I SA/Wr 337/22

I SA/Wr 337/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-12-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-05-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 522/24 - Wyrok NSA z 2025-09-23
III FZ 252/23 - Postanowienie NSA z 2023-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 107 § 1, art. 116 § 1, art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2015 poz 233
art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 11 ust. 1a, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 3, art. 29,  art. 35, art. 229
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
Dz.U. 2014 poz 101
art. 130 § 2, art. 355 § 1
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 1,2,7,30,64,84
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Sąd zobowiązany jest dokonać wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) respektując zasady, normy oraz wartości konstytucyjne wywodzone z art. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 30 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 84 Konstytucji RP. Należy tym samym stwierdzić, że nie można nakazywać członkowi zarządu w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela realizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Łukasz Cieślak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 marca 2022 r., nr 0201-IEW2.4120.1.2022.AR w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce : XII/2015 r. i XII/2016 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi J. W. (dalej Strona/ Skarżący) z dnia 4 marca 2022 r. nr 0201-IEW2.4120.1.2022.AR utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 26 listopada 2021 r. nr 0227-SEW.4120.20.2021.3. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu T. sp. z o.o. (dalej Spółka) za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., 2016 r. w łącznej wysokości 117.801 zł; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., 2016 r. w łącznej wysokości 50.097 zł; odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące grudzień 2015 r.; grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 1.344 zł.
1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 marca 2016 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 r. Następnie w dniu 30 sierpnia 2016 r.; 6 września 2019 r. wpłynęły korekty zeznania. Ostatecznie wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 77.225 zł. Należna zaliczka za grudzień 2015 r. wynosiła 47.000 zł. Zaległość podatkowa nie została uregulowana przez Spółkę, a od nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2015 r. naliczono odsetki stałe w wysokości 721 zł. Z kolei w dniu 31 marca 2017 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2016 r., w którym wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 40.576 zł. Należna zaliczka za grudzień 2016 r. wynosiła 40.576 zł. Zaległość podatkowa nie została uregulowana przez Spółkę, a od nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2016 r. naliczono odsetki stałe w wysokości 623 zł.
1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu T. sp. z o.o. we wskazanym wyżej zakresie. Odwołano się do treści art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, art. 91, art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej OP) i wskazano, że w terminach płatności zobowiązań objętych rozstrzygnięciem Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, co potwierdzają akta Krajowego Rejestru Sądowego; funkcję członka zarządu Strona pełni od dnia [...] czerwca 2015 r. (uchwała nr [...] Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] czerwca 2015 r.) a termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął i na dzień wydania decyzji nie uległy one przedawnieniu. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, czego dowodzi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto z dnia 22 września 2021 r. nr 0227-SEE.711.PU.433.2021.MK. Podkreślono też, że zarząd Spółki w osobie Strony nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie udowodnił, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji sytuacja ta nie ma znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami, zatem wypełnia definicję dłużnika, który stał się niewypłacalny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podczas kadencji Strony jako członka zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W trakcie trwającego postepowania Strona nie udokumentowała w żaden sposób okoliczności z powodu, których nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniesiono, że pierwsze zaległości podatkowe niezapłacone za Spółkę dotyczą VAT za miesiąc grudzień 2013 r. Łączna wysokość zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w VAT, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczonych na dzień 26 listopada 2021 r. stanowi kwotę 2.928.936, 70 zł. Spółka posiada również zobowiązania u innych wierzycieli, o czym świadczą postępowania komornika sądowego ([...], [...]). Termin "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie, bowiem wniosek nie został złożony w ogóle. Zaś podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały co najmniej z dniem 25 maja 2014 r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Strona zobowiązana była jako członek zarządu kontrolować jej sytuację finansową oraz podejmować działania mające na celu nie tylko ratowanie bytu gospodarczego reprezentowanego podmiotu, lecz przede wszystkim ochronę jej wierzycieli, co jest jego ustawowym obowiązkiem i taki wniosek powinien być złożony przez Stronę w okresie jego kadencji. Potrzebę złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Strona zakomunikowała w 2017 r. w rozmowie z poborcą skarbowym, co potwierdza raport poborcy skarbowego z dnia 20 grudnia 2017 r. Jednakże pomimo zidentyfikowania takiej potrzeby, Strona takiego wniosku nie złożyła. Strona nie wykazała, że nie złożyła tego wniosku bez własnej winy. Organ wskazał, że Strona podniosła, że Spółka nie posiada majątku i źródeł dochodu, poza dwiema wierzytelnościami. Zabezpieczoną wekslami wierzytelnościami od R. sp. z o.o. w upadłości, której syndyk nie odbiera korespondencji. Wierzytelnością od P. sp. z o.o., która oświadczyła, że należność jest sporna, z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe kwestionujące istnienie tej należności z faktury VAT nr [...] z dnia 30 marca 2018 r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem W., ul. [...]; nie widnieje w rejestrach sprzedaży JPK za I-IX/2021 r., nie posiada nieruchomości zaewidencjonowanych w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, nie posiada pojazdów mechanicznych zarejestrowanych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie posiada środków na zajętych rachunkach bankowych , do których skierowano również egzekucje cywilne.
1.4. W odwołaniu od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Strona wskazała m.in., że nie mogła wykazać, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ w owym czasie Spółka miała tylko jednego wierzyciela US Stare Miasto, więc nie miała możliwości złożenia wniosku o upadłość. Ustawodawca w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej uPUiN [obowiązujący w 2015 r.]; Prawo upadłościowe (obowiązujący w 2016 r.; dalej uPU) nie przewidział takiej możliwości. W przypadku dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego dłużnika, który jest przedsiębiorcą, warunkiem ogłoszenia upadłości jest m.in. stan wielości wierzycieli. Oznacza to, że nie można ogłosić upadłości, jeżeli dłużnik posiada tylko jednego wierzyciela, nawet jeżeli jego wierzytelność opiewałaby na bardzo wysoką kwotę. Wynika to wprost z art. 2 ust. 1uPUiN/ uPU. Zatem postępowanie upadłościowe jako forma egzekucji generalnej (uniwersalnej), w przeciwieństwie do egzekucji singularnej (prowadzonej przez komornika) musi zmierzać do zaspokojenia więcej niż jednego wierzyciela. Jeżeli dłużnik ma tylko jednego wierzyciela, z jednej strony nie może zostać postawiony w stan upadłości, z drugiej zaś właściwą formą poszukiwania zaspokojenia jest właśnie zwykłe postępowanie egzekucyjne. Niemożliwe było otwarcie postepowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu, gdyż ustawa nie przewidywała takiej możliwości, przepisy ustawy - prawo restrukturyzacyjne [uPU] weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.
1.5. W powołanej na wstępie zaskarżonej decyzji utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i argumentację w niej zawartą. Wskazano, że istnieją przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wobec Strony, która od dnia [...] listopada 2015 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników Spółki) jest prezesem zarządu Spółki. Opisano szereg czynności, które wskazują na bezskuteczność egzekucji administracyjnej wobec Spółki (s. 10-14 zaskarżonej decyzji). Strona nie wykazała mienia realnego i istniejącego z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się do istnienia wierzytelności w R. sp. z o.o. w upadłości, podkreślono, że Syndyk ww. Spółki w piśmie z dnia 29 marca 2018 r. oświadczył, że Spółka nie zgłosiła swoich wierzytelności a ich egzekucyjne zajecie będzie możliwe dopiero po zgłoszeniu przez wierzyciela, uznaniu i ujęciu na liście wierzytelności na 782.360,34 zł. Postępowanie upadłościowe na moment decyzji organu odwoławczego się toczy wobec ww. podmiotu. Wobec wierzytelności drugiego podmiotu – P. sp. z o.o. wierzytelność jest sporna – sprawa przed WSA we Wrocławiu. Co się tyczy kwestii złożenia wniosku o upadłość to zdaniem organu odwoławczego – wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć do dnia 14 grudnia 2015 r., tj. 14 dni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu a wniosek taki nie został złożony. Podkreślono, że wystąpienie tylko jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody w zgłoszeniu wniosku o upadłość, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Zarzucono naruszenie:
- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256; dalej KPA) polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie odwoławczym na mocy art. 77 § 1 KPA obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu dowodu z przesłuchania Syndyka R. sp. z o.o.; przesłuchania Prezesa Zarządu P. sp. z o.o.; opinii biegłego;
- art. 116 § 1 OP poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu Spółki może zostać ustalona na podstawie dowolnych i niezweryfikowanych w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym twierdzeń organu, w sytuacji gdy nie wszczęto egzekucji przeciwko Spółce, de facto nie ustalono czy Spółka posiada majątek i jaki, czy wystarczy on na zaspokojenie wierzyciela i w jakim stopniu, pomimo wskazania takiego majątku przez uczestników postępowania, co uprawdopodobnia twierdzenie, że egzekucja może przynieść pozytywne rezultaty.
Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.
W uzasadnieniu skargi wskazano na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji. Wskazano, że należy staranność wymagała od członka zarządu złożenia wniosku o upadłość.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA).
3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).
3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Skarżącemu można przypisać odpowiedzialność solidarną wraz ze Spółką jako członkowi zarządu w rozumieniu art. 116 OP. Zdaniem organu podatkowego istnieją przesłanki pozytywne takiej odpowiedzialności, zaś Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych uwalniających się od takiej odpowiedzialności. Odmiennego zdania jest Skarżący podkreślając zwłaszcza brak możliwości złożenia wniosku o upadłość na mocy przepisów uPUiN/ uPU a tym samym brak możliwości spełnienia przesłanki egzoneracyjnej bez własnej winy.
3.5. Należy przypomnieć, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 OP została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 127 OP), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).
3.6. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio OP). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.
Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.
Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP; wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).
Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy.
3.7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy wpierw dostrzec, że błędnie Skarżący powołał przepisy KPA. Stosownie do treści art. 3 § 1 pkt 2 KPA przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII.
Zatem w sprawie mają zastosowania powołane wyżej przepisy OP.
3.8. W niniejszej sprawie nie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji czy faktycznie Skarżąca posiada tylko jednego wierzyciela. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pojawiła się informacja cyt. "T. sp. z o.o. posiada również zobowiązania u innych wierzycieli, o czym świadczą postępowania komornika sądowego ([...], [...])". Nie wiadomo zatem o jakie wierzytelności chodzi w jakiej wysokości i na jakim etapie jest ww. postępowanie. W zaskarżonej decyzji zaś brak jest odniesienia się do tej okoliczności. Organ odwoławczy uznał jedynie, że cyt. "wystąpienie tylko jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody w zgłoszeniu wniosku o upadłość, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne". Tego typu stwierdzenie odsyłające do poglądu orzecznictwa sądowego nie spełnia wymogów uzasadnienia prawnego. Skarżący miał prawo oczekiwać, że organ odwoławczy w swojej decyzji przedstawi pogląd prawny, który jego zdaniem jest zasadny a nie jedynie powieli wniosek bez dokonania stosownej argumentacji prawnej. W polskim systemie prawnym orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła prawa, stosownie do treści art. 87 Konstytucji RP. Zatem rolą organu podatkowego jest przedstawienie Skarżącemu z jakich przepisów wywodzi konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku jednego wierzyciela i skonfrontowanie swojego odmiennego poglądu z poglądem Skarżącego.
Organ odwoławczy nie wyjaśnił również kwestii istnienia wierzytelności od dwóch podmiotów - R. sp. z o.o. w upadłości oraz P. sp. z o.o. Co się tyczy tego pierwszego podmiotu, powołano się na pismo z dnia 29 marca 2018 r. Syndyka R. sp. z o.o. w upadłości wskazujące, że Spółka nie zgłosiła swoich wierzytelności, a ich egzekucja będzie możliwa dopiero po zgłoszeniu przez wierzyciela. Tyle tylko już w odwołaniu z dnia 17 grudnia 2021 r. Skarżący podnosi, że taka wierzytelność została zgłoszona. Akta sprawy nie zawierają materiałów z których wynikałoby aby organ odwoławczy wezwał Skarżącego do przedstawienia dowodów na tę okoliczność, nie wystąpiono też o wyjaśnienie tej kwestii do Syndyka R. sp. z o.o. w upadłości. Takie działanie jawi się jako oczywiste zważywszy na odstęp czasu pomiędzy ww. pismami. Wskazano jednak, że postępowanie upadłościowe jest w toku. Co się tyczy drugiego podmiotu, organ odwoławczy wskazuje na okoliczność, że powołana przez Skarżącego wierzytelność jest sporna lecz przedstawione okoliczności ani nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy i brak jest podania precyzyjnych informacji o jakie konkretnie postępowanie chodzi, za jaki okres, kiedy dokładnie się zakończyło.
Z tych też powodów należy uznać, że doszło do naruszenia art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 124 OP, art. 127 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
3.9. Należy też uznać, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego że wystąpienie tylko jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
Sąd ma świadomość, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że wykładnia poczyniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomija nie tylko wykładnię literalną lecz również wykładnię systemową, w tym wykładnię prokonstytucyjną, która przemawia jednak za odmiennym stanowiskiem a która to wykładnia zostanie przedstawiona poniżej.
3.10. Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 OP). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 OP). Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 OP). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 OP). Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 OP).
Zgodnie z art. 107 § 1 OP w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale [Rozdział 15 odpowiedzialność osób trzecich] za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 108 § 1 OP o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 OP). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 OP). W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio (art. 109 § 1 OP). Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 OP). Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
3.11. Jak z powyższego wynika sama konstrukcja przepisu odwołuje się wyraźnie do przepisów uPUiN/ uPU. Nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów uPUiN/ uPU.
Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 uPUiN/ uPU ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w który muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok SN z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09, LEX nr 603893; postanowienie SO w Łodzi z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt XIII Gz 476/14, LEX nr 2128733; postanowienie SN z dnia 5 marca 1999 r., sygn. akt I CKN 1121/98, LEX nr 406977). Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika (por. postanowienie SN z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt IV CKN 659/00, LEX nr 53150). Relewantny jest także wyrok SA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt III AUa 877/14, LEX nr 1843107 w myśl, którego art. 11 uPUiN stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Z treści art. 2 ust. 1 uPUiN/ uPU wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 uPUiN/ uPU wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Dodatkowo stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 3 uPUiN/ uPU jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, do wniosku powinien dołączyć spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia. Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy [uPUiN] zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze. Uznaje się bowiem, że postępowanie upadłościowe ma na celu przyznanie wierzycielom tych samych praw w toku zbiorowej egzekucji należności - z wyłączeniem różnic wynikających z zaspokajania wierzytelności w kategoriach - oraz proporcjonalne i możliwie pełne zaspokojenie ich wierzytelności. W toku postępowania upadłościowego wierzycielami są więc podmioty, które mają takie same (równe) prawa z uwzględnieniem różnic wynikających z podziału na kategorie. Jednakże nawet podział na kategorie nie narusza zasady równomiernego zaspokojenia roszczeń w obrębie poszczególnych grup (analogicznie w upadłości układowej). I to właśnie w interesie tych wierzycieli prowadzone jest postępowanie upadłościowe (por. B. Sierakowski, P. Zimmerman, Orzecznictwo SN i jego błędne interpretacje prawa upadłościowego jako przyczyna zmian w prawiem, Dor. Restr. 2015/1/73-80; K. Oplustil, Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz odpowiedzialność za jego niezłożenie w świetle znowelizowanego prawa upadłościowego, cz. I, PPH 2016/2/5-11 por. też. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 492/18, CBOSA i powołane tam orzecznictwo).
Złożenie zatem do sądu upadłościowego wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji jednego wierzyciela jest równoznaczne z niewypełnieniem wymogu formalnego a tym samym oznacza zwrot wniosku, co wynika wprost z treści art. 29 uPUiN/ uPU, a w konsekwencji pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu (art. 130 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego; Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej KPC; w zw. z art. 35 uPUiN/ uPU).
Niebagatelne jest również to, że tego typu wniosek generuje określone koszty po stronie przedsiębiorcy w postaci m.in. wpisu sądowego czy jego sporządzenia przez profesjonalistę (opłata sądowa – 1.000 zł; koszt profesjonalnego prawnik minimum ok. 3.600 zł), zaliczki na wydatki, które pojawią się w toku postępowania upadłościowego (art. 22a uPUiN/ uPU – tymczasowy nadzorca sądowy – ok 6000 zł).
Dodatkowo, jeżeli na domniemanie z art. 11 ust. 1a uPU powołuje się wierzyciel zgłaszający wniosek o ogłoszenie upadłości swojego dłużnika, powinien on wykazać, że oprócz niego dłużnik ma jeszcze co najmniej jednego wierzyciela, którego wierzytelność pieniężna wobec dłużnika jest także wymagalna (w rozumieniu art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej KC), a opóźnienie w jej spłacie przekracza 3 miesiące (K. Oplustil, Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz odpowiedzialność za jego niezłożenie w świetle znowelizowanego prawa upadłościowego, cz. I, PPH 2016/2/5-11).
W przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd umorzy postępowanie na podstawie art. 355 § 1 KPC w zw. z art. 229 uPUiN/ uPU (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). W myśl art. 229 uPUiN/ uPU w sprawach nieuregulowanych ustawą do postępowania upadłościowego stosuje się odpowiednio przepisy księgi pierwszej części pierwszej Kodeksu postępowania cywilnego, z wyjątkiem przepisów o zawieszeniu i wznowieniu postępowania. Zaś zgodnie z art. 355 § 1 KPC Sąd umorzy postępowanie, jeżeli powód ze skutkiem prawnym cofnął pozew, strony zawarły ugodę lub została zatwierdzona ugoda zawarta przed mediatorem albo z innych przyczyn wydanie wyroku stało się zbędne lub niedopuszczalne.
3.12. Nie można zgodzić się, jak to stwierdził w swym wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1329/10, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny, że jest to kwestia "subiektywnej oceny przesłanek takiego zachowania, nie podlegająca zweryfikowaniu w toku postępowania upadłościowego czy naprawczego lub podczas próby uruchomienia tego rodzaju postępowań". Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 uPUiN/ uPU jest jasny. Stąd też jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości. Skoro sam ustawodawca w art. 116 OP powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, jak to uczyniono w ww. wyroku NSA, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy – Prawo upadłościowe powinien był taki wniosek złożyć. To nie jest kwestia subiektywnej oceny przesłanki lecz stosowanie przepisu prawa, które z subiektywną oceną przesłanki przez podmiot nie ma nic wspólnego.
3.13. Pogląd organu podatkowego powtarzany za ww. orzecznictwem NSA, zgodnie z którym członek zarządu ma obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela albowiem nie jest rolą sądu administracyjnego decydowanie za sąd upadłościowy co zrobi z takim wnioskiem, można przyrównać do sytuacji, w której [odwracając role – jedynie teoretycznie dla uwypuklenia "tragizmu zaistniałej sytuacji"] to sąd upadłościowy nakazałby podmiotowi, który nie miałby interesu prawnego w rozumieniu art. 50 PPSA do złożenia skargi do sądu administracyjnego. W tym przypadku decydowałby sąd administracyjny lecz chyba skutek w postaci odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 PPSA byłby oczywisty i łatwy do przewidzenia przez sąd upadłościowy.
W obu wskazanych przypadkach [jednym prawdziwym, drugim jedynie teoretycznym] jest to nic innego jak wymuszanie bezsensownych czynności procesowych, które z góry są skazane na bezskuteczność.
3.14. Na poparcie ww. stanowiska należy wskazać, że w myśl uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 OP, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.
3.15. Z orzecznictwa sądowego wynika, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2048/15, CBOSA). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).
Nie można tym samym wskazywać, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tutaj w dniu 21 maja 2014 r.), skoro z organy podatkowe nie ustaliły, że był więcej niż jeden wierzyciel zważywszy, na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 uPUiN/ uPU, a Skarżąca w skardze, jak i w odwołaniu konsekwentnie wskazuje jednego wierzyciela.
3.16. Wykładnia art. 116 OP nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami uPUiN/ uPU. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania (por. postanowienie SN z dnia 17 grudnia 1997r., sygn. akt III CZP 47/97, OSNC 1998/5/73). Interpretatorowi nie wolno zaś interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., s. 188).
3.17. Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 uPU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 uPUiN/ uPU.
3.18. Warto jest szczególnie podkreślić, że art. 107 § 1 OP wyraźnie wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest, jak w przypadku podatnika, powinność świadczenia wynikającego wprost ze zobowiązania podatkowego, lecz obowiązek pokrycia długu, co do którego zobowiązanie powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego przenoszącej zobowiązanie podatkowe, gdy zaistnieją przesłanki odpowiedzialności określone w ustawie (por. w szczególności R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000). Nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego, w której sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jakie nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu) a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 200). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe [wcześniej uPUiN], które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 uPUIN/ uPU) a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej czyli wkroczenie w istotę prawa własności.
Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, zasadę praworządności jak też, wyrażone w art. 64 Konstytucji RP, prawo do własności. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów ustawy nic nie stoi na przeszkodzie aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest rolą sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść Strony lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest też rolą Sądu dokonywanie takiej wykładni, która rodzi dezorientację u adresatów wywodzonej normy. Konstytucja RP, w powołanym art. 64, chroni własność i inne prawa majątkowe. Przyjęcie koncepcji NSA prowadzi do przyjęcia, że podatek spółki staje się ryzykiem majątku prywatnego członka zarządu. W konsekwencji krzywdzący walor takiej wykładni prowadzi nie tylko do naruszenia istoty prawa własności lecz również godności znajdującej swoją podstawę w treści art. 30 Konstytucji RP a która stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela oraz jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych.
3.19. Podwaliną zasady praworządności (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) jest rzymska paremia ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, o ile stwierdzą istnienie jednego wierzyciela. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki. Od tego Skarb Państwa ma narzędzie pozostające do jego wyłącznej dyspozycji jakim jest postępowanie egzekucyjne. Opieszałość działań w ramach ww. postępowania nie może być dostatecznym powodem dla tworzenia przesłanek, nie mających swojego odzwierciedlenia w ustawie. Takie działanie jest wbrew art. 84 Konstytucji RP w myśl, którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
3.20. Uprawnionym jest stwierdzenie, że tak naprawdę podstawą dla nałożenia obowiązku zapłaty zobowiązania w trybie art. 116 OP jest wskazywana w orzecznictwie NSA zasada równości podmiotów wobec prawa.
Owa równość sprowadza się w swej istocie do tego, że cyt. "Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 i powoływane tam orzecznictwo)".
Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, bez różnicowania zarówno dyskryminującego, jak i faworyzującego. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki TK z dnia: 17 marca 2015 r., K 31/13, OTK-A 2015/3/31; 29 czerwca 2001 r., K 23/00, OTK 2001/5/124; 14 lipca 2004 r. SK 8/03, OTK-A 2004/7/65 i 5 września 2005 r., P 18/04, OTK-A 2005/8/88).
W sprawie mamy do czynienia z tym samym kręgiem adresatów – członkowie zarządu odpowiedzialni solidarnie za zaległości podatkowe spółki handlowej lecz odmiennymi przesłankami uwolnienia się od takiej odpowiedzialności, która prowadzi do naruszenia ww. zasady równości.
Przyglądnijmy się zatem na czym polega owa odmienność traktowania z punktu widzenia konstrukcji przepisu art. 116 § 1 pkt 1 OP. Ustawodawca (zakładając jego racjonalność) świadomie wprowadził odesłanie do przepisów – uPUiN/ uPU. Zatem zgodnie z tymi przepisami członek zarządu ma możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki handlowej, o ile złoży we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości/ nie zgłosi takiego wniosku bez własnej winy. Rekonstrukcja normy musi odbywać się w oparciu o przepisy OP i UPUiN/ uPU.
Uwzględniając cel postępowania upadłościowego, brak możliwości złożenia takiego wniosku w sytuacji jednego wierzyciela oraz istotę przesłanek egzoneracyjnych należy dostrzec, że mamy do czynienia z dwiema kategoriami członków zarządu:
- członkami zarządu, którzy mogą uwolnić się od takiej odpowiedzialności (tacy, którzy mogą skutecznie złożyć taki wniosek – wielość wierzycieli)
- członkami zarządu, którzy nie mogą uwolnić się od takiej odpowiedzialności (tacy, którzy nie mogą skutecznie złożyć takiego wniosku – jeden wierzyciel).
Zatem faktycznie dochodzi do naruszenia zasady równości poprzez brak przesłanki dającej możliwość uwolnienia się od takiej odpowiedzialności w odniesieniu do ściśle określonej kategorii członków zarządu (przypadek występowania jednego wierzyciela). Ustawodawca zaś nie przewidział innych przesłanek, które byłyby adekwatne do zaistniałej sytuacji.
W tej konkretnej sprawie mamy do czynienia z pominięciem prawodawczym, które może być naprawione jedynie poprzez dokonanie stosownej nowelizacji przez ustawodawcę. Ochrona jednostek przed pominięciem prawodawczym jest szeroka, zakłada nie tylko właściwość TK, lecz także sądów administracyjnych. Stwierdzenie przez sąd administracyjny pominięcia prawodawczego, które nie było przedmiotem orzeczenia TK i które nie prowadzi do wątpliwości co do konstytucyjności przepisu, może być "naprawione" przez sąd administracyjny przy pomocy reguł wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu (por. A. Górska, Sposoby usuwania wadliwości procesu tworzenia prawa przez sądy administracyjne, Przegląd Sądowy nr 2/201, s.96).
3.21. Zatem identyfikacja zasady równości, jak ta poczyniona w orzecznictwie NSA, jest błędna. Punktem wyjścia ww. poglądu jest założenie o absolutnym obowiązku zapłaty podatku przez osobę trzecią za podatnika czyli czynienie w swej istocie z wyjątku, swoistego rodzaju zasady. Tymczasem racjonalny ustawodawca nie dość, że wskazuje, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter wyjątkowy, to potwierdza to w skonstruowaniu przesłanek dających możliwość uwolnienia się członka zarządu od takiej odpowiedzialności. Przesłanki te mają charakter realny a nie iluzoryczny i tak też powinny być interpretowane. Skutkiem ww. poglądu jest stworzenie, nie mającej odzwierciedlenia w normie prawnej [rekonstruowanej w oparciu o przepisy OP i uPUiN/ uPU] iluzorycznej przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji istnienia jednego wierzyciela. Należy jednak pamiętać, że iudicium non debet esse illusorium [wyrok nie powinien być pozorny], a takim się staje w swej istocie, gdy Sąd nakazuje członkowi zarządu czynić coś wbrew prawu [tutaj – nakaz złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy nie ma takiego ustawowego obowiązku].
3.22. Nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji wynikających z art. 2 Konstytucji RP, jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa, a same zasady obejmują między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które winny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Postulaty te mają szczególne znaczenie w dziedzinie prawa daninowego (wyrok TK 3 grudnia 2002 r. P 13/02, OTK-A 2002/7/9). Niewątpliwie też stosowanie odesłań jest normalną techniką prawodawczą, podyktowaną takimi względami jak zwięzłość tekstu, zapewnienie niesprzeczności (z zachowaniem możliwości regulacji wyjątkowej) i różnorodność szczebla aktów prawnych regulujących to samo zagadnienie (por. W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1979, s. 320, por. też S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do Zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 35). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wywieść można trzy zasadnicze założenia istotne dla oceny zgodności treści określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji. Po pierwsze, każdy przepis przyznający prawa lub nakładający obowiązki winien być sformułowany w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, kto, kiedy i w jakiej sytuacji mu podlega. Po wtóre, powinien być na tyle precyzyjny, by możliwe były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie, winien być tak skonstruowany, by zakres jego stosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację tworzącą prawa lub obowiązki. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w pełni uzasadniona jest teza, w myśl której w sytuacji, gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi (zob. wyrok TK z dnia 24 lutego 2003 r., K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13).
3.23. Nie uwzględnianie orzeczeń innych sądów i to w kwestiach podstawowych jakim jest dopuszczalność możliwości zainicjowania postępowania upadłościowego godzi również w art. 1 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli). W systemie prawnym zawarta jest naturalna niejako, istotna i często nieuchronna kolizja wartości, którą rozstrzyga ustawodawca. Wzajemne relacje między wartościami mieszczą się w ramach koherencji i spójności systemu prawa, co można i należy traktować jako elementarny warunek prawidłowości procesu i efektu stanowienia prawa. W związku z powyższym warunkiem pojawia się istotna kwestia granic konstytucyjnej poprawności stanowienia prawa, poza którą rozciąga się już obszar stopniowalnej niekoherencji uregulowań bądź braku ich spójności, a w konsekwencji niezgodność z Konstytucją rozwiązań ustawowych. Granicę tę wyznacza stan wprowadzenia do obowiązującego prawa regulacji chroniących lub realizujących wartości, które prowadzą do istotowego ograniczenia wartości już chronionych przez ustawodawcę, ich zaprzeczenia bądź wykluczenia, ale kwalifikowanych także przez doniosłe skutki pozaprawne (społeczne, kulturowe, ekonomiczne). Jeżeli takie skutki (lub ich realne prawdopodobieństwo) się pojawią, to jedną z konsekwencji tego stanu rzeczy jest zamącenie treści powinności obywateli i wskazanych wyżej podmiotów. Takie zamącenie bezpośrednio godzi w Rzeczpospolitą jako dobro wspólne wszystkich obywateli przez np. obniżenie prestiżu organów Państwa, erozję zaufania obywateli do Rzeczypospolitej [organów podatkowych, sądów administracyjnych], i może prowadzić do stanów malejącego stopnia identyfikacji obywateli z Państwem (por. zdanie odrębne sędziego TK Zbigniewa Cieślaka do wyroku TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., Kp 7/09; OTK-A 2011/3/26).
3.24. Reasumując powyższe, Sąd zobowiązany jest dokonać wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) OP respektując zasady, normy oraz wartości konstytucyjne wywodzone z art. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 30 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 84 Konstytucji RP. Należy tym samym stwierdzić, że nie można nakazywać członkowi zarządu w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela realizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych.
W swej istocie nie jest to przesłanka wynikająca z przepisów prawa (OP) lecz z praktyki krajowej zmierzającej nie tyle do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności (a taki był cel jej ustanowienia - egzoneracja), lecz wręcz przeciwnie – do jego opodatkowania. Tak wywodzona przesłanka przeczy celowi na jaki została ustanowiona albowiem ze swej istoty nie daje możliwości uwolnienia się od takiej odpowiedzialności, co narusza zasadę proporcjonalności. Nie można uznać, że mamy do czynienia z faworyzowaniem ww. kategorii członków zarządu lecz ich dyskryminacją. Ową nierówność podmiotów prawa może zniwelować jedynie ustawodawca a nie sąd administracyjny. Powyższe wzmacnia fakt, że ww. odpowiedzialność członków zarządu stanowi wyjątek a nie zasadę, zatem nie może być interpretowana rozszerzająco.
Tym samym, sąd administracyjny zobowiązany jest zniwelować spowodowany praktyką krajową stan zaistniałej niespójności systemowej w granicach własnych kompetencji. W konsekwencji w niniejszej sprawie należy uznać, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela, czego ustalenie w niniejszej sprawie należy do organu odwoławczego, złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów uPUiN/ uPU niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji należy uznać, że nie ma on wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy albowiem działa on w oparciu o przepisy prawa i w zaufaniu do nich. Zatem należy przyjąć, że brak jest w takiej sytuacji po jego stronie winy, co uprawnia takiego członka zarządu do zastosowania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP.
3.25. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA. Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł.
3.26. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe, co do kwestii wskazanych w punkcie 3.8. Udowodnienie określonych okoliczności powinno być poparte stosownymi dowodami. Decyzja zaś powinna zostać sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżący mógł zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tak aby zapewnić mu prawo do obrony poprzez czynny udział w postępowaniu podatkowym.