I SA/Wr 341/20

I SA/Wr 341/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk
Dagmara Dominik-Ogińska
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III FSK 4401/21 - Wyrok NSA z 2023-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 262
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia nakładającego karę porządkową oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy I instancji/pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na M.S. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) kary porządkowej w wysokości 300,00 zł.
W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że M.S. prowadził w latach 2013-2016 niezarejestrowaną działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem portalu Allegro. Strona w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej za okres od 2013 r. do 2017 r. wraz z deklaracją VAT-7 za okres od lipca 2015 r. do listopada 2016 r. Rejestracja Strony jako czynnego podatnika VAT nastąpiła w dniu 18 lipca 2015 r. Jednakże w ocenie organu I instancji Strona nie wykazała wszystkich uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej w 2015 r. W związku z tym w dniu 22 stycznia 2019 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w sprawie rozliczenia przez Podatnika podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., w wyniku której ustalono, że uzyskane kwoty sprzedaży za okres od lipca do grudnia 2015 r. znacznie przekraczają kwoty sprzedaży za ten okres wykazane w złożonych deklaracjach VAT- 7. Po zakończeniu kontroli podatkowej, Strona nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres.
Postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za okres: lipiec -grudzień 2015 r.
W toku prowadzonego postępowania pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. wezwano Stronę do udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów wskazanych w piśmie. Wobec nieprzedłożenia wyjaśnień oraz dowodów wskazanych w ww. wezwaniu, pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. ponownie wezwano Stronę do udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Strona w wyznaczonym terminie nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów.
W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] organ I instancji w oparciu o art. 262 § 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) nałożył na Podatnika karę porządkową w wysokości 300.00 zł argumentując to tym, że S. nie złożył żadnych wyjaśnień odnośnie przyczyn niewywiązania się z nałożonego obowiązku udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Wyjaśnienia oraz dokumenty, o których mowa w wezwaniach są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i brak ich znacznie utrudnia zakończenie prowadzonego postępowania.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie, Zarzucił, że nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ani wezwań do złożenia wyjaśnień, dlatego jego zdaniem nie powstał obowiązek wobec organu, którego Strona mogłaby nie dotrzymać, bowiem postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte. Nadto wskazał, że o prowadzonym postępowaniu podatkowym dowiedział się dopiero z otrzymanego pisma o nałożeniu kary porządkowej. Podkreślił również, że wezwanie do udzielenia wyjaśnień stanowi próbę uzyskania zeznań w niedozwolonej formie. Organ żądając wyjaśnień w istocie przeprowadza przesłuchanie w formie pisemnej czego nie przewiduje ustawa Ordynacja podatkowa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] , po rozpatrzeniu zażalenia Strony, uchylił w całości postanowienie z [...] lutego 2020 r., nr [...] .
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia 4 listopada 2019 r. wszczynające postępowanie podatkowe zostało doręczone w dniu 12 listopada 2019 r. pełnoletniemu domownikowi, który zobowiązał się do przekazania pisma Stronie (zwrotne potwierdzenie odbioru - karta nr 6 akt sprawy organu I instancji). Z uwagi na nieczytelny podpis pełnoletniego domownika na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, organ I instancji celem weryfikacji poprawności doręczenia postanowienia, pismem z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] zwrócił się do Urzędu Pocztowego nr [...] we W. z wnioskiem o ustalenie poprawności doręczenia poprzez wskazanie, komu pismo zostało doręczone. Z pisma z dnia 26 listopada 2019 r. otrzymanego od placówki pocztowej wynika, iż postanowienie w ww. sprawie zostało doręczone A. D. będącej pełnoletnim domownikiem co potwierdziła D.S.- matka Podatnika (karta nr 16 akt sprawy organu I instancji). Przez A.D. zostały również odebrane pisma z dnia 12 grudnia 2019 r. oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. – wzywające Stronę do złożenia wyjaśnień oraz dostarczenia wymaganych dokumentów w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania. Zatem pisma adresowane do Strony zostały skutecznie doręczone (art. 149 O.p.) a co za tym idzie postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte, dlatego też zarzut ten należy uznać za bezpodstawny.
Organ odwoławczy odnosząc się do pozostałych zarzutów zażalenia (pkt 2 i pkt 3) zauważył, że za podjęcie wszystkich działań zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pozyskania niezbędnych dowodów odpowiedzialny jest organ podatkowy. Wskazał również, że przesłuchanie Strony jako środek dowodowy, o którym mowa w art. 199 O.p. należy odróżnić od wyjaśnień, które także mogą posłużyć jako dowód w sprawie i mogą zawierać pewne stwierdzenia o faktach bądź ich interpretację, ale nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Temu służą właśnie zeznania, które stanowią środek dowodowy. To zeznania Strony dotyczą faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym w myśl art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez Stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Ponadto z zeznaniem Strony wiążą się gwarancje procesowe związane z prawem do odmowy składania zeznań czy odmowy odpowiedzi na pytania. Stąd też należy uznać, że w przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie mają.
Podkreślił dalej organ odwoławczy, że organ I instancji dążąc do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego wystosował do Skarżącego wezwania, które w treści zawierały 23 pytania dotyczące złożenia wyjaśnień w zakresie stanu faktycznego i 3 pozycje odnoszące się do wszelkich dokumentów będących w posiadaniu Strony (karty nr 24-21 oraz karty nr 32-28 akt sprawy organu I instancji). Analiza zakresu zagadnień, podanych ww. wezwaniach prowadzi do wniosku, że zakres informacji, do udzielenia których wezwano Podatnika pod rygorem zastosowania środka przymusu, wykracza poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień. Granice te wyznaczają zwykle wątpliwości organu podatkowego na tle dostrzeżonych niejasności, czy nawet sprzeczności w dokumentach Strony. Natomiast wyjaśnienia oraz zeznania nie są środkami konkurencyjnymi. Oznacza to, że wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 O.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego.
Konsekwencją tej oceny jest stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 262 § 4 w zw. z art. 199 ustawy O.p. - a co za tym idzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał podstaw prawnych do nałożenia kary porządkowej. Zarzuty zażalenia w tym zakresie organ odwoławczy uznał za zasadne. Zauważył organ odwoławczy, że z literalnej wykładni art. 155 O.p. wynika, że wezwanie, o którym mowa w przepisie to czynność procesowa cechująca się nałożeniem na określony podmiot obowiązku, którego niewykonanie jest sankcjonowanie poprzez nałożenie kary porządkowej- przy spełnieniu wyżej wymienionych przesłanek. Wezwanie wiąże się zatem z władczą ingerencją w prawa osób wzywanych. Z treści kierowanych do Podatnika wezwań wynika, że Stronę zobowiązano do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów na okoliczność danych wykazanych w deklaracji VAT- 7 za okres od lipca do grudnia 2015 r. w terminie 7 i 14 dni od doręczenia wezwań. Jakkolwiek zatem na Podatniku ciążył obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy to jednak- w zakresie wezwania do złożenia wyjaśnień- podstawy do nałożenia kary porządkowej nie wystąpiły, gdyż jak wykazano wyżej, zakres i szczegółowość pytań postawionych w wezwaniach wskazuje, że wyjaśnienia te winny być uzyskane w toku przesłuchania Strony. Podkreślił ponownie organ odwoławczy, że ustalenie okoliczności i faktów dochodzonych od Strony powinno stanowić przedmiot samodzielnych ustaleń organu podatkowego w ramach postępowania dowodowego oraz przysługujących mu w tym postępowaniu narzędzi prawnych, w tym środka dowodowego w postaci przesłuchania Strony. Jeżeli organ podatkowy uważał, że wyłącznym dysponentem wiedzy o okolicznościach wskazanych w wezwaniu jest Strona, to powinien tę Stronę przesłuchać, a nie zastępować dowodu z jej zeznań (jeśli wyraziłaby zgodę na przesłuchanie) próbą uzyskania informacji pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień.
Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Strona wskazała, że choć zgadza się z samym rozstrzygnięciem Organu II instancji, to nie zgadza się z podstawą rozstrzygnięcia. Choć argumentacja organu nie budzi zastrzeżeń Strony (i poglądy te wyraża sama Strona), to nie może być to podstawą rozstrzygnięcia albowiem postępowanie podatkowe nie zostało w ogóle wszczęte. Podatnikowi nie doręczono postanowień o wszczęciu postępowania, nie otrzymał też dalszych pism. Natomiast pierwszym pismem z którego Podatnik dowiedział się o postępowaniu jest pismo o nałożeniu kary porządkowej. Skoro postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte, podatnik nie miał obowiązków wobec organu, którym mógłby uchybić. Instytucja doręczenia stanowi bardzo ważny element gwarancyjny dla podatników stojących relacji z organami podatkowymi. Wątpliwości co do jakości doręczenia powinny być rozstrzygane z dużą rozwagą i ostrożnością, w szczególności jeżeli chodzi o zastępcze formy doręczenia. W tym wypadku organ miał wątpliwości co do doręczenia, ponieważ jak sam twierdzi korespondencję odebrała osoba Stronie obca. Przeświadczenie, doręczyciela o skuteczności doręczenia albo samoutwierdzenie się organu co do prawidłowości jego przebiegu nie naprawia skuteczności doręczenia. Skoro organ miał czas na prowadzenie długotrwałych czynności związanych z "potwierdzaniem" doręczenia, to miał też czas na ponowne, poprawne doręczenie postanowień. Skutek jest jednak taki, że do skutecznego doręczenia postanowienia nie doszło, i to niezależnie co organ samodzielnie stworzył na poszczególnych kartach akt. Skarżący wskazał, że należy zastanowić się jaką to instytucję dowodową zastosował organ w celu potwierdzenia skuteczności doręczenia; przesłuchanie (a może oględziny?) na blokowym korytarzu? w jakim charakterze były takie osoby przesłuchiwane? dlaczego Strona nie mogła uczestniczyć w takich czynnościach? dlaczego (na korytarzu) nie "przesłuchano" osoby która odebrała korespondencję, skóro jak twierdzi organ jest domownikiem. Pytania te oczywiście mają pokazać, że postępowanie organu było od początku nieprawidłowe (zapewne na skutek błędu osoby doręczającej korespondencję), a najlepszym sposobem na wszczęcie postępowanie było skuteczne doręczenie stronie postanowienia. Organ natomiast dokonał wiele czynności, jednak nie skorzystał z najprostszego rozwiązania.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu,
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).
Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy jednej kwestii - nieprawidłowego doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania a w konsekwencji skuteczności doręczenia dalszych pism w sprawie oraz postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za okres: lipiec - grudzień 2015 r. Postanowienie to doręczone zostało w dniu 12 listopada 2019 r. w trybie art. 149 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia (karta nr 6 akt sprawy organu I instancji) wynika, że odebrała je p. A. D., która zobowiązała się jako pełnoletni domownik do oddania pisma adresatowi, co potwierdziła D.S.- matka Podatnika (karta nr 16 akt sprawy organu I instancji).
Podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 554/08 i z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11). Oczywiście nie oznacza to, że przeciwko takiemu dokumentowi nie można przeprowadzić przeciwdowodu (art. 194 § 3 O.p.), jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. R. Kubacki, Specyfika podatkowego postępowania dowodowego, Przegląd Podatkowy 1999/12, s. 34; wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., sygn. akt SA/Po 2776/98, LEX nr 43931).
W ocenie Sądu, zarzuty skargi, nie mogły podważyć wiarygodności dokumentu jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym znajduje się własnoręczny podpis p. A. D.. Podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że właściwym sposobem podważenia skuteczności doręczenia (czy też wyjaśnienia jego okoliczności) powinno być postepowanie reklamacyjne przeprowadzone w urzędzie pocztowym – postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2014 r., I OSK 3019/14. Dopiero reklamacja przesyłki pocztowej zakończona wskazaniem przez Urząd Pocztowy, że faktycznie doszło do wadliwości w doręczeniu przesyłki skutkuje obaleniem domniemania doręczenia (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FZ 803/17 oraz z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I OZ 1859/17.
Zaznaczyć przy tym należy, że stosownie do treści art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1481 ze zm.) w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej, gdy przesyłka zostanie doręczona adresatowi, prawo wniesienia reklamacji przysługuje adresatowi. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący, mimo posiadania takiego uprawnienia wszczął postępowanie reklamacyjne, tym samym przyjąć należało, że nie wykazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, zostało w ogóle nie doręczone Skarżącemu bądź też, że zostało doręczone w sposób nieprawidłowy.
Z akt sprawy wynika, że p. A. D., pod adresem Skarżącego odbierała korespondencje nie tylko w listopadzie 2019 r. ale również w dniu 27 grudnia 2019 r. – wezwanie z dnia 12 grudnia 2019 r. skierowane do Strony do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dokumentów; w dniu 30 stycznia 2020 r. – wezwanie z dnia 23 stycznia 2020 r. skierowane do Strony do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dokumentów; w dniu 24 lutego 2020 r. – postanowienie organu I instancji z dnia 18 lutego 2020 r., (na które Podatnik złożył w terminie zażalenie), co dodatkowo może wskazywać, że nie przebywała ona okazjonalnie pod adresem Skarżącego, lecz była jego dorosłym domownikiem.
Wskazać należy, że w świetle art. 149 O.p. wystarczające dla uznania danej osoby za domownika jest to, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Taka wykładnia tego przepisu nie została zakwestionowana w skardze. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 O.p. następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Podkreślić należy, że zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi.
Mając na uwadze powyższe, uznać należy że organ I instancji w prawidłowy sposób wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, a w konsekwencji skutecznie doręczono Skarżącemu wezwanie z dnia 12 grudnia 2019 r. oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dokumentów, jak też postanowienie o nałożeniu kary porządkowej.
Z treści art. 262 § 1 O.p. wynika, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień (pkt 2) oraz przedłożenia dokumentów (pkt 2a) mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Niewątpliwie środek ten ma charakter dyscyplinujący. Organ podatkowy może zastosować karę porządkową wobec strony, a także innych osób w tym przepisie wymienionych, m.in. w przypadku bezzasadnej odmowy lub niedokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień lub zeznań.
Kluczową zatem dla oceny zasadności nałożenia kary porządkowej była ocena czy Skarżący bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie zaistniały podstawy do wydania przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia, prawidłowo uznając, że analiza zakresu zagadnień, podanych w wezwaniach z dnia 11 grudnia 2019 r. oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. prowadzi do wniosku, że zakres informacji, do udzielenia których wezwano Stronę wykracza poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień. Powyższe uchybienia skutkowały uznaniem, że Podatnik mógł zasadnie odmówić złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 O.p.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 549/18 "Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jakkolwiek ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "wyjaśnień", to wyraźnie odróżnia je od "zeznań", o czym świadczy już sama treść przepisu art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Jako, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wyjaśnienia" niezbędnym jest odniesienie się do jego znaczenia w języku powszechnym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wyjaśnienie jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwianie umotywowanie czegoś". Wyjaśniać można to, co nie jest jasne, ale jest znane tyle, że budzi wątpliwości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009r., I SA/Wr 1327/08, CBOSA). Tym samym wyjaśnienia są wyłącznie przekazem informacji kierowanym od strony do organu podatkowego. Ich zasadniczą funkcją jest usunięcie pewnych wątpliwości organu podatkowego, jakie organ ten powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Natomiast w tych wszystkich przypadkach, gdzie stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany przez organ podatkowy, wyjaśnienia mogą posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności. Ogólnie rzecz ujmując, wyjaśnienia mogą zawierać pewne stwierdzenia o faktach, bądź ich interpretację, ale nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Temu służą właśnie zeznania, które stanowią środek dowodowy. To zeznania strony dotyczą faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym w myśl art. 199 o.p. ab initio organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Ponadto z zeznaniem strony wiążą się gwarancje procesowe związane z prawem do odmowy składania zeznań czy odmowy odpowiedzi na pytania (art. 199 o.p. in fine). Stąd też należy uznać, że w przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie mają. Na taki sposób rozumienia wskazuje także piśmiennictwo (P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 5, s. 24-29; B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami – przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, Przegląd Podatkowy 2011 nr 5, s. 6-11), w którym akcentuje się także odmienny procesowo charakter czynności organu podatkowego, której efektem ma być złożenie wyjaśnień lub zeznań. Podkreśla się, że przesłuchanie w toku którego składane są zeznania jest środkiem dowodowym, natomiast wezwanie do złożenia wyjaśnień jest czynnością procesową typu pomocniczego, o charakterze czynności materialno-technicznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2004 r., s. 573 i n.)".
Oznacza to, że wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 ustawy O.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego. Zatem zasadnie organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie, prawidłowo uznając, że brak było podstaw do nałożenia na Podatnika kary porządkowej, gdyż organ podatkowy I instancji nie był uprawniony domagać się od Strony ujawnienia informacji wymienionych w pismach z dnia 12 grudnia 2019 r. i z dnia 23 stycznia 2020 r. r. w drodze wezwań do złożenia wyjaśnień, lecz powinien to uczynić w ramach środka dowodowego, jakim jest przesłuchanie Strony, po uprzednim uzyskaniu od niej zgody na takie przesłuchanie. Zakres przedstawionych pytań w przedmiotowym wezwaniu wykraczał bowiem poza istotę wyjaśnień, a zmierzał do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.