I SA/Wr 35/14

I SA/Wr 35/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2014-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący/
Ewa Kamieniecka
Tomasz Świetlikowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2165/14 - Wyrok NSA z 2016-08-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 5b ust. 2,  14  ust. 2  pkt 17  lit. b,  14ust. 3  pkt 10 i 12  lit. b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.
A. G. (dalej: strona, wnioskodawca, zainteresowany, autor wniosku, skarżący) wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania środków pieniężnych a także innych składników majątku, otrzymanych wskutek rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną.
Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca, będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.), wraz z tą spółką
i innymi podmiotami, zamierza utworzyć spółkę komandytową (dalej: sp.k.). W sp.k., zarówno on, jak i S.K.A., obejmą funkcję komandytariuszy. Wkładem S.K.A. do powstającej sp.k. będzie jej przedsiębiorstwo (aport przedsiębiorstwa). W przyszłości wspólnicy sp.k. planują jej rozwiązanie. Majątek pozostały po spłacie zobowiązań sp.k. zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.
W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że środki pieniężne i inne składniki majątku, które otrzyma w wyniku rozwiązania sp.k., mogą pochodzić z zysków wypracowanych przez S.K.A., które - do dnia rozwiązania sp.k. - nie zostaną u niego opodatkowane podatkiem dochodowym.
W związku z powyższym, zainteresowany wystąpił z pytaniem: czy w przypadku rozwiązania sp.k. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, u wnioskodawcy, będącego wspólnikiem-komandytariuszem powstającej sp.k., powstanie przychód
w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia własności środków pieniężnych oraz innych składników majątku rozwiązywanej sp.k.?
Zdaniem autora wniosku, w opisanej sytuacji, w momencie likwidacji sp.k.,
u wnioskodawcy nie powstanie przychód, co wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U.
z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) - odnośnie środków pieniężnych i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. - odnośnie innych składników majątku (niepieniężnych). Autor wniosku stwierdził, że w przypadku innych, tj. niepieniężnych, składników majątku przychód powstanie dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia w terminie przewidzianym przez ustawodawcę. Uznał, że dla oceny przedstawionej we wniosku sytuacji bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak wartość otrzymanych przez wspólnika sp.k. pieniężnych i niepieniężnych składników majątku likwidowanej sp.k., sposób, w jaki określony składnik znalazł się w majątku sp.k., jak i to, że - wobec sp.k. - nie będzie prowadzone (formalnie) postępowanie likwidacyjne. Wywiódł, że prawnie doniosła jest wyłącznie okoliczność transferu poszczególnych składników z majątku likwidowanej sp.k. do majątku jej wspólnika.
Uzupełniając wniosek zainteresowany zaznaczył, że wniesienie przez S.K.A. do sp.k. aportu przedsiębiorstwa wyklucza przyjęcie, że - niezależnie od wniesienia tego aportu - do sp.k. odrębnie (obok, jako osobny składnik przedsiębiorstwa) zostanie transferowany zysk wypracowany w S.K.A. (także ten niepodzielony i nieprzeznaczony na dywidendę). Wyraził pogląd, że zysk wypracowany w S.K.A. podlega opodatkowaniu w tej spółce i nie ma wpływu na skutki podatkowe wynikające z rozwiązania sp.k., do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo S.K.A.
Autor wniosku dodał, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), okoliczność uzyskiwania przychodów i zysku przez S.K.A. jest podatkowo obojętna z perspektywy akcjonariusza, albowiem osiąga on przychód dopiero w dacie faktycznej wypłaty dywidendy.
W skarżonej interpretacji - działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS):
• w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku rozwiązania sp.k., stanowisko wnioskodawcy uznał za:
- nieprawidłowe - w odniesieniu do środków pieniężnych pochodzących ze S.K.A.;
- prawidłowe - w odniesieniu do pozostałych środków pieniężnych;
• w zakresie opodatkowania innych składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania sp.k., stanowisko wnioskodawcy uznał za:
- nieprawidłowe - w odniesieniu do składników majątku pochodzących ze S.K.A.;
- prawidłowe - w odniesieniu do pozostałych składników majątku.
Uzasadniając, organ podatkowy wskazał pierwotnie na osobowy charakter sp.k. Dalej odwołał się do zasad dotyczących opodatkowania, będących osobami fizycznymi, wspólników sp.k. Zaznaczył, że - zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Następnie odwołał się do treści art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 5a pkt 26 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Dyrektor IS zauważył, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów
z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Dowodził, że celem wprowadzenia tej regulacji było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją.
Następnie organ podatkowy wskazał na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zważył, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku
z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Uzasadniał, że istota ww. regulacji tkwi w opodatkowaniu tzw. majątku likwidacyjnego (innego niż środki pieniężne), dopiero w momencie jego odpłatnego zbycia, a nie w chwili jego otrzymania.
Zdaniem organu, otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątku rozwiązywanej sp.k. - co do zasady - nie będzie podlegało opodatkowaniu.
Dyrektor IS zauważył, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku (o charakterze niepieniężnym), które wnioskodawca otrzyma w związku z rozwiązaniem sp.k., mogą pochodzić
z zysków wypracowanych w S.K.A., które nie będą u niego podlegały - do dnia rozwiązania sp.k. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odwołał się przy tym do uchwał NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). Wyprowadził wniosek, że wskazane w tych uchwałach przez NSA, odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych, zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza S.K.A., dowodzą, że skoro taki - niebędący komplementariuszem - akcjonariusz S.K.A. nie rozliczał się na bieżąco z przychodów
z udziału w S.K.A., podlegając opodatkowaniu dopiero na poziomie wypłaty z zysku (dywidendy), to nie będą miały do niego zastosowania przywołane wyżej regulacje art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f.
Podsumowując, organ podatkowy przyjął, że - w przypadku rozwiązania sp.k. - otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne i inne składniki majątku pochodzące ze S.K.A., które nie podlegały opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy (akcjonariusza S.K.A.), nie będą wyłączone z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Tym samym, otrzymanie tych środków i składników skutkować będzie powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast w sytuacji otrzymania przez wnioskodawcę, w wyniku rozwiązania sp.k., środków pieniężnych i innych składników majątku, wypracowanych w toku działalności gospodarczej sp.k., u wnioskodawcy - na gruncie u.p.d.o.f. - nie powstanie przychód, ponieważ w odniesieniu do tej części środków pieniężnych i składników majątku zastosowanie znajdzie wyłączenie wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.
Reasumując, Dyrektor IS dokonał oceny stanowiska strony jak na wstępie.
Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, strona zaskarżyła interpretację w całości. Zarzuciła, że narusza ona:
(I) art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez wspólnika sp.k., w związku z jej rozwiązaniem (likwidacją), środków pieniężnych i innych składników majątkowych "pochodzących ze S.K.A." podlega opodatkowaniu, stanowiąc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;
(II) art. 14c § 2 i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji sprzecznej z jasnym brzmieniem przepisów prawa;
(III) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskutek wydania interpretacji niespójnej, której uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z "rozstrzygnięciem".
Tak stawiając zarzuty, strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości
i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Uzasadniając, skarżący zasadniczo argumentował jak we wniosku, powołując dodatkowo wyroki sądów administracyjnych potwierdzające słuszność jego stanowiska (wobec tego, że argumentacja ta została zaprezentowana wcześniej, Sąd za niecelowe uznał jej powielanie w tym miejscu).
Strona dowodziła, że sporne w sprawie przepisy są w swej treści jednoznaczne
i nie wymagają interpretacji przy wykorzystaniu innych niż językowa zasad wykładni. Stwierdziła, że organ dokonał rzadko spotykanego - wobec prawa podatkowego -zabiegu, tj. przeprowadził wykładnię funkcjonalną przepisów podatkowych, odchodząc od efektów wykładni językowej, której powinien przyznać pierwszeństwo, co zazwyczaj zresztą czyni. Zdaniem strony, ów zabieg, na gruncie jasnej treści spornych przepisów, był niedopuszczalny.
Skarżący wskazał na rozbieżność pomiędzy sentencją interpretacji, w której przesądzono, w jakim zakresie stanowisko autora wniosku było nieprawidłowe,
a uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia. Zauważył, że w rozstrzygnięciu organ zdaje się stosować skrót myślowy, bowiem - ściśle rzecz biorąc - nie jest możliwe, aby majątek otrzymywany przez wspólnika po rozwiązaniu sp.k. pochodził ze S.K.A. i że organ zapewne miał na myśli majątek, który do sp.k. trafił ze S.K.A. w ramach aportu jej przedsiębiorstwa. Dodał, że organowi prawdopodobnie chodziło o nie podleganie wyłączeniu z przychodów tych składników majątku sp.k. (ich wartość), które "pochodzą"
z nieopodatkowanego zysku S.K.A., co jednak pozostaje w sprzeczności z sentencją
i z podsumowaniem interpretacji, gdzie organ mówi o całym majątku "pochodzącym" ze S.K.A. Rozwinął, że w ten sposób organ odmawia możliwości wyłączenia z przychodów nie tylko tych składników majątku, które pochodzą z zysków S.K.A., ale wszystkich wkładów wniesionych pierwotnie do tej spółki, a następnie przeniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa do sp.k., co nie znajduje oparcia nawet w prezentowanej przez organ celowościowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. Stwierdził, że już tylko ta okoliczność daje podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Podsumowując, skarżący zakwestionował wyrażony w interpretacji pogląd
o niewyłączeniu z przychodów wnioskodawcy wartości majątku i środków pieniężnych otrzymanych na skutek rozwiązania S.K.A. a "pochodzących z nieopodatkowanych zysków" S.K.A.
W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne.
Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy
z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.
Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku
o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że przychód
z tytułu otrzymania przez skarżącego majątku likwidacyjnego sp.k. (w postaci środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku), nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wyjaśnienia wymagało, czy w związku z literalną treścią ww. uregulowań, prawidłowe było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej (słusznościowej, funkcjonalnej).
Na wstępie Sąd zauważa, że - wydając w sprawie interpretację indywidualną - organ podatkowy uczynił zadość wszelkim zasadom procedury związanej z udzielaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zdaniem Sądu, mimo że pomiędzy "rozstrzygnięciem" organu zawartym w sentencji skarżonej interpretacji i uzasadnieniem tej interpretacji dostrzegalne jest rozluźnienie rygoru terminologicznego, czego należy niewątpliwie unikać, to jednak nie sposób przyjąć, że
z treści (z uzasadnienia) interpretacji nie można wywnioskować, jakie jest ostateczne stanowisko organu wydającego interpretację. Z uzasadnienia ocenianej interpretacji, które faktycznie stanowi o wartości interpretacji, jasno wynika, że - według organu - wyłączeniu z przychodów podatkowych nie podlegają te - zarówno pieniężne, jak
i niepieniężne - składniki majątku sp.k. (ich wartość), które "pochodzą"
z nieopodatkowanego zysku S.K.A. Tym samym, Sąd nie stwierdził - w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy - naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw.
z art. 14h O.p. wskutek wydania interpretacji niespójnej, której uzasadnienie pozostaje
w sprzeczności z "rozstrzygnięciem". Zatem, jako nieuzasadniony, Sąd ocenił zarzut postawiony w pkt (III) skargi.
Za chybiony Sąd uznał także zarzut wskazany w pkt (II) skargi, dotyczący naruszenia 14c § 2 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji sprzecznej z jasnym brzmieniem przepisów prawa. Pomimo że Sąd nie podzielił dokonanej przez organ podatkowy wykładni spornych w sprawie przepisów, to jednak trzeba zauważyć, że wyrażone w interpretacji stanowisko organu znajduje oparcie
w - prezentujących jedną z linii orzeczniczych - wyrokach sądów administracyjnych (sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, odstąpił od ukształtowanej w tych wyrokach linii orzeczniczej, o czym niżej), nakazujących odejście od literalnej wykładni interpretowanych przepisów.
Przechodząc do istoty sporu Sąd zauważa, że sporne w sprawie kwestie były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /dalej: WSA/ w Opolu z 4 grudnia 2013 r. I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z 14 listopada 2013 r. I SA/Gd 1204/13), jak
i poglądy odmienne (np. wyrok WSA z Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r. I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z 8 listopada 2013 r. I SA/Wa 1833/13, we Wrocławiu z 10 października 2013 r. I SA/Wr 1352/13, wszystkie wyroki dostępne: CBOSA).
Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy odmienne od prezentowanych przez Dyrektora IS, akceptując zarazem stanowisko skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności trzech wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach.
Wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.
Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych
w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika
z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).
Ww. regulacje pozwalają przyjąć, że w przypadku otrzymania przez wspólnika
z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:
1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;
2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.).
W ocenie Sądu, wyartykułowana w powołanych przepisach, wola ustawodawcy
w zakresie wyłączenia spod opodatkowania otrzymania ww. składników majątku likwidowanej spółki osobowej, na podanych zasadach, jest wyrażona precyzyjnie i jasno - nie ma zatem potrzeby jej wykładania. Tłumacząc tę wolę w sposób odmienny, organ podatkowy wyprowadził z ww. przepisów normę oczywiście sprzeczną z literalnym
i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tych przepisów, co jest nieprawidłowe. Zadaniem interpretatora jest bowiem wykładanie (odkodowywanie) normy prawnej a nie jej modyfikowanie.
Wyrażone w skarżonej interpretacji, odmienne stanowisko organu podatkowego odnośnie otrzymania przez wspólnika sp.k., po jej likwidacji, majątku wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza S.K.A. (następnie wspólnika sp.k.), który - po likwidacji sp.k., wcześniej utworzonej m.in. przez S.K.A. - otrzyma środki pieniężne i inny majątek, pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku w tej ostatniej spółce. Zgodnie bowiem
z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), niebędący komplementariuszem S.K.A., akcjonariusz S.K.A. podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy - nie przypisuje on sobie zaś zysku na bieżąco. Tak więc, wypłacone wspólnikowi sp.k. (dawnemu akcjonariuszowi
w S.K.A.) środki pieniężne i wydane inne składniki majątku (niepieniężne), stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk S.K.A., nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez wspólnika sp.k., w okolicznościach faktycznych wniosku, nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.
Tymczasem - w ocenie Sądu - wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepisy te znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tych przepisów nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania dawnych akcjonariuszy S.K.A., teraz zaś wspólników sp.k. (utworzonej przez S.K.A. i jej akcjonariuszy).
W orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok z 9 sierpnia 2012 r. (II FSK 47/11, dostępny: CBOSA), w którym NSA stwierdził, że: "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej".
Niewątpliwie, zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. może prowadzić do braku opodatkowania wspólnika sp.k., dawniej akcjonariusza w S.K.A.,
w sytuacji zatrzymania zysku w S.K.A., zarówno na poziomie poprzednio istniejącej S.K.A. (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji sp.k. i wypłaty środków pieniężnych oraz wydania innych składników majątku pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez S.K.A. Zdaniem Sądu, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f., co trafnie wywiódł WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku.
Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., dotyczących likwidacji spółki osobowej, nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników sp.k., mających status akcjonariusza w tworzącej tę spółkę S.K.A., i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce doszło do zatrzymania zysku. Uzasadnieniem nie może być
w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych
u akcjonariuszy S.K.A., z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w S.K.A.
Za WSA w Warszawie, podkreślenia wymaga, że ujęty w u.p.d.o.f. podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por.
R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).
Tak więc, w ocenie Sądu, środki pieniężne i inne składniki majątku, które skarżący otrzyma po rozwiązaniu sp.k., stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie innych - niepieniężnych - składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku
o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał jedynie, że może otrzymać majątek. Nie informował zaś, że będzie ten majątek zbywał.
Zasadny okazał się tym samym, sformułowany w pkt (I) skargi, zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez wspólnika sp.k., w związku z jej rozwiązaniem (likwidacją), środków pieniężnych
i innych składników majątkowych "pochodzących ze S.K.A." podlega opodatkowaniu, stanowiąc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd. Jednocześnie związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.
Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.