I SA/Wr 349/25

I SA/Wr 349/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 26 lutego 2025 r. znak SKO.P/41/266/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. (dalej: Agencja, strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z 26 lutego 2025 r. znak SKO.P/41/266/24 utrzymująca w decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z 25 października 2024 r. znak FW.3120.2F.80.2024.P8, wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r.
Postępowanie przed organami.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania wynika, że powołaną na wstępie decyzją Prezydent określił Agencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 222 756 zł przyjmując za przedmioty opodatkowania:
1. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej [...] m2 za okres od stycznia do marca, o powierzchni użytkowej [...] m2 za okres od kwietnia do września, o powierzchni użytkowej [...] m2 za okres od października do grudnia,
2. budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 za styczeń, o powierzchni użytkowej [...] m2 za luty, o powierzchni użytkowej [...] m2 za okres od marca do września, o powierzchni użytkowej [...] m2 za październik i listopad, o powierzchni użytkowej [...] m2 za grudzień,
3. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 za okres od stycznia do lipca, o powierzchni [...] m2 za okres od sierpnia do grudnia,
4. grunty tzw. pozostałe o powierzchni [...] m2 za styczeń, o powierzchni [...] m2 za okres od lutego do września, o powierzchni [...] m2 za okres od października do grudnia.
Organ I instancji nie przychylił się do zastosowanej przez podatnika w ramach samowymiaru obniżonej stawki podatku jak dla gruntów i budynków pozostałych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Organ przyjął, obszernie argumentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych od przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu odwołania od ww. decyzji organu I instancji Agencja podniosła, że organ błędnie uznał ją za przedsiębiorcę nie uwzględniając okoliczności, iż przynależy ona do sfery jednostek publicznych (państwowych), wykonujących zadania publiczne mieszczące się w sferze władztwa państwa w tym również Skarbu Państwa w odniesieniu do działań mających na celu przysporzenie. Nadto Agencja w świetle przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego nie posiada określonej właściwości aby można przypisać jej przymiot przedsiębiorcy, to jest w postaci działania na swoją rzecz i we własnym imieniu. Agencja nie może być traktowana jako właściciel mienia, czy też jego posiadacz, lecz jako podmiot działający na rzecz i w imieniu Skarbu Państwa, której tenże porucza wykonywanie określonych ustawą swoich kompetencji właścicielskich. Skarb Państwa powierza bowiem Agencji wykonywanie na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia, m.in. nieruchomości stanowiących jego własność. Agencja realizuje powierzone jej zadania nie w imieniu własnym, lecz na rzecz Skarbu Państwa. Funkcjonuje w niejakim "podstawieniu" za Skarb Państwa, co należy rozumieć jako wynikające z ustawy przeniesienie praw i obowiązków, za czym nie podąża w najmniejszej mierze wyzbycie się własności mienia przez Skarb Państwa. Agencję można uznać za podmiot realizujący status prawny właściciela, ale nie sposób jej przypisać jakiegokolwiek innego niż administracyjnego, w tym kwalifikowanego, cywil i stycznego władztwa nad rzeczą. Nie jest ona właścicielem mienia powierzonego, ale wykonuje prawo własności. W umowach sprzedaży mienia (nieruchomości), strona sprzedająca oznaczana jest jako Skarb Państwa. W odniesieniu do Agencji nie może być mowy o przeniesieniu własności, które uzasadniałoby jej ocenę jako właściciela czy posiadacza mienia. Nie można też twierdzić, że działalność Agencji prowadzona w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa przynosi jej dochód. Dochód ten jest bowiem ściśle utożsamiany z dochodem Państwa, a Agencja nie generuje zysku dla siebie z wyjątkiem dochodów przeznaczonych na bieżące jej funkcjonowanie. Zdaniem strony, jej sytuację prawną można porównać do sytuacji starosty wykonującego działania z zakresu administracji rządowej, w tym w stosunku do składników majątkowych stanowiących własność Skarbu Państwa. W tym kontekście Agencja jest działającym w imieniu Skarbu Państwa jego ustawowym przedstawicielem.
W odwołaniu podniesiono również, że w 2021 r. MON - Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.(1) zgłosiło zainteresowanie pod kątem przyszłego przejęcia w trwały zarząd na potrzeby Wojsk Obrony Terytorialnej nieruchomości położonych w obrębie ul. [...] stanowiących działki nr [...],[...],[...] oraz działki nr [...]. Decyzją nr 46/OX-DN/22 Dyrektora Oddziału Regionalnego AM W we W.(1) z 8 lipca 2022 r. działki nr [...] i nr [...] oraz decyzją nr 2/OX-DN/23 z 14 grudnia 2023 r. działka nr [...] zostały oddane w trwały zarząd MON - Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W.(1). Mimo tego nieruchomości te, również zostały przyjęte przez organ podatkowy, jako związane z działalnością gospodarczą w 2021 r. W ocenie skarżącej powyższe świadczy o pominięciu przez Prezydenta w oderwaniu od przedstawionego stanu taktycznego, istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności szczegółowo wyjaśnionych przez skarżącą w toku postępowania, co stanowi o naruszeniu przez organ procesowych reguł postępowania.
Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia argumentacji podniesionej przez Agencję dlatego decyzją z 26 lutego 2025 r. nr SKO.P/41/266/24 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. Jak ocenił organ odwoławczy, decyzja organu I instancji nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego oraz prawidłowo odzwierciedla stan faktyczny sprawy. Zdaniem Kolegium, istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii, a mianowicie tego, czy Agencja posiada status podatnika, a tym samym czy ciąży na niej obowiązek w podatku od nieruchomości oraz czy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikuje zastosowanie najwyższych stawek podatkowych, w tym obowiązek opodatkowania (obok gruntów i budynków) również budowli.
Kolegium wskazało, że Agencja, co wynika z art. 5 ust. 1, obowiązującej od 1 października 2015 r., ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2061, ze zm.; dalej: ustawa o AMW, uAMW), jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634, ze zm.), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych definiuje w art. 18, że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.
Dalej SKO wskazało, że w przypadku Agencji Skarb Państwa - wbrew podejmowanym w odwołaniu próbom zastosowania analogii w tym zakresie do statusu starosty - nie jest reprezentowany przez organ w postaci urzędu administracji bądź to państwowej czy samorządowej, który wykonywałby jego prawa. Skarb Państwa nie działa przez jakiekolwiek organy, ale jego uprawnienia właścicielskie zostają przeniesione na Agencję na mocy ustawy. Do władania mieniem uprawniona zostaje tylko i wyłącznie w pełnym zakresie Agencja. Nie dochodzi zatem do klasycznego modelu ułożenia stosunku cywilnoprawnego, polegającego na występowaniu właściciela, który bezpośrednio czy też za pomocą organu dysponuje i włada mieniem. Skarb Państwa nie posiada odrębnego od Agencji przedstawicielstwa uprawnionego do podejmowania czynności związanych z tym mieniem. Nie można przy tym, zdaniem Kolegium, wyciągać w tym zakresie odmiennego wniosku z faktu przydania w art. 59 ust. 2 uAMW kompetencji odpowiednio wojewody i starosty, w zakresie gospodarowania nieruchomościami powierzonymi Skarbu Państwa, odpowiednio Prezesowi Agencji i dyrektorom oddziałów regionalnych Agencji. Stosunek prawny, z którego wynikają m.in. obowiązki podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości, łączy bowiem Agencję i Skarb Państwa, a nie ww. podmioty reprezentujące ją i jej terenowe struktury. Chociaż Skarb Państwa jest właścicielem mienia, to jednak nie posiada żadnego organu czy innej jednostki, która byłaby właściwa do wykonania jakiejkolwiek czynności związanych z własnością rzeczy. Brak jest takiej jednostki mogącej nadzorować Agencję w jej czynnościach, uchylać jej akty, ograniczać jej władztwo czy w końcu odebrać jej to mienie. Skarb Państwa, pomimo że jest właścicielem mienia, to nie jest jednak w stanie władać tym mieniem jak właściciel ani w jakikolwiek inny sposób. Jakkolwiek bowiem w klasycznym schemacie powiernictwa występują dwa odrębne od siebie podmioty, z których każdy może podejmować czynności w zakresie uregulowanym umową powiernictwa, to w przypadku powiernictwa ustawowego (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie) taka sytuacja nie zachodzi. Skarb Państwa (jako osoba prawna) nie posiada żadnych uprawnień do władania. Wszystkie czynności może wykonywać wyłącznie Agencja. Powyższe wskazania, w ocenie Kolegium, prowadzą do wniosku, że w myśl uregulowań ustawowych Skarb Państwa nie jest w stanie władać mieniem powierzonym Agencji tak jak właściciel. Choć bowiem władający jak właściciel nie musi w sposób bezpośredni posiadać rzeczy, to jednak w tej sytuacji - nie posiadając żadnego organu go reprezentującego w stosunkach z Agencją - czynności władania w tym zakresie nie może wykonywać. Na mocy omawianych przepisów podmiotem władającym rzeczą jak właściciel jest Agencja. Skoro zatem na rzecz Agencji scedowane zostaje faktyczne władztwo nad rzeczami (ruchomymi lub nieruchomościami), powiązane z wykonywaniem uprawień właścicielskich Skarbu Państwa w stosunku do powierzonego jej mienia, to we wszystkich stosunkach związanych z prawem własności w miejscu Skarbu Państwa występuje Agencja, co ma chociażby odzwierciedlenie w treści wpisów do ksiąg wieczystych oraz w ewidencji gruntów i budynków, gdzie w rubryce dotyczącej właściciela nieruchomości wpisano w odniesieniu do nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją Agencję, odpowiednio jako osobę prawną, której powierzono wykonywanie praw Skarbu Państwa i podmiot wykonujący prawo własności. Konsekwentnie, zdaniem Kolegium, z tego też powodu to Agencja, wbrew stanowisku strony, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zobligowanym (jako osoba prawna) do dokonania samowymiaru podatku od nieruchomości i jego wpłacania na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli jedynym reprezentantem własności państwowej pozostaje Skarb Państwa, to wówczas on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, choć nigdy nie wystąpi w tej roli "samodzielnie", ale przez reprezentujący go organ. Inaczej niż w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa, które nie zostały powierzone (przekazane) innym państwowym osobom prawnym (jak np. uczelnie państwowe, instytuty badawcze) i w stosunku do których podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Skarb Państwa reprezentowany jedynie przez odpowiedni organ (np. starostę), w przypadku przekazania kompetencji w zakresie wykonywania i reprezentacji prawa własności Agencji (tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), to właśnie ten podmiot, należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Wynajęcie czy też dzierżawa tych gruntów czy budynków nie może prowadzić do zmiany podatnika, ponieważ nie jest aprobowany pogląd, aby w tego rodzaju przypadkach do zmiany podmiotu obowiązku podatkowego mogło dojść na skutek zawarcia umowy cywilnoprawnej.
Przechodząc do omówienia problematyki prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję, SKO wskazało, że w przypadku Agencji okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej jest w niniejszej sprawie to, iż zgodnie z rejestrem środków trwałych za 2021 r. grunty i budynki zlokalizowane na terenie gminy zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności Agencji wynika, że strona jest jednym z większych podmiotów działającym na rynku nieruchomości, który dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu czy dzierżawy. W tym celu Agencja dokonywała wyceny czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach. Jednocześnie nieruchomości znajdujące się na terenie miasta J., poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Zatem z powyższego niewątpliwie wynika, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych.
W ocenie Kolegium, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika – czym zaakceptował ustalenie organu I instancji - że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. Agencja jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Z tej przyczyny nie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, co nie oznacza jednak, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Prowadzenie działalności przez Agencję (wbrew twierdzeniom odwołania) wynikało wprost z art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, który stanowił, że: "(...) prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Do gospodarowania przez Agencję nieruchomościami miały odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Również art. 7 ust. 1 pkt 7 aktualnie obowiązującej ustawy o AMW wprost stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Tego rodzaju działalność, co pozostaje poza sporem, była przez stronę w analizowanym okresie wykonywana. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, a także zorganizowanym charakterem, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Zorganizowany charakter działalności Agencji wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Agencja - jako osoba prawna - posiada także własne organy, którym przypisane są konkretne uprawnienia. Wykonywana przez nią działalność cechuje się przy tym stałością i ciągłością, wynikającą z systematycznego wykonywania ustawowo przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Charakteryzuje się także racjonalnością ekonomiczną, opierając się na corocznych planach finansowych zakładających osiągnięcie określonych przychodów i poniesienie oznaczonych kosztów. Agencja - co wprost wynika z art. 54 ust. 1 ustawy o AMW - zobligowana jest gospodarować mieniem zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki. Jeśli zaś nie jest to możliwe, to posiada uprawnienie do zlikwidowania lub przekazania nieodpłatnie mienia, z wyjątkiem gruntu, przy założeniu, że względy ekonomiczne nie uzasadniają jego utrzymywania. Nadrzędnym celem jej funkcjonowania nie jest zarobkowość, jednakże - o czym świadczą załączone do akt jej sprawozdania finansowe za kolejne lata - podejmowane przez nią działania ukierunkowane są niewątpliwie na osiąganie zysków. Świadczy o tym chociażby decyzja o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku. Zważyć należy, że jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, zdaniem Kolegium, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu, że wykonuje je Agencja. W tym kontekście Kolegium nie przychyliło się także do wskazań odwołania o uzasadnieniu dla preferencyjnego traktowaniu Agencji z racji posiadania przez nią statusu agencji wykonawczej i przynależności do jednostek sektora finansów publicznych. Fakt posiadania przez oznaczony podmiot takiego statusu z przypisanymi zadaniami o publicznym charakterze nie zwalnia z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości, chyba że ustawa wprost takie wyłączenie lub zwolnienie podatkowe ustanowi, co w odniesieniu do Agencji miejsca jednakże nie ma. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że strona w stosunku do będących w jej posiadaniu w 2021 r. gruntów, budynków i budowli była podatnikiem podatku od nieruchomości prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze z 10 kwietnia 2025 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – zarzuciła:
I. naruszenie prawa materialnego:
1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w związku z art. 6 w związku z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712), przez przyjęcie, że Agencja w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przez przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia jest przedsiębiorcą;
2. art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy oraz art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w związku z przepisami § 2 i § 6 statutu AMW przez przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;
3. art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (do 30 kwietnia 2018 r.) oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o AMW przez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;
4. art. 19 ustawy o AMW w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 16c pkt 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez przyjęcie, iż realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją;
5. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania.
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) przez niewykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w szczególności brak wykazania związku między nieruchomościami przeznaczonymi do przekazania w trwały zarząd jednostce wojskowej (RZI) a ewentualnym prowadzeniem działalności gospodarczej na tych nieruchomościach, a także braku wywodu pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu;
2. naruszenie art. 122 o.p. oraz zasady art. 187 § 1 o.p. polegające na wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego i zignorowaniu okoliczności kluczowych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tj. zabezpieczenia a następnie przekazania nieruchomości Skarżącej w trwały zarząd jednostce wojskowej (RZI) co podważa legalność wydanej decyzji i świadczy o naruszeniu podstawowych reguł postępowania podatkowego;
3. naruszenie zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej przez obowiązek podjęcia przez organ działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § l w związku z art. 191 o.p.), zasady przekonania strony postępowania o przesłankach, którymi organ kierował się, przez ocenę materiału dowodowego (art. 124 o.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 o.p.).
Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów z pisma Rejonowego Zarządu Infrastruktury z 19 kwietnia 2021 r. oraz pisma Rejonowego Zarządu Infrastruktury z 12 maja 2021 r. na wykazanie faktu zgłoszenia zainteresowania zagospodarowania na rzecz MON działek [...],[...], [...].
W skardze skarżąca zwróciła szczególną uwagę na to, że organ podatkowy pominął istotne okoliczności wskazane m.in. w pisemnych wyjaśnieniach z 19 lipca 2024 r. co do działek nr [...], [...], [...], a więc dotyczących nieruchomości objętych postępowaniem podatkowym (działki położone przy ul. [...]). Wskazała, że pismami z 19 kwietnia 2021 r. i 12 maja 2021 r. MON Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.(1) zgłosił zainteresowanie przejęciem na potrzeby [...] Brygady Obrony Terytorialnej nieruchomości położonych w J. przy ul. [...] oznaczonych geodezyjne jako działki nr [...] i [...], a także działki nr [...]. Skarżąca wskazała, że była zobowiązana do zabezpieczenia tychże terenów i nie podejmowania w stosunku do nich jakiejkolwiek innej aktywności niż tej podporządkowanej potrzebom Rejonowego Zarządu Infrastruktury. W efekcie podjętych zadań na rzecz MON decyzją nr 46/OX-DN/22 Dyrektor Oddziału Regionalnego AMW we W.(1) z 8 lipca 2022 r. działki nr [...] i [...] oraz decyzją nr 2/OX-DN/23 z 14 grudnia 2023 r. działka nr [...] zostały oddane w trwały zarząd MON - Rejonowego Zarządu Infrastruktury.
Jak argumentowała w skardze Agencja, w świetle zgłoszonych potrzeb powyższe grunty zlokalizowane przy ul. [...] już od 19 kwietnia 2021 r. nie mogły być w jakikolwiek sposób uznawane za tereny związane chociażby w hipotetyczny sposób z prowadzeniem działalności gospodarczej, tymczasem organ podatkowy traktował je w tenże sposób aż do złożenia przez skarżącą korekty deklaracji na podatek od nieruchomości po uprawomocnieniu się decyzji nr 46/OX-DN/22 Dyrektora Oddziału Regionalnego AMW we W.(1) z 08 lipca 2022 r. W ocenie skarżącej powyższe świadczy o pominięciu przez organ w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności szczegółowo wyjaśnionych przez skarżącą w toku postępowania, co stanowi o naruszeniu przez organ procesowych reguł postępowania, co czyni zaskarżoną decyzją wadliwą. W ocenie skarżącej, organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zignorował kluczowe dowody i okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą, dotyczące faktycznego przeznaczenia i niemożności wykorzystania działek nr [...], [...] oraz [...] do celów działalności gospodarczej od kwietnia 2021 roku. Udokumentowane zainteresowanie, a następnie przejęcie tych gruntów w trwały zarząd przez Ministerstwo Obrony Narodowej jednoznacznie wskazuje, że od momentu zgłoszenia tego zainteresowania skarżąca była zobowiązana do ich zabezpieczenia i nie mogła nimi swobodnie dysponować, w tym prowadzić na nich działalności gospodarczej. Pominięcie przez organ tych istotnych faktów, pomimo ich wyraźnego wskazania w wyjaśnieniach i poparcia dowodami w postaci pism RZI oraz decyzji skarżącej, stanowi rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasady obligującej organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Działanie organu, polegające na wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego i zignorowaniu okoliczności kluczowych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, podważa w opinii skarżącej legalność wydanej decyzji i świadczy o naruszeniu podstawowych reguł postępowania podatkowego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej, wskazanej na wstępie decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norma prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Kolegium wskazało, że skarga nie wnosi żadnych nowych okoliczności do sprawy i stanowi jedynie powtórzenie argumentacji podnoszonej przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że osią sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżąca posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych od przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem SKO na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdzącą. Jak wyjaśniło SKO, szczegółowo uzasadniło swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. Kolegium zwróciło przy tym uwagę na istnienie w obrocie prawnym wyroków sądowoadministracyjnych, potwierdzający zasadność sposobu opodatkowania zawartego w niniejszej decyzji, a dotyczących tego samego podatnika, organów podatkowych, a jedynie odnoszących się do opodatkowania za 2017 r. SKO wskazało na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2023 r., III FSK 76/23, oddalający skargę kasacyjną Agencji od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 czerwca 2022 r., I SA/Wr 155/22.
W pismach z 28 maja 2025 r. oraz 6 listopada 2025 r. Agencja powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie wspierają argumentację skarżącej.
Na rozprawie Sąd uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej, złożony w skierowanej do Sądu skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty są słuszne.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Sąd wskazuje, że wyrokiem z 28 czerwca 2022 r., I SA/Wr 155/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Agencji na decyzję SKO dotyczącą podatku od nieruchomości za 2017 r., a Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 28 czerwca 2023 r., III FSK 76/23 oddalił skargę kasacyjną Agencji (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie wyrokiem z 29 maja 2024 r., I SA/Wr 75/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Agencji na decyzję SKO dotyczącą podatku od nieruchomości za 2018 r., a Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2025 r., III FSK 1277/24 oddalił skargę kasacyjną Agencji. Wreszcie wyrokiem z 22 października 2024 r., I SA/Wr 554/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Agencji na decyzję SKO dotyczącą podatku od nieruchomości za 2019 r., a Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem 26 listopada z 2025 r., III FSK 259/25 oddalił skargę kasacyjną Agencji. Na dzień sporządzenia niniejszego uzasadnienia wyroku, uzasadnienia ww. wyroków NSA z 26 listopada 2025 r., III FSK 1277/24 i III FSK 259/25 nie są jeszcze dostępne w CBOSA.
W świetle powołanych wyżej wyroków w sprawach sporu Agencji z organami podatkowymi za poprzednie lata podatkowe, Sąd zauważa, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych – rozstrzygnięcia podobne. Zaznaczyć należy, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości (wyrok NSA z 10 lutego 2022 sygn. akt III FSK 4889/21). Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I OSK 1647/12). W ocenie Sądu zasada jednolitości orzecznictwa tym bardziej podlega wzmocnieniu, gdy orzecznictwo nie tylko dotyczy spraw tego samego rodzaju czy podobnych, ale wręcz niemal tożsamych, bo dotyczących tej samej strony w zasadniczo niezmienionym stanie faktycznym. A z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie.
Wyjaśnić trzeba, że zasadniczo wszystkie kwestie (z zastrzeżeniem, o którym w dalszej części uzasadnienia wyroku, a dotyczącym nieruchomości położonych w obrębie ul. [...], stanowiących działki nr [...], [...] i nr [...]), które są spornymi pomiędzy SKO a Agencją w zakresie podatku od nieruchomości za 2021 r., stanowiły przedmiot oceny w prawomocnych już ww. wyrokach WSA. Wskazać w szczególności trzeba, że wszystkie grunty i budynki, których dotoczył spór w zakresie ich opodatkowania w roku 2021 r., były objęte decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. i ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę w kontekście podatku od nieruchomości za 2019 r. został prawomocnie przesądzony. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako że ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie ww. nieruchomości zasadniczo nie uległ zmianie (z zastrzeżeniem, o którym już wspomniano, a dotyczącym nieruchomości położonych w obrębie ul. [...], stanowiących działki nr [...], [...] i nr [...]) nie znajduje żadnych powodów dla przyjęcia innych ocen niż te, które zostały dokonane w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 22 października 2024 r., I SA/Wr 554/24, a przedstawioną tam argumentację przyjmuje jako własną.
Przechodząc do dalszych rozważań należy wskazać - wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w punktach 1 i 2 skargi – że organ nie mógł naruszyć wskazanych przepisów ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 712) określając wysokość zobowiązania skarżącej za 2021 r., bowiem ustawa ta utraciła moc w związku z wejściem w życie 1 października 2015 r. ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (art. 137 ww. ustawy). Przepisy tej ustawy nie zostały również powołane przez organ jako podstawa prawna wydanej decyzji.
Dalej trzeba odnieść się do kwestii statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego AMW jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21-899/21; 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21 i III FSK 60/21; 6 października 2021 r., akt III FSK 4056/21; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4421/21 czy 13 kwietnia 2022 r., III FSK 1888/21 (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przyjąć należy, że wypracowane zostało jednolite stanowisko, które Sąd przyjmuje za własne, że skarżąca – jako agencja wykonawcza – jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Kwestię tę przesądził ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2024 r., III FSK 76/23, wydanym w sprawie dotyczącej podatku od tych samych nieruchomości za rok 2017 r., oddalając skargę kasacyjną podatnika od wyroku tutejszego Sądu, którym oddalono skargę na decyzję wymiarową w podatku od nieruchomości za tamten rok podatkowy.
Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. SKO zauważyło, że skarżąca ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z obszarów jej funkcjonowania. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania skarżącej nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 uAMW).
W ocenie Sądu, nie ma podstaw by uznać, że działania podejmowane przez Agencję, które spełniają warunki z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. nie mają charakteru działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że wykonuje je skarżąca. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań Agencji, a przychody z działalności gospodarczej są wymienione obok innych źródeł jej przychodów. Z kolei sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma w tym zakresie znaczenia.
Wobec powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o AMW. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7, 9, 11 i 15, Agencja realizuje w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób okoliczność ta ma wpływać na ocenę kwestii prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, jak wskazał organ, zgodnie z wyjaśnieniami Agencji, nieruchomości położone na terenie miasta J., poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa.
W konsekwencji jako nietrafne ocenił również Sąd zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.p. (definicja przedsiębiorcy), art. 17 ust. 1 u.p.p. (obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców) w związku z art. 5 (definicja środków publicznych), art. 9 (katalog podmiotów tworzących sektor finansów publicznych) i art. 18 (definicja agencji wykonawczej) ustawy o finansach publicznych. Jak już wcześniej zaznaczono, z faktu, że Skarżąca pozostaje (co jest niesporne) elementem sektora finansów publicznych nie można wyprowadzić wniosku, że nie może ona prowadzić działalności gospodarczej. Nie jest bowiem wykluczone prowadzenie takiej działalności przez podmioty należące do sektora finansów publicznych, czego przykładem jest właśnie realizacja zadań przez Agencję. Przy czym działalność gospodarcza nie musi stanowić "rdzenia" działalności danego podmiotu, aby możliwe było stwierdzenie, że prowadzi on takową działalność.
Kolegium prawidłowo oceniło i ustaliło, że AMW włada spornymi nieruchomościami jak właściciel (str. 6 zaskarżonej decyzji). Wynika to z dyspozycji art. 6 ust. 1 uAMW, zgodnie z którym Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do wymienionego tam mienia, w tym nieruchomości wyszczególnionych w punkcie 1. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca wykonuje – z wyłączeniem innych osób – wszystkie trzy podstawowe uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w zakresie tak powierzonego jej mienia, a zatem prawo do: rozporządzania nim i obciążania go, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz jego posiadania, stosownie do dyspozycji art. 140 i art. 222 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej: k.c.). To zaś – zgodnie z definicją z art. 336 k.c. – zapewnia AMW przymiot posiadacza samoistnego, na którym z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.), które jest z kolei przymiotem – w szczególności – władającego faktycznie rzeczą dzierżawcy, najemcy lub mającego inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 k.c.). Z tego względu zarzut sformułowany w punkcie drugim skargi jest również pozbawiony podstaw prawnych.
Przechodząc dalej, wskazać należy, że dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organy obu instancji uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (publ. w OTK-A 2021, nr 14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (np. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (np. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, jak chociażby czynsz najmu).
Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172).
Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1497/22, w których wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku Trybunału, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Dostrzec przy tym należy, że niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru, bowiem realizuje ona zadania własne i zlecone. Zadania własne określa art. 7 ustawy o AMW. Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjął, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazuje wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o AMW zestawienie jej zadań. Również w zakresie przychodów Agencji na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd.
Idąc dalej, skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarcza, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to – zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału – potencjalnie nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kwestii pojęcia związania gruntu/budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle nawet pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące prowadzeniu działalności gospodarczej winny zostać uznane za wypełniające przesłankę związku z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być – miedzy innymi – takie okoliczności faktyczne jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy też charakter przedmiotu opodatkowania (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji uwzględniły konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków), rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, by organy uzależniały uznanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jedynie od kryterium ich posiadania przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą. Przeciwnie, organy te wskazywały na wypełnienie kryteriów decydujących o takiej klasyfikacji, które NSA wypracował po orzeczeniu Trybunału. W tym miejscu Sąd wskazuje, że podane w decyzjach kryteria charakteryzujące działalność podatnika jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami – jednocześnie właściwe innym profesjonalistom na rynku nieruchomości, w powiazaniu z konkretnymi nieruchomościami w posiadaniu AMW, nie budzą wątpliwości. Jako podstawę do twierdzenia o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto: podejmowane wobec gruntów i budynków, czynności przygotowawcze do sprzedaży jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży; organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Równocześnie z drugiej strony odgraniczone zostały od opodatkowania podatkiem od nieruchomości te budynki/grunty (działki), które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą strony, albowiem dotyczą gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. W rozstrzygnięciach obu instancji organy dokonały zatem prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., uwzględniając ww. orzeczenie Trybunału. Przeprowadzone zaś w postępowaniu czynności i będące ich następstwem, a wyartykułowane w obu decyzjach, ustalenia faktyczne co do zaistnienia związku gruntów i budynków z działalnością gospodarczą skarżącej odpowiadają, w ocenie Sądu, (z zastrzeżeniem, o którym w dalszej części uzasadnienia wyroku, a dotyczącym nieruchomości położonych w obrębie ul. [...], stanowiących działki nr [...], [...] i nr [...]) zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.).
Jak już wyżej wskazano, zasadniczo kwestia związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Agencję została wielokrotnie osądzona w wyrokach sądów obu instancji za lata 2017, 2018 i 2019. Jak wcześniej wyjaśniono, stan faktyczny zasadniczo nie uległ zmianie, bowiem wszystkie grunty i budynki, których dotoczył spór w zakresie ich opodatkowania w roku 2021 r., były objęte decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. i ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę w kontekście podatku od nieruchomości za 2019 r. został prawomocnie za ten rok przesądzony. A Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, tj. podatku od nieruchomości za 2021 r., nie znalazł żadnych powodów dla przyjęcia innych ocen, co zostało wyartykułowane powyżej. Tak konstatacja nie odnosi się jednak wszystkich nieruchomości, których dotyczyła skarżona decyzja SKO w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2021 r. Bowiem w zakresie trzech nieruchomości (działek nr [...], [...] i nr [...]) strona kwestionuje ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na wskazane przez siebie w skardze - a wcześniej w odwołaniu – nowe okoliczności, które wystąpiły w 2021 r., a które nie zostały poddane jakiejkolwiek ocenie przez rozstrzygające w II instancji SKO.
Otóż jak wynika ze skargi, w piśmie z 19 lipca 2024 r. skierowanym do organu I instancji, strona wskazała, że MON - Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.(1) zgłosiło zainteresowanie nieruchomościami w obrębie ul. [...], stanowiących działki nr [...], [...] i nr [...] (oraz działką nr [...], która była użytkowana przez Gminę). Należy odnotować, że powołując tą okoliczność w ww. piśmie strona nie wywodziła z tego faktu żadnych wniosków, które kierowałaby do organu I instancji, a dotyczących opodatkowania tych nieruchomości (s. 10 ww. pisma). Jednak już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo wskazała, co wywodzi z tych okoliczności (s. 16-17 odwołania). Podniesiono mianowicie, że w 2021 r. MON - Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.(1) zgłosiło zainteresowanie pod kątem przyszłego przejęcia w trwały zarząd na potrzeby Wojsk Obrony Terytorialnej nieruchomości położonych w obrębie ul. [...] stanowiących działki nr [...], [...], [...] oraz działki nr [...]. Decyzją nr 46/OX-DN/22 Dyrektora Oddziału Regionalnego AM W we W.(1) z 8 lipca 2022 r. działki nr [...] i nr [...] oraz decyzją nr 2/OX-DN/23 z 14 grudnia 2023 r. działka nr [...] zostały oddane w trwały zarząd MON - Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W.(1). W ocenie skarżącej powyższe świadczyło o pominięciu przez Prezydenta w oderwaniu od przedstawionego stanu taktycznego, istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności szczegółowo wyjaśnionych przez skarżącą w toku postępowania, co stanowi o naruszeniu przez organ procesowych reguł postępowania.
Prezydent ustosunkował się do tego zarzutu odwołania w piśmie z 29 listopada 2024 r. przekazującym odwołanie organowi II instancji (s. 20-21 pisma).
SKO, mimo jednoznacznie zwerbalizowanego zarzutu odwołania i mimo przedstawienia swojego stanowiska przez organ I Instancji, przemilczało te okoliczności w swojej decyzji. Do tych okoliczności w decyzji organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł, a z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby je badał. Przy czym wskazać trzeba, że do pisma z 19 lipca 2024 r. i kolejno odwołania, Agencja nie załączyła dowodów, na które się powoływała, a organ nie wzywał strony do ich przedłożenia.
Ponownie Agencja powołała się na te okoliczności w zarzutach skargi, jednak SKO przekazując skargę do Sądu jedynie lakonicznie ustosunkowało się do sformułowanych w niej zarzutów, przy czym zupełnie pominęło zarzuty wywodzone z ww. okoliczności dotyczących nieruchomości położonych w obrębie ul. [...] stanowiących działki nr [...], [...] oraz [...]. W odpowiedzi na skargę SKO wskazało jedynie, że skarga nie wnosi żadnych nowych okoliczności do sprawy i stanowi powtórzenie argumentacji podnoszonej przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
Odnotować więc trzeba, co wybrzmiało już wyżej, że zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i zarzutach skargi Agencja podnosiła okoliczności dotyczące zgłoszenia przez MON - Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.(1) Wskazała z 19 kwietnia 2021 r. i 12 maja 2021 r. zainteresowania przejęcia na potrzeby [...] Brygady Obrony Terytorialnej nieruchomości położonych w J. przy ul. [...] oznaczonych geodezyjne jako działki nr [...] i [...] a także działki nr [...]. Skarżąca wskazała, że była zobowiązana do zabezpieczenia tychże terenów i nie podejmowania w stosunku do nich jakiejkolwiek innej aktywności niż tej podporządkowanej potrzebom Rejonowego Zarządu Infrastruktury. Wyjaśniła, że w efekcie podjętych zadań na rzecz MON decyzją nr 46/OX-DN/22 Dyrektor Oddziału Regionalnego AMW we W.(1) z 8 lipca 2022 r. działki nr [...] i [...] oraz decyzją nr 2/OX
DN/23 z 14 grudnia 2023 r. działka nr [...] zostały oddane w trwały zarząd MON - Rejonowego Zarządu Infrastruktury.
SKO nie dostrzegło albo pominęło zarzuty odwołania i skargi. Jak już Sąd wskazał, w skarżonej decyzji Kolegium nie dokonało jakiejkolwiek oceny tego, jak wskazane zgłoszenie zainteresowania przez MON enumeratywnie wymienionymi działkami, które w konsekwencji w latach późniejszych zostały oddane w trwały zarząd MON - Rejonowego Zarządu Infrastruktury, mogło wpływać na ocenę związania ww. działek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Agencję w 2021 r. W szczególności mając na uwadze, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję nie jest jej głównym zadaniem. Nie poddało żadnej ocenie - a z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby dokonywano w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń - powoływanej przez Agencję w odwołaniu do tych okoliczności argumentacji, że od momentu ww. zgłoszenia zainteresowania przez MON - Rejonowy Zarząd Infrastruktury działkami nr [...], [...] i nr [...], skarżąca była zobowiązana do ich zabezpieczenia i nie mogła nimi swobodnie dysponować, w tym prowadzić na nich działalności gospodarczej.
Niedokonanie takiej oceny przez SKO w skarżonej decyzji, powoduje, że w tym zakresie Sąd nie może dokonać oceny legalności stanowiska SKO. Nadto, na co już Sąd wskazał, pogląd organu odwoławczego nie został również zaprezentowany w odpowiedzi na skargę Agencji.
Przypomnieć trzeba, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast – zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Z kolei zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. – zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Sąd wskazuje, że w świetle opisanego zaniechania, prowadząc postępowanie SKO nie sprostało wyżej wskazanym regułom procesowym, a zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada przywołanym wymogom, jakie winna spełniać decyzja, w szczególności decyzja wydawana w drugiej instancji, tj. kończąca postępowanie podatkowe w sprawie. Nie przesądzając jakie znaczenie ma w sprawie zainteresowanie MON enumeratywnie wskazanymi działkami, co w konsekwencji doprowadziło do późniejszego (w latach następnych) przekazania ww. nieruchomości w trwały zarząd MON, brak oceny przez SKO wpływu tych okoliczności na zawiązek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Agencję, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego w tym zakresie.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję SKO w całości. Ponownie rozpoznając sprawę, SKO będzie zobowiązane dokonać stosownej oceny dotyczącej nieruchomości położonych w obrębie ul. [...] stanowiących działki nr [...], [...], [...], ewentualnie poprzedzonej przeprowadzeniem postępowania dowodowego w tym zakresie, a wynikom tej oceny dać wyraz w uzasadnieniu decyzji.
O kosztach postępowania sądowego (7 417 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2 000 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).