww. kontrahenci wystawili tzw. puste faktury, to organ podatkowy przyjął pogląd, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż realizowaną przez podatnika były również fakturami VAT wystawionymi w trybie art. 108 ust. 1 i 2 uVAT.
Decyzją z 30 czerwca 2016 r. znak 0201-PTl.4213.38.2016 DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie, wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., I SA/Wr 1036/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17 uchylił wyrok sądu I instancji oraz decyzję organu odwoławczego.
Wydając decyzję w ponownym postępowaniu odwoławczym DIAS uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia rozliczenia podatku w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz określenia podatku do zapłaty z trybie art. 108 uVAT za marzec oraz od maja do września 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia VAT za listopad i grudzień oraz rozliczenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za listopad i grudzień 2011 r.
Następnie, wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Wr 532/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS z 6 sierpnia 2020 r. znak 0201-IOAV2.4103.59.2019 w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 4 marca 2016 r. znak W5P1/132143/1/025 w zakresie rozliczenia podatku za miesiące listopad i grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za listopad i grudzień 2011 r. Sąd wskazał, że trafnym okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p. odnośnie rozliczenia VAT za listopad 2011 r. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego sąd wskazał, że niebudzącą wątpliwości jest wykładnia, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 o.p. Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. Jak wskazał sąd, brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także owa nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu. Sąd wskazał, że rozliczenie VAT za listopad 2011 r. przedawniło się na takich samych zasadach, jak w wskazywane w zaskarżonej decyzji rozliczenie VAT za styczeń do października 2011 r., tj. z [...] lutego 2020 r. Zaistniała bowiem przesłanka przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w myśl, którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi o sądu administracyjnego. Z kolei z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. wynika, że bieg terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności. Sąd stwierdził również, że rozliczenie w zakresie VAT dotyczące listopada 2011 r. ma bezpośrednie przełożenie na rozliczenie VAT w grudniu 2011 r. i z tego powodu niezbędnym było uchylenie decyzji DIAS w tym zakresie. Ponadto, zdaniem sądu, w decyzji DIAS w zakresie w którym utrzymano w mocy decyzję organu I instancji przedstawiono okoliczności faktyczne nie odnosząc ich do konkretnych (utrzymanych w mocy) miesięcy, co uniemożliwiło jej kontrolę przez sąd administracyjny.
W decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w sprawie DIAS podniósł, że aktualnie uwzględnia jedynie okoliczności mające znaczenie dla rozliczenia listopada i grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Wr 532/20 orzekł, że rozliczenie VAT za listopad 2011 r. przedawniło się na takich samych zasadach jak rozliczenie VAT za okresy od stycznia do października 2011 r., tj. z [...] lutego 2020 r., a organ odwoławczy błędnie w tym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji, konieczne stało się umorzenie postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz określenia podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy za ten miesiąc. Następnie stwierdził, że możliwe jest orzekanie w zakresie rozliczenia dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za ten okres na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystąpiły bowiem zdarzenia powodujące zawieszenie biegu zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., dlatego zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2017 r. DIAS podniósł, że zawieszenie postępowania trwało 1 510 dni (od 26 lipca 2016 r. do 5 września 2019 r. oraz od 8 września 2020 r. do 16 września 2021 r. tj. 159 w 2016 roku, 365 dni w 2017 roku, 365 dni w 2018 r.; 249 dni w 2019 r., 114 dni w 2020 r. oraz 258 dni w 2021 r.) i zobowiązanie podatkowe oraz kwota podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT za grudzień 2011 r. przedawniają się z [...] lutego 2022 r. W zakresie zawyżenia przez stronę podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych DIAS podniósł, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] grudnia 2011 r. dokumentującej transakcję zakupu 86 szt. katalizatorów od firmy W. Postępowanie przeprowadzone wobec kontrahenta P. wykazało, że podmiot ten nie dysponował towarem (katalizatorami) wykazanym w spornej fakturze. Ponadto DIAS wskazał, że w grudniu 2011 r. przedmiotem sporu jest faktura z [...] grudnia 2011 r. nr [...] wystawiona przez stronę na rzecz L.L. Z uwagi na stanowisko NSA zawarte w wyroku w sprawie I FSK 636/17, iż ustalenie dotyczące zakupu katalizatorów, choć uprawnione w świetle materiału dowodowego, nie może być uznane za wystarczający dowód fikcyjności obrotu katalizatorami, bowiem nie zweryfikowano towarów zafakturowanych przez stronę transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów, DIAS uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty, wymienione w postanowieniu z 10 stycznia 2020 r., znak 0201-IOV2.4103.59.2O19, UNP: 0201-20-001705, zgromadzone w toku postępowania przeprowadzonego wobec L.L. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. zakończonego decyzją z 28 września 2018 r., znak 454000-CKK-41.4103, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Skoro u nabywcy towaru zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, obejmujące swym zakresem prawidłowość obliczania podatku od towarów i usług, tym samym dokonano ustaleń w zakresie zakupu katalizatorów przez L.L. od strony. W toku ww. postępowania ustalono, że L.L. w grudniu 2011 r. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez W.P. nr [...], bowiem transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca. W.P. nie dysponował katalizatorami w liczbie jaką wykazywał w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz L.L. Oceniając składane przez obie strony kwestionowanych transakcji zeznania oraz wyjaśnienia, organ stwierdził, że w 2011 r. zarówno L.L. jak i W.P. byli przedsiębiorcami posiadającymi duże doświadczenie w zakresie handlu katalizatorami oraz w zakresie wyceny katalizatorów. Z ich zeznań wynika, że potrafili dokładnie określić zawartość metali szlachetnych w każdym katalizatorze na podstawie numeru fabrycznego katalizatora bądź też na podstawie badań przeprowadzanych za pomocą posiadanych spektrometrów. Obaj byli świadomi wartości każdego katalizatora. Z wyjaśnień W.P. wynika, że na rzecz L.L. sprzedawał katalizatory, za które otrzymywał korzystniejszą cenę niż na Litwie, w sytuacji zaś, gdy cena u L.L. była zbliżona do ceny, jaką uzyskałby na Litwie, to ż uwagi na niższą cenę transportu sprzedaż była realizowana na rzecz L.L. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że W.P. dokonując na rzecz L.L. dostaw katalizatorów nie mógł wiedzieć czy cena uzyskana na Litwie byłaby dla niego korzystniejsza. Skoro ostateczna cena za katalizatory była ustalana dopiero po wykonaniu analizy chemicznej, przeprowadzanej w laboratorium litewskiej firmy (dokument [...] k. 696-701 akt sprawy, wyjaśnienia W. P.). DIAS wskazał m.in, że nie kwestionuje prowadzenia działalności przez. W.P. w zakresie obrotu katalizatorami, jednak skala faktycznego obrotu była znacznie mniejsza niż wykazana w dokumentacji podatkowej i jak wynika z zebranego materiału dowodowego część transakcji opierała się na wystawianiu "pustych faktur".
Od powyższej decyzji DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za grudzień 2011 r. i zarzucił naruszenie:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 uVAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie, polegające na uznaniu, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w części z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz iż faktury sprzedażowe wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co stanowią "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 uVAT, co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji;
2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 – poprzez niezastosowanie w analizowanej sprawie art. 193 § 4 oraz art. 23 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (w tym przypadku ewidencje sprzedaży i zakupu VAT) skarżącego za 2011 r. są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania ww. rejestrów VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania,
3) art. 120 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż okoliczności stanu faktycznego i zgromadzony materiał dowodowy uzasadniają uznanie części transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów dla nabywców krajowych (tj. K.(1)) przez skarżącego za fikcyjne, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa;
4) art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego,
5) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zgromadzenia i należytego przeprowadzenia niezbędnych dodatkowych dowodów, wymaganych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17, oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz poprzez dokonywanie dowolnych i sprzecznych z wyrokiem NSA, nie popartych całokształtem materiału dowodowego, ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż przedmiotowe transakcje w zakresie sprzedaży katalizatorów dla firmy K. (1) zadeklarowane w rejestrach skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i miały charakter fikcyjny;
6) art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego przeprowadzenia dowodów zleconych wyrokiem NSA, mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez K. (1) na rzecz jej kontrahentów,
7) art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.) poprzez powołanie dowodów z dokumentów, wadliwych w zakresie zawartego w nich uzasadnienia, sprzecznego z oceną wynikająca z wyroku NSA;
8) art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał; Chodzi o dowody świadczące iż nabywcy nabyli katalizatory od skarżącego w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży oraz dowody potwierdzające fakt dalszej sprzedaży wszystkich nabytych katalizatorów; brak w decyzji ustosunkowania się do tej niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia, nie podważonych w trakcie postępowania, dowodów świadczących iż nabywcy dokonali zakupu katalizatorów od podatnika w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, organ zdyskredytował te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego — bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za grudzień 2011 r., a także uchylenie w ww. zakresie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 4 marca 2016 r. znak W5P1/132143/1/025 oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.).
W wyrokowanej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17 uchylił wyrok tut. Sądu oraz poprzednią decyzję DIAS z 30 czerwca 2016 r., znak 0201-PT1.4213.38.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.
Tożsame zagadnienie prawne zostało poddane ocenie tutejszego Sądu w dotyczącym skarżącego wyroku z 16 grudnia 2019 r., I SA/Wr 504/19. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zasadnicze tezy ww. rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze ustalony stan sprawy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.
Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.
Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).
W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10).
W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19).
Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101, s. 263 i n). Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte również w orzecznictwie sądów administracyjnych gdzie zgodnie podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, wyrok NSA z 14 maja 2014 r., II FSK 904/13). Stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę obowiązujące od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a.
Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.
Należy w tym miejscu zaakcentować, że zasada powagi rzeczy osądzonej ma zarówno w porządku prawnym Unii, jak i w krajowych porządkach prawnych (w tym polskim porządku prawnym) fundamentalne znaczenie. Dla zapewnienia bowiem stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości istotne jest, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne (wyroki TSUE: z 30 września 2003 r., Köbler, C‑224/01, EU:C:2003:513, pkt 38; z 16 marca 2006 r., Kapferer, C‑234/04, EU:C:2006:178, pkt 20; z 3 września 2009 r., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, pkt 22; z 6 października 2009 r., Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, pkt 35, 36; z 10 lipca 2014 r., Impresa Pizzarotti, C‑213/13, EU:C:2014:2067, pkt 58; z 6 października 2015 r., Târşia, C‑69/14, EU:C:2015:662, pkt 28; 11 listopada 2015 r., Klausner Holz Niedersachsen, C‑505/14, EU:C:2015:742, pkt 38, z 17 października 2018 r., Klohn, C‑167/17, EU:C:2018:833, pkt 63; z 24 października 2018 r., XC i in., C‑234/17, EU:C:2018:853, pkt 52; z 11 września 2019 r., Călin, C‑676/17, EU:C:2019:700, pkt 26, z 2 kwietnia 2020 r., CRPNPAC i Vueling Airlines, C‑370/17 i C‑37/18, EU:C:2020:260, pkt 88, z 7 kwietnia 2022 r., Avio Lucos, C-116/20, ECLI:EU:C:2022:273, pkt 92).
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17.
W uzasadnieniu powołanego wyżej, wiążącego organy i Sąd wyroku z 19 czerwca 2019 r. w sprawie I FSK 636/17, uchylając wyrok WSA i zaskarżoną poprzednio przez skarżącego decyzję organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych, w konsekwencji podzielił stanowisko tut. Sądu odnośnie prawidłowości pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami katalizatorów.
W świetle powołanego wyżej art. 153 p.p.s.a. ta ocena prawna poczyniona przez NSA jest wiążąca dla Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę.
Natomiast w zakresie sprzedaży przez skarżącego katalizatorów dla L.L. prowadzącego działalność pod firmą K. (1) i litewskiego przedsiębiorcy U., NSA uznał za niewłaściwą ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych wyrażoną przez tut. Sąd. NSA stwierdził, że, inaczej niż w to uczyniono w przypadku dostaw katalizatorów na jego rzecz, nie zbadano w sposób równie wyczerpujący i wszechstronny dostaw dokonanych przez niego. Wskazano, że ze zgromadzonych w aktach dowodów nie wynika, że skarżący nie sprzedał katalizatorów wskazanym firmom - kwestionując te transakcje organy podatkowe oparły się w istocie na ustaleniu, że skarżący nie posiadał katalizatorów, które mógłby sprzedać, jako że ich nie nabył. Zdaniem NSA, powyższe ustalenie dotyczące zakupu katalizatorów, chociaż uprawnione w świetle materiału dowodowego, nie może być uznane za wystarczający dowód fikcyjności obrotu katalizatorami.
NSA podkreślił, że w istocie nie zweryfikowano zafakturowanych przez skarżącego transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów. NSA uznał, że niewskazanie przez skarżącego źródła pochodzenia sprzedanych katalizatorów innego niż podmioty, których dostawy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż katalizatorów również była działaniem jedynie fikcyjnym, zwłaszcza że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie.
W świetle uchylenia decyzji organów i umorzenia postępowania za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. spornymi pozostawały ustalenia dotyczące sprzedaży 140 katalizatorów na rzecz L.L. prowadzącego działalność pod firmą K. (1) dokumentowanych wystawioną przez skarżącego [...] grudnia 2011 r. fakturą nr [...].
Wskazać więc należy, że w prawomocnym wyroku z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając w całości skargę L.L. uznał za prawidłowe ustalenie organów, że transakcja nabycia przez L.L. od W.P. 140 katalizatorów nie miała w rzeczywistości miejsca, a dokumentująca tą transakcję faktura z [...] grudnia 2011 r. nr [...] jest tzw. pustą fakturą.
Mając na uwadze powyższe Sąd związany jest prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21. Pominięcie treści ww. prawomocnego wyroku Sądu, dotyczącego transakcji pomiędzy skarżącym, a L.L., prowadzącym działalność pod firmą K. (1), tj. transakcji której ocena jest również przedmiotem niniejszej sprawy, byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa stanowiącą fundament demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), który stanowi też wartość na jakiej opiera się Unia Europejska (art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej), jak też zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP).
Konkludując, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21 Sąd uznał za właściwe ustalenia organów dotyczące zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami ww. katalizatorów. Sąd za prawidłowe również uznał ustalenie organów, że transakcja sprzedaży przez skarżącego katalizatorów dokumentowana fakturą z [...] grudnia 2011 r. nr [...] nie miała w rzeczywistości miejsca, a ww. faktura jest tzw. pustą fakturą.
Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.