I SA/Wr 34/22

I SA/Wr 34/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-08-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Daria Gawlak-Nowakowska /sprawozdawca/
Iwona Solatycka
Tadeusz Haberka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1421/22 - Wyrok NSA z 2025-07-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 3, 10 ust. 1 pkt 8, 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Iwona Solatycka, , Protokolant Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.678.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. R. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. R. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2021 r., nr 0114.KDIP3-1.4011.678.2021.3.AK przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.
We wniosku wspólnym złożonym przez Skarżącego i E. N. (dalej: Zainteresowani) przedstawiono następujący stan faktyczny: Zainteresowani są małżeństwem od ponad 30 lat, w którym obowiązuje małżeński ustrój wspólności majątkowej. Zainteresowani zawarli w dniu 4 marca 2021 r. umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...], na podstawie której sprzedali spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka A) następujące nieruchomości: Zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną we W. (działka w chwili sprzedaży zabudowana była budynkami przemysłowymi i budynkiem biurowym), Niezabudowaną działkę gruntu nr [...], położoną we W., Niezabudowaną działkę gruntu nr [...], położoną we W., zwane dalej łącznie Nieruchomościami.
Zainteresowani od wielu lat mieszkają w Polsce, mają polskie obywatelstwo i w czasie w/w sprzedaży Nieruchomości byli polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani oświadczają, że do czasu wyżej wymienionej sprzedaży Nieruchomości byli właścicielami Nieruchomości w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej przez ponad 10 lat. Mianowicie Zainteresowani nabyli na podstawie umowy sprzedaży zawartej: dnia 8 lutego 1991 r. w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej zabudowaną nieruchomość działkę nr [...], obręb [...], o powierzchni 3471 m², przy ul. [...] we W. - KW [...], dnia 15 września 1998 r. w formie aktu notarialnego Rep. A [...] na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość gruntową działkę nr [...], Obręb [...] o powierzchni 5086 m² przy ul. [...] we W. KW [...] dnia 22 lutego 2000 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość gruntową działkę nr [...], o powierzchni 960 m² przy ul. [...] we W. - KW [...]. Dnia 7 stycznia 2008 r. wydana została decyzja nr [...] Prezydenta W., która stała się podstawą podziału nieruchomości dla działki nr [...] i działki nr [...]. W wyniku tego podziału powstały działki: a) z działki nr [...] powstała: działka nr [...] o powierzchni 0,3953 ha oraz działka nr [...] o powierzchni 0,1133 ha, którą to przejęła Gmina W. i w dalszym ciągu toczy się postępowanie w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania dla Zainteresowanych z tytułu tego przejęcia; b) z działki [...] powstały: działka nr [...] o powierzchni 0,0354 ha oraz działka nr [...] o powierzchni 0,0606 ha którą przejęła na własność Gmina W. (i nadal toczy się sprawa ustalenia wysokości odszkodowania). Nieruchomości nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Zainteresowani nie wykorzystywali Nieruchomości do celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowani nie wprowadzali Nieruchomości do ewidencji środków trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowani nie prowadzili w dniu sprzedaży Nieruchomości (tj. 4 marca 2021 r.) oraz obecnie nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z profesjonalnym obrotem nieruchomościami i nie zamierzali w zakresie sprzedaży przywołanych wyżej Nieruchomości w takim charakterze występować. Zainteresowani traktowali tę sprzedaż Nieruchomości jako sprzedaż majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Zainteresowani nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowani są wspólnikami spółki pod firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: Spółka B). W latach 1991 - 2019 Zainteresowani uzyskiwali przychody z tytułu najmu poszczególnych Nieruchomości, które to dla celów podatkowych rozliczali jako przychody z tzw. najmu prywatnego. Mianowicie Zainteresowani uzyskiwali przychody z tytułu wynajmu zabudowanej działki nr [...] położonej we W. na podstawie zawartej w 1991 r. umowy najmu ze spółką pod firmą C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: Spółka C). Zainteresowani zawarli w październiku 1998 r. na czas nieokreślony ze Spółką B umowę odpłatnego najmu działki nr [...] położonej we W. Od września 2016 r. Spółka B wykorzystywała odpłatnie do własnych celów nieruchomość gruntową działkę nr [...] położoną we W. w części o powierzchni 553 m² i nieruchomość gruntową działkę nr [...] położoną we W. w części o powierzchni 354 m².
W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego, w odpowiedzi na zadane pytania organu, wskazano, że Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawcy nie stosowali żadnych ogłoszeń, reklam, nie zamieszczali ofert w mediach, mających na celu sprzedaż przedmiotowych nieruchomości. Przedmiotowymi nieruchomościami zainteresowała się spółka D Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka D). Spółka ta wystąpiła z propozycją zawarcia umowy sprzedaży. Przedstawiła interesującą ofertę, na którą Wnioskodawca wraz z żoną przystali i zawarli z tą spółką dnia 30 kwietnia 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży. Jednym z warunków przedwstępne] umowy sprzedaży było prawo wskazania przez Spółkę D innego nabywcy dla celów zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka ta skorzystała z tego prawa i nie przystąpiła do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży lecz wskazała innego nabywcę, tj. Spółkę A z którym Wnioskodawca wraz z żoną zawarł umowę sprzedaży w dniu 4 marca 2021 r. Doszło do rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży tych nieruchomości zawartej w dniu 30 kwietnia 2019 r. ze Spółką D. Nabywca przedmiotowych nieruchomości nie był bezpośrednio znany Wnioskodawcom przed zawarciem umowy sprzedaży. Nabywcę zainteresowały przedmiotowe nieruchomości i to nabywca skontaktował się z Zainteresowanymi z propozycją zawarcia umowy sprzedaży. Nabywca powziął informację o przedmiotowych nieruchomościach od Spółki D, z którą Wnioskodawca z żoną mieli zawartą w dniu 30 kwietnia 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży tych nieruchomości, którą ostatecznie rozwiązano. Zainteresowani kupili przedmiotowe nieruchomości w latach 90-tych od osób fizycznych w celu powiększenia majątku prywatnego. Zakup nieruchomości był formą m.in. "ulokowania" oszczędności. Opis nieruchomości według stanu z czasu ich zakupu: działka nr [...] - Zainteresowani kupili ją na podstawie aktu notarialnego z 8 lutego 1991 r. stanowiła wówczas zabudowaną działkę gruntu, księga wieczysta [...], oznaczenie korzystania - gospodarstwo robotnicze z zabudowaniami, działka nr [...] - Zainteresowani kupili ją na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 września 1998 r. jako niezabudowaną działkę gruntu, księga wieczysta, [...], sposób korzystania symbol Bp- zurbanizowane tereny niezabudowane . działka nr [...] – Zainteresowani kupili ją na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 luty 2000 r. jako niezabudowaną działkę gruntu, księga wieczysta, [...], sposób korzystania symbol Bp- zurbanizowane tereny niezabudowane. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał przedmiotowe nieruchomości bezpośrednio dla nabywcy, przy czym przy zawieraniu umowy w formie aktu notarialnego reprezentował ich syn T. R. Zainteresowani nie zawierali z nabywcą Spółką A przedwstępnej umowy sprzedaży. Zainteresowani mieli zawartą w dniu 30 kwietnia 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży ze Spółką D którą to jednak ostatecznie rozwiązano. Zainteresowani nie udzielali Spółce A pełnomocnictw do występowania w sprawach związanych z przedmiotowymi nieruchomościami. Wnioskodawca i jego żona nie zawierali z nabywcą, tj. ze Spółką A przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Zainteresowani od chwili zakupu nieruchomości nie czynili nakładów, które zwiększały wartość nieruchomości, z zastrzeżeniem, że remontowali nieruchomości w latach 90-tych. Zainteresowani nie mają obecnie i w chwili sprzedaży przedmiotowych nieruchomości również nie mieli żadnych powiązań z nabywcą Spółką A. Zainteresowani są powiązani ze Spółką B, której poprzednia firma przed zmianą brzmiała C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowani są od wielu lat udziałowcami tej spółki. Zainteresowani posiadają inne nieruchomości, które były nabywane w celu powiększenia majątku małżonków, jako forma lokowania środków pieniężnych. Zainteresowani nie kupowali nieruchomości do celów dalszej sprzedaży. Nie mają również zamiaru sprzedaży pozostałych posiadanych nieruchomości. Nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji były pierwszymi, które Zainteresowani zdecydowali się sprzedać po prawie 30 latach od czasu ich zakupu. Zainteresowani kupili nieruchomość (dom jednorodzinny) na własne cele mieszkaniowe w dniu 25 czerwca 2020 r. Umowę tę poprzedzała przedwstępna umowa sprzedaży zawarta dnia 26 lutego 2020 r., na podstawie której zapłacili zadatek w wysokości 300.000,00 zł. Środki pieniężne przeznaczone na zapłatę tego zadatku w wysokości 300.000,00 zł oraz część ceny zakupu domu jednorodzinnego w wysokości 250.000,00 zł Zainteresowani pozyskali z zadatków otrzymanych na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek, zawartej dnia 30 kwietnia 2019 r. ze Spółką D. Przedwstępną umowę sprzedaży zawartą z tą Spółką ostatecznie rozwiązano. Pozostałe środki pieniężne na zakup tego domu jednorodzinnego pozyskano z pożyczek zaciągniętych od syna T. R. i od Spółki B w łącznej wysokości 2.300.000,00 zł + odsetki. Pożyczki te miały miejsce przed sprzedażą nieruchomości, będących przedmiotem wniosku o interpretację. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 4 marca 2021 r na rzecz Spółki A przedmiotowych nieruchomości przeznaczono na sfinansowanie zakupu i remontu tego domu, gdzie przez określenie "sfinansowanie" należy rozumieć również zwrot z tych środków w/w pożyczek zaciągniętych od syna T. R. i Spółki B. Spółka B korzystała z tych nieruchomości na podstawie umowy najmu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy sprzedaż w dniu 4 marca 2021 r. przedmiotowych Nieruchomości dla Spółki A skutkuje powstaniem po stronie Zainteresowanych obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości w dniu 4 marca 2021 r. na rzecz Spółki A nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego i konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu, jaki Zainteresowani uzyskali z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości nie stanowi przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości
Wnioskodawca przytoczył treść art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i podkreślili, że ustawodawca nie określił w ustawie o PIT choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Należy więc odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, że okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. II FSK 2230/10 i sygn. II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1937/07; z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. lI FSK 28/08). Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (tak w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 30/18). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18) Sąd stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.
Podsumowując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania. Istotne znaczenie ma bowiem: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz powtarzalność działań. Jeżeli natomiast transakcje są dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nie są wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany, to przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (tak w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1125/17, podobnie NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1987/11).
Podkreślono, że faktem jest, że Nieruchomości były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, lecz nie przez Zainteresowanych, lecz przez osobny podmiot jakim jest Spółka B. Zatem nie można przyjąć, że sprzedaż wystąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej Zainteresowanych, bo oni działalności gospodarczej w tym zakresie nie wykonywali. Przychody z najmu na gruncie ustawy o PIT są odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6. Zainteresowani traktowali przychody uzyskiwane przez wiele lat z najmu Nieruchomości jako przychody z tak zwanego najmu prywatnego a nie z działalności gospodarczej. W ocenie Zainteresowanych sprzedaż w dniu 4 marca 2021 r. Nieruchomości nie ma znamion działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że sprzedaż ta wystąpiła po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym Nieruchomości zostały nabyte należy przyjąć, że nie powstał przychód rodzący powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powstał dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Przytaczając treść z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. ,dalej: ustawa o PIT) podkreślił organ, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: 1. odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz 2. zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wskazując na treść art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazał, że działalność gospodarcza to taka działalność, która: 1. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu. 2. Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. 3. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Wskazał organ, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. W tej mierze organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2015., sygn. I SA/Po 919/14 iż "Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f." Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.
Zatem, wobec powyższego, w celu zakwalifikowania
na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku. Podkreślił organ, że ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu. Wskazał, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.
Podkreślił organ, że dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Dotychczasowa sprzedaż oraz zamiar zawarcia większej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego.
W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii organu całokształt czynności dokonywanych przez Zainteresowanych świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, które zostały nabyte w celach zarobkowych. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Niepodważalny w sprawie jest fakt, iż Zainteresowani nabyli przedmiotowe nieruchomości w celach i z zamiarem zarobkowym, a nie jak wskazują w nadesłanej odpowiedzi na wezwanie organu, iż zakupu dokonali w "celu powiększenia majątku prywatnego", i "ulokowania oszczędności". Opisane przez Zainteresowanych czynności, tj.: nabycie nieruchomości zabudowanej budynkami przemysłowymi i biurowymi w 1991 r., a następnie natychmiastowe wynajęcie ich na podstawie umowy najmu również w 1991 r. Spółce C, która zmieniła nazwę na B Sp. z o.o. z siedzibą we W., w której Zainteresowani są od wielu lat udziałowcami, następnie Zainteresowani nabyli we wrześniu 1998 r. niezabudowaną działkę [...] położoną we W., którą w październiku 1998 r. również wynajęli na podstawie umowy na czas nieokreślony Spółce B. Zainteresowani dokonali zakupu w lutym 2000 r. trzeciej nieruchomości a mianowicie działki niezabudowanej nr [...] położonej we W., którą tak jak dwie powyższe nieruchomości również po podziale wynajmowali w części o powierzchni 354 m² na rzecz Spółki B.
Opisane powyżej zdarzenia, w ocenie organu, pozwalają na ustalenie, że w przypadku Zainteresowanych spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.
Wszystkie nieruchomości zostały nabyte przez Zainteresowanych i wynajęte Spółce B, w której Zainteresowani są wspólnikami. Zainteresowani dokonali zakupu wszystkich nieruchomości w celach zarobkowych i czerpali nieprzerwalnie z tytułu ich wynajmu Spółce w której byli/są wspólnikami, korzyści finansowe przez okres 28 lat. Fakt zakupu nieruchomości do majątku prywatnego przez Zainteresowanych, a następnie ich wynajęcie i wieloletnie wynajmowanie - a tym samym czerpanie korzyści finansowych przez Zainteresowanych świadczy o zarobkowym charakterze dokonania przedmiotowych transakcji gospodarczych. Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Zainteresowanych, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.
To, że zakupu obecnie sprzedanych nieruchomości nie dokonała bezpośrednio Spółka w której wspólnikami są Zainteresowani, która to też Spółka wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości w celach prowadzenia wieloletniej działalności gospodarczej, było decyzją Zainteresowanych, która w okolicznościach przedstawionej sprawy nie może powodować, że . przedmiotowe nieruchomości, nie były przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej i że nie były w działalności gospodarczej wykorzystywane. Natomiast zakup przedmiotowych nieruchomości do majątku prywatnego Zainteresowanych, który został dokonany w celu ich wieloletniego wynajęcia Spółce w której Zainteresowani są wspólnikami świadczą, o tym, że zakupu nieruchomości Zainteresowani nie dokonywali z zamiarem wykorzystywania ich do celów osobistych, czy też ulokowania oszczędności. Z analizy sprawy wynika bowiem, że nieruchomości były kupowane w celach zarobkowych i takim celom służyły przez okres wielu lat. Z całokształtu działań Zainteresowanych wynika więc zdaniem organu, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Wszelkie działania Zainteresowanych nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, miały one charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na osiągnięcie określonego dochodu.
Zauważył również organ, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt 1 FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11. Podkreślił, że bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT W tej mierze odwołał się do wyroków WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19 oraz z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 156/12.
Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku, w ocenie organu, sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego organ stwierdził, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Zainteresowanych należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o PIT, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, w okolicznościach sprawy wskazują na to, że sprzedaż ta została dokonana w ramach prowadzonej działalności i winna być opodatkowana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:
1. art 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawiona we wniosku ORD-WS sytuacja faktyczna, świadczy o tym, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadzi do powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości,
2. art. 14 ust 2 pkt 11 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że uzyskiwanie przychody z najmu stanowią działalność gospodarczą, mimo, że wynajmowane nieruchomości nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącego lecz były przedmiotem tzw. najmu prywatnego zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a więc nie została spełniona dyspozycja wynikająca z tego przepisu mówiąca o związku przedmiotu najmu z działalności gospodarczą podatnika,
3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu, mimo, że skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie ponad 20 łat od zakupu i nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej a sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie nosiła znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,
4. art. 5a pkt 6 ustawy o PIT poprzez dowolną i błędną jego interpretację, błędną wykładnię, prowadzącą do niesłusznych wniosków polegających na uznaniu, że opisana we wniosku sytuacja faktyczna Skarżącego i jego żony, wskazuje na spełnienie kryteriów właściwych dla działalności gospodarczej dla celów kwalifikacji źródła przychodów, podczas gdy:
a) przychód, jaki Skarżący razem ze swoją żoną uzyskiwali przez wiele lat stanowił tzw. przychód z najmu prywatnego przedmiotowych nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT a nie z działalności gospodarczej a Skarżący od wielu lat opłacał podatek dochodowy od tzw. najmu prywatnego, dotyczącego przedmiotowych nieruchomości, a więc charakter zarobkowy
na który organ wskazuje miał charakter przychodów z najmu prywatnego, uregulowanego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT jako źródło przychodów odrębne od przychodów z działalności gospodarczej,
b) Skarżący ani jego żona nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej ani w zakresie najmu, ani w zakresie sprzedaży nieruchomości ani w żadnej innej branży, a ich czynności przedstawione we wniosku ORD - WS w żaden sposób nie świadczyły o tym, by zachowywali się jak przedsiębiorcy,
c) Skarżący nie kupił przedmiotowych nieruchomości w celu ich zbycia, o czym świadczy chociażby bardzo długi okres posiadania tych nieruchomości, bo aż prawie 30 lat,
d) Skarżący ani jego żona nie prowadził działalności gospodarczej, do której były wykorzystywane przedmiotowe nieruchomości, lecz to Spółka B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością korzystała z tych nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umów najmu, a więc nie ma podstaw do przypisywania skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych nieruchomości, skoro to nie on lecz inny podatnik, jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością korzystał z tych nieruchomości do działalności gospodarczej; najem jest odrębnym źródłem przychodu, jeśli nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą wynajmującego (art 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) i nie ma znaczenia do jakich celów wykorzystuje przedmiot najmu najemca, czy do działalności gospodarczej czy do innych celów; utożsamianie zatem przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez w/w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z rodzajem przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego i jego żonę z najmu prywatnego jest pozbawione podstaw prawnych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Pismem z dnia 20 kwietnia 2022 r. Skarżący potrzymał stanowisko przedstawione w skardze oraz ustosunkował się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, rozszerzając argumentację skargi (k: 47-51 akt sprawy sądowej).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed Sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer.).
Innymi słowy, Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.
Ponadto, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2328, dalej: O.p.). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza powoływany już art. 57a p.p.s.a. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi w niniejszej sprawie.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz według wskazanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.
Strona wnosząca o udzielnie interpretacji indywidualnej stanęła na stanowisku, że sprzedaż tych nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem zostanie dokonana w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wydający interpretację indywidualną uznał natomiast, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
W ocenie Sądu, w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku zaprezentowanemu przez Skarżącego.
Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.
Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.
Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.
Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.
Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT) ma charakter płynny.
Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o PIT stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).
W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wprawdzie organ interpretacyjny prawidłowo przywołał przepisy ustawy o PIT oraz dokonał ich właściwej wykładni, niemniej jednak w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych doszedł do nieprawidłowych wniosków co do kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego iż "Fakt zakupu nieruchomości do majątku prywatnego przez Zainteresowanych, a następnie ich wynajęcie i wieloletnie wynajmowanie — a tym samym czerpanie korzyści finansowych przez Zainteresowanych świadczy o parobkowym charakterze dokonania przedmiotowych transakcji gospodarczych. Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Zainteresowanych, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Jak słusznie wskazał Skarżący w skardze, wynajęcie własnych nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek wykazuje cechy zorganizowania, ciągłości i ma charakter zarobkowy z tytułu otrzymywania czynszu od najemcy, co jednak nie znaczy, że stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Ustawodawca rozgraniczył bowiem najem wykonywany w ramach działalności gospodarczej od najmu tzw. "prywatnego" niezwiązanego z działalnością, gospodarczą.
Umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny. Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu, który to Skarżący, jak wynika ze złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opodatkowywał według zasad właściwych dla najmu "prywatnego". Zauważyć należy, że czynsz jest pożytkiem cywilnym przynoszonym przez nieruchomość a więc niewątpliwie ma charakter zarobkowy. Jednakże bierne pozyskiwanie pożytku cywilnego z rzeczy w postaci czynszu nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej, na co wyraźnie wskazał Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, w której to NSA rozstrzygnął kwestie sporne dotyczące kwalifikowania najmu do poszczególnych źródeł przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zatem uzyskiwanie pożytku w postaci czynszów należy uznać za korzyści związane z posiadaniem nieruchomości przez Skarżącego a nie aktywnością w charakterze działalności gospodarczej. Taki pogląd w analogicznych sprawach przedstawił również NSA w wyroku z dnia 20 października 2020 r., II FSK 1647/18, w którym wskazał, że "konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczy w której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu".
Wskazać należy również, że do tzw. "najmu prywatnego" można zaliczyć zarówno nieruchomości mieszkalne, jak i użytkowe. Zatem fakt, że nieruchomości Skarżącego miały charakter użytkowy nie pozbawił go prawa do korzystania z formy rozliczeń właściwych dla najmu prywatnego a nie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że ustawodawca zalicza najem do źródła przychodu jako z działalności gospodarczej jedynie wówczas, gdy wynajmowane są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Okoliczności podane we wniosku wskazują natomiast, że Skarżący postanowił zachować sporne nieruchomości w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Jak bowiem wskazano "Zainteresowani nie wykorzystywali Nieruchomości do celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowani nie wprowadzali Nieruchomości do ewidencji środków trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej". W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawnionych ocenił sytuację podatkową Skarżącego przez pryzmat sytuacji innego podatnika, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe nieruchomości miały związek z działalnością gospodarczą, ale najemcy, nie Skarżącego. Sposób i cel wykorzystywania przedmiotu najmu przez najemcę nie ma natomiast żadnego znaczenia dla oceny sytuacji podatkowej wynajmującego czyli Skarżącego. Zatem nie można uznać, że najem wskazanych we wniosku nieruchomości nosił znamiona działalności gospodarczej. Nie ma też żadnych przesłanek świadczących o tym, że Skarżący wykonywał czynności zaplanowane i przemyślane w stosunku do transakcji sprzedaży nieruchomości odbiegające od normalnego, zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Nie zachowywał się jak developer, nie dzielili działek, nie uzyskiwał stosowych pozwoleń, nie wynajmował pełnomocników zawodowych do przeprowadzenia transakcji, nie wykonywał działań marketingowych mających na celu sprzedaż nieruchomości.
W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do uznania, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku, przychody uzyskane przez Zainteresowanych należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska Strony z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).