I SA/WR 346/23

I SA/Wr 346/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Marta Pająkiewicz-Kremis
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
III FSK 395/24 - Wyrok NSA z 2024-08-08
Skarżony organ
Rada Miasta
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 70
art. 7 ust. 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G.Ł., J.Ł. na uchwałę Rady Miejskiej Wrocławia z dnia 20 października 2022 r. o nr LIX/1545/22 w przedmiocie § 1 pkt 2 oraz § 4 uchwały w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości budynków lub ich części podłączonych do instalacji fotowoltaicznej, kolektora słonecznego, pompy ciepła, rekuperatora lub gruntowego wymiennika ciepła oddala skargę w całości
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi G. Ł., J. Ł. (dalej : Skarżący, Strony) jest uchwała Rady Miejskiej W. nr [...] z dnia [...] października 2022r. zmieniająca uchwałę nr [...] Rady Miejskiej W. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości budynków lub ich części podłączonych do instalacji fotowoltaicznej, kolektora słonecznego, pompy ciepła, rekuperatora lub gruntowego wymiennika ciepła (Dz.U. Woj. Doln. z 2022r. poz. [...]), którą Skarżący zaskarżyli w części obejmującej :
- § 1 pkt 2, który stanowi, że § 2 otrzymuje brzmienie : Zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części opodatkowane stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, położone na terenie W. do których podłączono sprawną instalację fotowoltaiczną, kolektor słoneczny, pompę ciepła, rekuperator lub gruntowy wymiennik ciepła, które zostały co najmniej raz uruchomione i działają zgodnie z ich przeznaczeniem,
- § 4, który stanowi : Uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2023r.
W skardze zarzucono ww. uchwale w zaskarżonej części naruszenie :
1) prawa materialnego przez jego niezastosowanie, w postaci art. 2 i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483 , dalej Konstytucja) a wyrażające się w pozbawieniu Skarżących, a także innych adresatów normy, prawa do ubiegania się o zwolnienie od podatku od nieruchomości poprzez ograniczenie katalogu nieruchomości podlegających zwolnieniu od podatku od nieruchomości – do nieruchomości stanowiących wyłącznie nieruchomości mieszkalne; w konsekwencji tak przyjętego zapisu, począwszy od 1 stycznia 2023 r., z katalogu nieruchomości podlegających zwolnieniu od podatku od nieruchomości wyłączone zostały nieruchomości niemieszkalne, w stosunku do których rozpoczęte zostały inwestycje fotowoltaiczne na potrzeby zwolnienia tychże nieruchomości od podatku od nieruchomości, a których to nieruchomości możliwe było zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] września 2019 r., zmienionej uchwałą Rady Miejskiej W. nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r. (tj. w brzmieniu sprzed podjęcia zaskarżonej uchwały) i o które to zwolnienie można było się ubiegać do dnia 31 grudnia 2023 r., czym naruszone zostały:
a) zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku,
b) zasada zaufania do państwa i prawa,
c) zasada lex retro non agit,
zawierające się w klauzuli demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie praworządności,
2) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w postaci art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 poz.70 dalej: u.p.o.l.), a wyrażające się w zmianie przez Radę Miejską, ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2023 r., ustalonych wcześniej warunków ubiegania się o zwolnienie od podatku od nieruchomości, poprzez ograniczenie katalogu nieruchomości, co do których możliwe było zwolnienie od podatku od nieruchomości, wyłącznie do nieruchomości mieszkalnych, w sytuacji, gdy według brzmienia uchwały nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] września 2019 r., zmienionej uchwałą Rady Miejskiej W. nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r., zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały budynki lub ich części bez względu na to czy stanowiły one budynki mieszkalne czy też związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zgłoszenia spełnienia warunków do zwolnienia od podatku od nieruchomości można było zgłaszać w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art.7 ust. 3 u.p.o.l. powinna prowadzić do wniosku, iż rada gminy nie ma prawa dowolnie i w każdym czasie zmieniać warunków korzystania z ustanowionego wcześniej zwolnienia lub warunków ubiegania się o zwolnienie, tym bardziej jeżeli przewidziała uprzednio swoistą gwarancję niezmienności swojej regulacji w określonym czasie (inaczej mówiąc organ prawa miejscowego nie ma uprawnienia, w oparciu o wskazany przepis, w dowolny sposób i w dowolnym czasie zmieniać warunki opodatkowania nieruchomości).
Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o :
1) stwierdzenie nieważności § 1 pkt 2 oraz § 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] października 2022 r. zmieniającej uchwałę nr [...] Rady Miejskiej W. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości budynków lub ich części podłączonych do instalacji fotowoltaicznej, kolektora słonecznego, pompy ciepła, rekuperatora lub gruntowego wymiennika ciepła,
2) ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia żądania wskazanego w pkt 1, o stwierdzenie, iż zaskarżona niniejszym pismem uchwała, w zakresie § 1 pkt 2 oraz § 4, jest niezgodna z prawem,
3) zasądzenie od Rady Miejskiej W. solidarnie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem uiszczonej przez skarżących opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.
W uzasadnieniu skargi Skarżący wywiedli , że nowe brzmienie § 2 przedmiotowej uchwały przewidywało zwolnienie od podatku od nieruchomości wyłącznie budynków lub ich części mieszkalnych. Nie przewidywało więc już zwolnienia budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - nieruchomość Skarżących przy ul. [...] we W. nie kwalifikowała się więc już do zwolnienia. Co istotne, uchwała nr [...] z dnia [...] października 2022 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., podczas gdy Skarżący mieli uprzednio zagwarantowane prawo do zgłoszenia spełniania warunków do zwolnienia w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. Wobec zmiany uchwały nieruchomość przy ul. [...] we W. nie mogła już zostać zwolniona od podatku od nieruchomości, albowiem Skarżący nie zgłosili do końca 2022 r., że spełniają warunki do zwolnienia ich z podatku od nieruchomości, albowiem byli przekonani o tym, że termin na zgłoszenie upływa 31 grudnia 2023 r. i z uwzględnieniem tego terminu planowana była inwestycja w instalację fotowoltaiczną.
Strony zarzuciły, że w niniejszej sprawie Rada Miejska dokonała zmiany reguł w trakcie gry - po rozpoczęciu inwestycji przez podmioty będące właścicielami nieruchomości niemieszkalnych okazało się, iż ich nieruchomość nie podlega już zwolnieniu od podatku od nieruchomości, przy czym na dzień ogłoszenia zaskarżonej uchwały ([...] października 2022 r.) podmioty te miały jedynie 2 miesiące na zgłoszenie spełnienia warunków do zwolnienia, aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów dotychczasowych. W przypadku skarżących było to niewykonalne z uwagi na to, że inwestycja fotowoltaiczna była jeszcze nieukończona, albowiem jej realizację skalkulowano na podstawie uprzedniego przepisu, zgodnie z którym zgłoszenia można dokonać do 31 grudnia 2023 r., także w przypadku nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - taka sytuacja jednak niewątpliwie ma charakter powszechny, albowiem możliwe jest, iż nie tylko Skarżący zostali w ten sposób dotknięci zaskarżoną uchwałą. Rada Miejska podejmując zaskarżoną uchwałę skróciła więc czas na skorzystanie z przyznanego wcześniej prawa do ubiegania się o zwolnienie od podatku od nieruchomości, co w rzeczywistości, w przypadku Skarżących, doprowadziło do uniemożliwienia im skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Rada Miejska W. w sposób bezpośredni naruszyła tym samym zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, a tym samym zasadę zaufania do organu państwa.
W odpowiedzi na skargę Rada Miejska W. (dalej: Rada, organ, Rada Miejska) wniosła o oddalenie skargi w całości jako bezzasadnej.
W zakresie :
- zarzutu nr 1 wskazanego w skardze wywiedziono, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji przez Radę Miejską; a przyjęte w uchwale rozwiązania, w tym okres vacatio legis był wystarczający do tego by osoby zainteresowane zwolnieniem od podatku nieruchomości niemieszkalnych, w stosunku do których rozpoczęte zostały inwestycje fotowoltaiczne na potrzeby zwolnienia tychże nieruchomości od podatku od nieruchomości zwolnienia takie uzyskały, a do ich zwolnienia w przypadku nieruchomości wskazanej przez Skarżącego nie doszło wskutek działania/zaniechania (opieszałości) Skarżącego w dopełnieniu obowiązku złożenia w terminie do dnia 31 grudnia 2022r. oświadczenia o podłączeniu i uruchomieniu właściwej instalacji do budynku lub jego części, którego dotyczy zwolnienie;
- w zakresie zarzutu nr 2 wskazano, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż rada gminy uprawniona jest do zmiany warunków korzystania z ustanowionego wcześniej zwolnienia lub warunków ubiegania się o zwolnienie w każdym czasie.
Organ wskazał również na nadużycie prawa przez Skarżących polegające na pominięciu okoliczności, iż zmiana uchwały nastąpiła w wyjątkowych warunkach, podyktowanych wieloma nadzwyczajnymi uwarunkowaniami, w tym społeczno-ekonomicznymi, których nie można było przewidzieć w dacie ustalania zasad uprawniających do uzyskania ulgi (2019r.). Mowa tutaj o epidemii Covid-19, wybuchu wojny na Ukrainie w lutym 2022r., zmianie prawa powszechnie obowiązującego (wprowadzenie tzw. Polskiego Ładu), co skutkowało powstaniem ogólnoświatowego kryzysu gospodarczego, w tym inflacji, a z perspektywy jednostek samorządu terytorialnego - spadkiem dochodów budżetowych gmin.
Na uzasadnienie tego wniosku podano, że dokonując oceny podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa dopuszczalna jest zmiana przepisów, w tym konkretnym przypadku prawa podatkowego w postaci modyfikacji katalogu zwolnień z podatku od nieruchomości, nieruchomości przeznaczonych na określone cele, przy uwzględnieniu podstawy prawnej działania organu, którą jest art. 7 ust. 3 u.po.l. Zgodnie z cyt. przepisem, rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.
W świetle cyt. przepisu, zdaniem Rady, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podejmuje w sposób autonomiczny decyzję, czy i na jakie zwolnienie się decyduje. Przy czym istotne jest to, by ów zwolnienie miało charakter przedmiotowy. Zwolnienie budynków lub ich części posiada status/charakter "zwolnienia przedmiotowego", a objęcie nim jedynie budynków lub ich części mieszkalnych mieści się w granicach delegacji ustawowej, wynikającej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Na szerokie uprawnienia w zakresie możliwości nowelizowania przepisów prawa w zakresie podatkowym na niekorzyść podatnika zwracał uwagę wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny, również w wyroku wskazanym przez Skarżących, tj. z dnia 25 listopada 1997r. (K 26/97, OTK 1997, nr 5-6, poz. 64) oraz innych. Rada wyjaśniła, że w rzeczonym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca "może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z konstytucją" (orzeczenie z 19 listopada 1996 r., K. 7/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 418). Podkreślił organ, że ustawodawcy należy przyznać "znaczną swobodę w określaniu w ustawie stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno-podatkowych. Podkreślił także, że o zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne". "Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjne zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać uprawnione określone w art. 26 ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia ograniczać, bądź nawet likwidować" (K. 12/94, jw, s. 29).
Organ wskazał, iż powyższe uwagi znajdują zastosowanie także w odniesieniu do instytucji zwolnienia z podatku dokonywanego przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, w oparciu o art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Wyjaśniono, że problem w istocie nie sprowadza się do pytania czy organ może zmieniać przepisy podatkowe na niekorzyść podatnika, w tym znosić ulgę podatkową w określonym zakresie, ale czy może tego dokonać poprzez skrócenie terminu pierwotnie wskazanego w uchwale, przy uwzględnieniu warunków opisanych w skardze. Chodzi zatem o gwarancję zaufania do obowiązującego prawa. Rada powołała się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego który w wyroku a dnia 25 listopada 1997r. wyjaśnił, że "(...) nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy ustanawianie systemu ulg czy zwolnień podatkowych związanych z inwestycjami mieszkaniowymi i nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy nadawanie tym ulgom czy zwolnieniom horyzontu czasowego przekraczającego jeden rok podatkowy. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na przyjęcie takiego uregulowania, to nie ma on możliwości się z niego wycofać bez zapewnienia należytej ochrony przedsięwzięciom, które w ramach tego uregulowania zostały przez obywateli w dobrej wierze podjęte.". Tym samym w ocenie organu problem ogranicza się w sprawie do prawidłowości uregulowania sytuacji przejściowych i należytego zabezpieczenia interesów w toku, a więc takich przedsięwzięć inwestycyjnych, które zostały rozpoczęte pod rządami dawnych przepisów.
Rozpatrując w ten sposób zarysowany problem, w pierwszej kolejności wskazała Rada , iż zaskarżoną uchwałę przyjęto w dniu [...] października 2022r. Opublikowano w Dzienniku Urzędowym Województwa Dolnośląskiego w dniu [...] października 2022r. Weszła natomiast do obrotu prawnego dnia 1 stycznia 2023r., a więc dopiero po upływie dwóch miesięcy od jej ogłoszenia. Rada wyjaśniła, że jak wynika z przedstawionego w odpowiedzi na skargę "przebiegu realizacji inwestycji", Skarżący przed rozpoczęciem montażu instalacji wiedzieli o mającej nastąpić z dniem 1 stycznia 2023r. zmianie warunków uchwały, bowiem uchwała nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] października 2022r. została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Dolnośląskiego w dniu [...] października 2022r. Skarżący w opinii organu poznał także w praktyce zasady i procedurę uzyskiwania zwolnienia od podatku od nieruchomości z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej, bowiem wcześniej dokonał zgłoszenia innej nieruchomości. Mając powyższe na względzie, Rada zwróciła uwagę na fakt, że Skarżący mógł złożyć wniosek o wpis do Planu Gospodarki Niskoemisyjnej już w trakcie realizacji inwestycji i zapewnić sobie otrzymanie zaświadczenia o wpisie jeszcze przed opłaceniem faktury końcowej, tj. przed dniem 27 grudnia 2022r. Skarżący zdaniem organu miał zatem możliwość, przy dochowaniu należytej staranności, złożenia kompletnego zgłoszenia spełniania warunków do zwolnienia w dniu 28 grudnia 2022r. lub ostatecznie nadać je w placówce P. S.A. dnia 31 grudnia 2022r. W przypadku Skarżącego w ocenie organu okres ten był wystarczający do zakończenia rozpoczętej inwestycji oraz dokonania zgłoszenia, bowiem w dacie ogłoszenia noweli uchwały Skarżący dysponował już wszystkimi, niezbędnymi do zrealizowania inwestycji pozwoleniami. Dalej Rada podała, że Skarżący mógł uzyskać wiedzę, iż zmiana uchwały została dokonana w dniu [...] października 2022r., a więc przed zawarciem umowy z wykonawcą inwestycji.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Rady chybiony jest zarzut, że zmiana polegająca na ograniczeniu przedmiotowego zakresu zwolnienia została dokonana z naruszeniem obowiązku ochrony tzw. interesów w toku, wyrażający się w braku możliwości spełnienia wymogów określonych w § 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] września 2019r. zmienionej uchwałą nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] listopada 2020 r., uprawniających do skorzystania z ulgi. Organ wyjaśnił również, że terminy (daty) dokonania przez Skarżącego czynności związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej wskazują, iż poza uzyskaniem pozwoleń na budowę, wszelkie działania związane z realizacją inwestycji, w tym zlecenie jej wykonania (umowa), podjęte zostały po uzyskaniu wiedzy Skarżącego o nadchodzącej zmianie przepisów podatkowych. Zatem w przekonaniu Rady, nie można uznać, iż przedsięwzięcie Skarżącego zasługiwało na ochronę prawną, gdyż nie można im przypisać waloru czynności podejmowanych w dobrej wierze, na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna, zatem podlega oddaleniu w całości.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy jednak nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: u.s.g.), każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem, podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Wskazać przy tym należy, że pojęcie interesu prawnego nie jest zdefiniowane normatywnie. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny ma zawsze wynikać z normy prawnej. Co do zasady ma to być norma prawa materialnego. Nie chodzi zatem o jakikolwiek interes, tylko o taki interes prawny, który może być wywiedziony z normy prawa materialnego. Interes prawny musi mieć charakter indywidualny (tzn. dotyczący konkretnej osoby), osobisty (tj. własny i zindywidualizowany), realny oraz dotyczyć wprost i bezpośrednio podmiotu kwestionującego dany akt. Bezpośredniość interesu prawnego polega na bezpośredniości związku między sytuacją danego podmiotu a normą prawa materialnego, z której wywodzony jest jego interes prawny, natomiast jego realność oznacza, że nie może to być tylko interes przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale ma być to interes już rzeczywiście istniejący. Naruszenie interesu prawnego oznacza istnienie związku pomiędzy prawnie gwarantowaną, konkretną i indywidualną sytuacją prawną skarżącego a zaskarżonym aktem, polegającego na tym, że zaskarżany akt narusza jego interes prawny, a więc że poprzez naruszenie prawa jednocześnie negatywnie wpływa na jego sferę prawnomaterialną wynikającą z konkretnie wskazanego przepisu prawa materialnego, np. nakłada na niego pewne obowiązki lub pozbawia go pewnych uprawnień albo uniemożliwia ich realizację (zob. D. Dąbek [w:] Ustawa o samorządzie gminnym, red. P. Chmielnicki, Warszawa 2022, art. 101, oraz powołane tam orzecznictwo).
W ocenie Sądu, Skarżący wykazali interes prawny w zaskarżeniu przedmiotowych zapisów ww. uchwały. Zapisy ww. uchwały dotyczące ograniczenia zwolnienia od podatku od nieruchomości w przypadku budynków niemieszkalnych były podstawą do wydania decyzji ustalającej Stronom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2023.
Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że podstawą prawną zaskarżonej uchwały jest art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Podkreślenia wymaga, że kompetencja rady gminy wynikająca z przywołanego przepisu obejmuje wyłącznie wprowadzenie zwolnień przedmiotowych. Takie rozwiązanie normatywne koreluje z art. 217 Konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wyłączność ustawy przy określaniu podmiotów opodatkowania i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przesądza o braku kompetencji rady gminy do wprowadzania w drodze uchwały zwolnień od podatku od nieruchomości mających charakter zwolnień podmiotowych. Rada gminy może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Zatem to nie osoba podatnika winna decydować o zwolnieniu, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania. Dodać należy, że zagadnienie sposobu realizacji kompetencji rady gminy wynikającej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. było wielokrotnie rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. Zgodzić należy się z niekwestionowanym poglądem, że granice uprawnień prawodawczych jednostek samorządu terytorialnego określają ustawy, co wynika jednoznacznie z art. 168 Konstytucji RP oraz art. 18 ust. 1 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g. (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2833/12 oraz wyrok z 15 listopada 2012 r., II FSK 1756/12, orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę obejmuje wyłącznie takie zwolnienia, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., stanowione są w drodze uchwał rady gminy (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 2531/16).
Uwzględniając powyższe wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżących dotyczące § 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały. Przepis ten nadał nowe brzmienie, § 2 uchwały nr [...] z [...].09.2019r., Rady Miejskiej W. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości budynków lub ich części m.in. podłączonych do instalacji fotowoltaicznej. Zgodnie z nowym brzmieniem § 2 tej uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części opodatkowane stawką , o której mowa w art.5 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych , położone na terenie W. do których podłączono sprawną instalację fotowoltaiczną , kolektor słoneczny , pompę ciepła , rekuperator lub gruntowy wymiennik ciepła , które zostały co najmniej raz uruchomione i działają zgodnie z ich przeznaczeniem. Stosownie do zmienionej treści § 2 zwolnienie od podatku od nieruchomości ograniczone zostało wyłącznie do budynków lub ich części o których mowa w art.5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. a więc budynków mieszkalnych lub ich części , w sytuacji gdy przepis ten w brzmieniu przed zmianą dotyczył również budynków niemieszkalnych z ograniczeniem wskazanym w ust.2 (nie mającym zastosowanie w sprawie). W ocenie Sądu w/w przepis uchwały nie narusza art.2 i art. 7 Konstytucji oraz art.7 ust.3 u.p.o.l. Zwolnienie unormowane w w/w przepisie ma niewątpliwie charakter przedmiotowy a więc mieści się w normie prawnej art.7 ust.3 upol. Uregulowane w spornym przepisie zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania. Rada odniosła się w tym przepisie do nieruchomości (aspekt przedmiotowy) to jest budynków lub ich części mieszkalnych , bez żadnego odniesienia do aspektu podmiotowego. Zdaniem Sądu powyższa regulacja podjęta przez Radę mieści się w granicach upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4.11.1994r. sygn. akt III AZP 7/94 (Opublikowano: OSNP 1995/2/13, LEX nr 9396) której orzeczono iż na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), rada gminy może zwolnić od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne położone na terenie gminy.
Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.11.1997r. K 26/97 (opublikowano: OTK 1997/5-6/64 )Trybunał Konstytucyjny podkreślał już wielokrotnie w swoim orzecznictwie, że ustawodawca "może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z konstytucją" (orzeczenie z 19 listopada 1996 r., K. 7/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 418). Odpowiada to ogólniejszemu przeświadczeniu, iż władzy ustawodawczej przysługuje prawo decyzji w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. "Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (K. 8/93 i K. 1/94). Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym... Za wybór właściwych metod i celów działania parlament ponosi odpowiedzialność przed swoim elektoratem" (orzeczenie z 12 stycznia 1995 r., K. 12/95, OTK w 1995 r., cz. I, s. 27). Innymi słowy, uznać należy, że ustawodawca ma swobodę powiększania obciążeń podatkowych obywateli, chyba że zakres tych obciążeń stanie się tak szeroki, iż podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia. Swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W orzeczeniu z dnia 24 maja 1996 r. (K. 22/95, OTK ZU Nr 3/1996, s. 187), które odnosiło do problematyki "ulg mieszkaniowych", o których była wówczas mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Zwolnienia podatkowe przewidziane w tym przepisie "nie stanowią uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych" (tamże). Stąd ustawodawcy należy przyznać "znaczną swobodę w określaniu w ustawie stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno-podatkowych. Trybunał podkreślił, że o zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne" (tamże, s. 189). "Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjne zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać uprawnione określone w art. 26 ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia ograniczać, bądź nawet likwidować" (K. 12/94, jw, s. 29).
Przenosząc w/w rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w aspekcie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia Konstytucji Sąd stwierdza, że w ramach unormować art.7 ust.3 u.p.o.l. rada gminy jest uprawniona do ograniczenia zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości lub nawet do jego likwidacji . Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z dnia 25.11.1997r. K 26/97 wyjaśnił, że ta, daleko idąca, swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa - wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy do ustanawiania "odpowiedniej" vacatio legis (orzeczenia z: 24 maja 1994 r., K.1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 78-79 i z 18 października 1994 r., K. 2/94, OTK 1994, cz. II., s. 49-51.) oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. “W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301). Gdy chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już, iż nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (orzeczenie z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 49–50.) zmiany takie, gdy chodzi o obecne ukształtowanie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., K. 28/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 204–205). Nie są to wprawdzie wymagania o bezwzględnie wiążącym charakterze, ale odstąpienie od nich dopuszczalne jest tylko, gdy przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne.
W przypadku zaskarżonej uchwały odpowiedni przepis przejściowy został uregulowany w § 2 uchwały . Zgodnie z tym przepisem do zgłoszeń dokonanych przed wejściem w życie niniejszej uchwały stosuje się przepisy dotychczasowe. W ocenie Sądu, przepis ten nie objęty zaskarżeniem przez Skarżących, chroni w wystarczającym stopniu interesy w toku albowiem umożliwia nabycie prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie dotychczasowego brzmienia § 2 uchwały nr [...] z [...].09.2019r., w przypadku zgłoszenia spełniania warunków do zwolnienia do dnia 31.12.2022r.
Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące § 4 zaskarżonej uchwały. Przepis ten stanowi że uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2023r. Przepis ten ustanawia 2 miesięczne vacatio legis biorąc pod uwagę okoliczność, że uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Dolnośląskiego w dniu [...].10.2022r. pod pozycją [...]. W ocenie Sądu w/w przepis jest zgodny z art.4 ust.1 ustawy z dnia 20.07.2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1461). W myśl tego przepisu akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Rację ma również organ podkreślając , że ponieważ podatek od nieruchomości jest podatkiem rozliczanym w okresach rocznych zasadniczo uchwały rady gminy dotyczące tego podatku powinny wchodzić w życie z dniem 1 stycznia danego roku.
W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut Skarżących dotyczący naruszenia art.2 i art.7 Konstytucji poprzez skrócenie terminu dotyczącego złożenia zgłoszenia spełniania warunków do zwolnienia, w przypadku budynków niemieszkalnych, z dnia 31.12.2023r. (zgodnie z § 5 ust.3 uchwały nr [...] w brzmieniu obowiązują do 19.12.2023r.) do dnia 31.12.2022r. (zgodnie z § 2 zaskarżonej uchwały). Sąd ponownie wyjaśnia, że w tym zakresie w zaskarżonej uchwale w § 2 uregulowano przepis przejściowy , który nie został przez Skarżących objęty zarzutami skargi i zaskarżony. Sąd przechodząc do analizy przepisów Konstytucji zauważa, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten wyraża powszechnie akceptowaną zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowym zasadę zaufania obywateli do państwa. Zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie, to podmiot uprawniony powinien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać (por. wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001, nr 4, poz. 81). Ponadto wymaga ona by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Stwarzają one bowiem zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej (por. wyrok TK z 2 marca 1992 r., K 9/92, OTK 1993, nr 1, poz. 6; wyrok NSA z 20 lipca 1993 r., SA/Wr 301/93, Monitor Podatkowy 1994, nr 1, poz. 14). W ocenie Sądu w przypadku zaskarżonej uchwały zawiera ona, o czym była mowa wyżej, zarówno prawidłowy przepis przejściowy jak i odpowiednie dwumiesięczne vacatio legis.
W konsekwencji, zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.
W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.