I SA/Wr 331/21

I SA/Wr 331/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Daria Gawlak-Nowakowska /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 747/22 - Wyrok NSA z 2025-08-06
Skarżony organ
Burmistrz Miasta
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 7 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14j par. 2a, par. 3, art. 14e
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Dagmara Staniewicz - Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A na zmianę interpretacji indywidualnej Burmistrza S. z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej w całości; II. zasądza od Burmistrza S. na rzecz strony skarżącej A kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 26 sierpnia 2020 r. do Burmistrza S. (dalej: Burmistrz, organ) wpłynął wniosek A S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej dwóch bocznic kolejowych w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.).
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka na terenie Gminy S. znajduje się w posiadaniu dwóch bocznic kolejowych, niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania zakładu poprzez transport odpowiednich materiałów, urządzeń oraz innych elementów, tj.: bocznica kolejowa normalnotorowa, stacyjna B S.A. bocznica nr 1 przy stacji C S.A. S., bocznica kolejowa normalnotorowa, stacyjna B S.A. bocznica nr 2 przy stacji C S.A. S. Obie bocznice tworzą linie kolejowe o szerokości torów 1435 mm i nie są wykorzystywane do przewozu osób.
Wnioskodawca, jako właściciel obu bocznic kolejowych posiada świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Świadectwo jest dokumentem potwierdzającym zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy. Dodatkowo w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego, zarówno dla bocznicy nr 1, jak i bocznicy nr 2 opracowano Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej B. Wskazany regulamin został uzgodniony z Zarządcą Infrastruktury Kolejowej D S.A., za pośrednictwem którego bocznice kolejowe Spółki zostały włączone do sieci kolejowej D S.A. Wnioskodawca zawarł z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę świadczenia usług w zakresie obsługi obu bocznic kolejowych, tym samym ruch pociągów po bocznicach kolejowych jest dokonywany przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Ponadto bocznice nie posiadają własnych pojazdów trakcyjnych, w związku z czym wszelką obsługę manewrową związaną z podstawianiem i odbieraniem wagonów wykonuje licencjonowany przewoźnik kolejowy. Dodatkowo, bocznica nr 2 posiada stałego współużytkownika, który jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym. Jedna z bocznic znajduje się na jednej działce kolejowej oznaczonej ewidencyjnie jako Ba – tereny przemysłowe, a grunt zajęty pod infrastrukturę kolejową zajmują część tej działki, ponadto działka jest zajęta przez inne budynki/budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową. Druga bocznica położona jest na kilku działkach ewidencyjnych, oznaczonych głównie jako Ba – tereny przemysłowe oraz Tk – tereny kolejowe. Tu grunty bezpośrednio zajęte pod elementy infrastruktury kolejowej zajmują część powierzchni działek ewidencyjnych (od kilku do kilkunastu procent) lub powierzchnia ta zajęta jest w znacznej części. Dodatkowo działki ewidencyjne mogą być również zajęte przez inne budynki lub budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową. Spółka zamierza wykorzystywać bocznice kolejowe w opisany powyżej sposób także w przyszłości.
W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy grunty i budowle wchodzące w skład bocznic kolejowych B - bocznica nr 1 oraz B - bocznica nr 2, stanowiące infrastrukturę kolejową, które są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l.?
2. Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?
Odnośnie pytania 1 zdaniem Spółki grunty i budowle wchodzące w skład bocznic kolejowych nr 1 i nr 2 podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., gdyż stanowią infrastrukturę kolejową i są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatej linii orzeczniczej: w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3032/18, w wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. I SA/Ke 531/17; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. I SĄ/GI 970/17; w wyroku WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. I SA/Op 2/18; w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. I Sa/Sz 1035/17; w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 1058/17; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r., sygn. I SĄ/GI 1267/17; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I SĄ/GI 1294/17; w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygnał SA/Wr 124/18; w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. I SA/Bk 222/18; w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bk 245/18; w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r., sygn. I SA/Bk 402/18; w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2018 r., sygn. I SA/Wr 681/18; w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r., sygn. I SA/Po 490/18; w wyroku WSA w Opolu z dnia 10 października 2018 r., sygn. I SA/Op 243/18; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r., sygn. I SA/GI 607/18; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/GI 971/18; w wyroku WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Ke 425/18; w wyroku WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Ke 429/18; w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 36/19; w wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 220/19; w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Wr 714/19; w wyroku WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020r., sygn. I SA/Op 533/19.
Odnośnie pytania drugiego Spółka zauważyła, że w obecnym stanie prawnym, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oprócz budowli objęte zwolnieniem mogą zostać również budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, przy czym w zakresie gruntów ustawodawca nie odniósł się do sposobu ich kwalifikacji. Z tego względu, w ocenie Spółki, w zakresie gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, należy odnieść się do definicji infrastruktury kolejowej z ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1043 ze zm., dalej: u.t.k.). Zgodnie z pkt 12 załącznika na 1 do u.t.k. w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Za działkę ewidencyjną, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034) należy przy tym rozumieć ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe regulacje, całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości w opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko, odnośnie zwolnienia całej działki ewidencyjnej, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych: w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3032/18; w wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. I SA/Ke 531/17; w wyroku WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. I SA/Op 2/18; w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 1035/17; w wyroku WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. I SA/Op 497/17; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I SA/GI1294/17; w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Wr 124/18; w wyroku WSA w Kielcach z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Ke 199/18; w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r., sygn. I SA/Bk 402/18; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/GI 469/18; w wyroku WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Ke 429/18; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gi 1262/18; w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 36/19; w wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 października 2019 r,, sygn. I SA/Lu 220/19.
Podsumowując, Wnioskodawca stwierdzoł, że zasadność objęcia przedmiotowym zwolnieniem z podatku od nieruchomości obu bocznic kolejowych Spółki nie powinna budzić zatem jakichkolwiek wątpliwości.
Burmistrz S. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2020 r., nr WP.310.20438.2020.AZD uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w całości za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego.
Następnie Burmistrz S. zaskarżoną interpretacją z dnia 15 stycznia 2021r., nr WP.310.20438.1.2020/2021 zatytułowaną "zmiana interpretacji indywidualnej" działając na podstawie art. 14j § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) zmienił własną interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2020 r., nr WP.310.20438.2020.AZD i stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe.
Na początku swoich rozważań organ wskazał, że zgodnie z art. 14i § 2a O.p. ustawy wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa może zmienić wydaną przez ten organ interpretację indywidualną. Następnie Burmistrz zaznaczył, iż zwolnieniu podlegają ściśle określone kategorie gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, jeśli spełniony został co najmniej jeden z trzech wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. warunków. Z przedstawianego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (uzupełnionego na wezwanie organu pismem z dnia 19 października 2020 r.) wynika, że przedmiotem analizy jest spełnienie warunku określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. czyli udostępnienie przewoźnikom kolejowym. Wskazał, że w zakresie dotyczącym definicji infrastruktury kolejowej ustawodawca odsyła do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, zatem mają one umożliwić rozumienie pojęć zawartych w interpretowanym przepisie. W art. 4 u.t.k. ustawodawca na potrzeby cytowanej ustawy określił trzy rodzaje infrastruktury: infrastruktura kolejowa - elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy, infrastruktura nieczynna - infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego, infrastruktura prywatna - infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy, innych niż przewóz osób. Następnie organ przytoczył treść załącznika nr 1 do u.t.k., art. 7 pkt. 4, art. 4 pkt 4, art. 4 pkt 9 u.t.k.. Wskazał, że ustawodawca zdecydował, że do infrastruktury prywatnej przepisy ustawy o transporcie kolejowym stosuje się w ograniczonym zakresie, do infrastruktury prywatnej nie znajdują zastosowania m.in. unormowania zawarte w rozdziale 6 ustawy, które regulują "Udostępnianie infrastruktury kolejowej i opłaty za korzystanie z infrastruktury kolejowej" oraz przytoczył brzmienie art. 29 u.t.k., który statuuje legalną definicję tego pojęcia.
Analiza przytoczonych przepisów doprowadziła organ do wniosku, iż grunty oraz budynki i budowle posadowione na tych gruntach, wymienione w punktach 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k. tworzące bocznicę kolejową będą stanowiły infrastrukturę kolejową. Jednak, aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l. infrastruktura ta musi być udostępniona przewoźnikom kolejowym oraz udostępnienie infrastruktury kolejowej nie może odbywać się na zasadach innych niż określone w ustawie o transporcie kolejowym, a udostępnienie infrastruktury w rozumieniu u.t.k. nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Dlatego też odnosząc się do poszczególnych przesłanek dotyczących zwolnienia gruntów, budynków i budowli jako elementów infrastruktury kolejowej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz w oparciu o przedstawione przepisy prawa organ stwierdził, że opisane bocznice kolejowe znajdujące się na nieruchomościach Wnioskodawcy stanowią infrastrukturę prywatną, a zatem nie mogą być uznane za udostępnioną przewoźnikom kolejowym w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. W opisanym stanie faktycznym licencjonowani przewoźnicy kolejowi: E S.A., F Sp. z o. o. oraz G S.A. świadczyli i świadczą jedynie usługi transportu kolejowego na rzecz Wnioskodawcy. Odniósł się do zasad udostępniania infrastruktury kolejowej uregulowanych przepisem art. 29 u.t.k. i stwierdził, że w przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z sytuacją przeciwną. To właściciel bocznic poszukuje i wybiera podmioty z listy licencjonowanych przewoźników kolejowych, którzy zapewnią transportową obsługę jego działalności gospodarczej. Takiego sposobu wykorzystywania bocznic kolejowych, które wraz z innymi elementami zostały zlokalizowane na gruntach Wnioskodawcy nie można uznać za udostępnienie infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Opisane we wniosku bocznice kolejowe B - bocznica nr 1 oraz B - bocznica nr 2 stanowią infrastrukturę kolejowa prywatną i zdaniem organu nie można uznać ich za udostępnione licencjonowanym przewoźnikom w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, gdyż infrastruktura prywatna nie podlega udostępnieniu. Reasumując, organ uznał, że stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania wyrażonego we wniosku jest nieprawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, organ wskazał, że nowa regulacja prawna obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. definiując infrastrukturę kolejową odsyła wprost do art. 4 pkt 1 u.t.k., który wskazuje, iż stanowią ją elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik ten określa, że wymienione w nim elementy (tj. 12 pozycji) wchodzą w skład infrastruktury kolejowej "pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania". W pozycji 12 wskazano również, że elementem infrastruktury kolejowej są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Dla oceny zakresu zwolnienia kluczowym pojęciem jest pojęcie drogi kolejowej, która obejmuje budowle (tj. tor lub tory), oraz inne elementy (tj. budynki, grunty) o tyle, o ile są one z nimi funkcjonalnie połączone. Funkcjonalne połączenie nie może sprowadzać się zatem wyłącznie do posadowienia na gruncie toru kolejowego. Jeżeli natomiast grunty, o których mowa w pkt 12 ww. załącznika nie tworzą części linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, to muszą być przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania.
O zakresie zwolnienia przesądzają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są działki ewidencyjne, a grunty. Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny grunty to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Taki grunt, bez względu na to, czy stanowi jedną działkę ewidencyjną czy też nie, może być opodatkowany w różny sposób, co zwykle wynika z różnego sposobu jego wykorzystywania.
Podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie obejmuje grunty stanowiące infrastrukturę kolejową (całe działki ewidencyjne w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym), ale pod warunkiem ich udostępniania przewoźnikom kolejowym, wykorzystywania do przewozu osób lub tworzenia linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm. Jeżeli więc warunek udostępnienia czy wykorzystywania nie jest spełniony w zakresie części działki ewidencyjnej, to nie powinna ona korzystać w całości ze zwolnienia, ponieważ w tym zakresie nie będzie spełniony warunek, który wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 1, a-c ). Ta część działki nie jest bowiem udostępniana przewoźnikom kolejowym, ani nie jest wykorzystywana do przewozu osób. Stwierdził organ, ze Spółka błędnie zatem wywodzi zakres omawianego zwolnienia z treści załącznika do ustawy o transporcie kolejowym, pomijając warunki wskazane w art 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W ocenie organu od tej zasady można byłoby dopuścić wyjątek w sytuacji, w której działka ewidencyjna jest w części zajmowana na cele wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w pozostałym zakresie do żadnej innej działalności nie jest wykorzystywana. Sytuacja taka nie powoduje funkcjonalnego zerwania więzi między gruntem a linią kolejową. Takiego sposobu interpretacji nie można jednak przyjąć, gdy prowadzona jest na niej działalność, np. gospodarczą, która z przewozami kolejowymi nie ma nic wspólnego. Wskazał, że Spółka oświadczyła, że w przypadku bocznicy kolejowej nr 1, jak i bocznicy kolejowej nr 2, działki ewidencyjne, na których położone są elementy infrastruktury kolejowej mogą być również zajęte przez inne budynki lub budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową. Przy czym, w przypadku bocznicy kolejowej B - bocznica nr 2, grunty bezpośrednio zajęte pod elementy infrastruktury kolejowej zajmują od kilku do kilkunastu procent całej powierzchni działek ewidencyjnych, na których położone są elementy infrastruktury kolejowej.
Zatem, zdaniem organu, grunty zajęte przez inne budynki łub budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową (w przypadku Spółki służące m. in. do wytwarzania energii elektrycznej, pary wodnej, gorącej wody) nie powinny być zaliczane do infrastruktury kolejowej nawet gdy stanowią fragment jednej działki geodezyjnej, na której części taka infrastruktura się znajduje. Zwolnienie dla infrastruktury kolejowej nie powinno prowadzić do zniesienia zobowiązania podatkowego w przypadku gruntów pod typowymi budynkami komercyjnymi typu magazyny, budynki biurowe czy hale produkcyjne, które z infrastrukturą kolejową nie mają nic wspólnego. Przebieg linii kolejowej, często prywatnej, w pobliżu tych obiektów, nie powinien wpływać na zwolnienie całej działki ewidencyjnej. Grunt, który nie został udostępniony przewoźnikowi lub nie jest wykorzystywany do przewozu osób, a służy do zupełnie innych celów (tak jak w przypadku Skarżącej) nie może korzystać ze zwolnienia. Nie spełnia on bowiem warunków wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W związku z czym, organ uznał stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku w ramach pytania drugiego za nieprawidłowe.
We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze Skarżąca zakwestionowała w całości zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2021 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:
1) postępowania, tj.:
a) przepisu art 14e § 1 w zw. z art. 14j § 2a i 3 O.p. poprzez bezpodstawną zmianę prawidłowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;
b) przepisu art. 121 § 1 w zw. z 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia przyczyn zmiany interpretacji indywidualnej;
2) prawa materialnego, tj.:
a) błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż zwolnienie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie dotyczy tylko i wyłącznie takich przypadków, w których infrastruktura kolejowa jest udostępniania przewoźnikom kolejowym w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym;
b) błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż infrastruktura kolejowa Spółki stanowi infrastrukturę prywatną, wobec czego taka infrastruktura kolejowa nie może być udostępniana na gruncie przepisów ustawy o transporcie kolejowym,
c) błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają całe działki ewidencyjne, przez które przebiegają bocznice kolejowe, lecz jedynie poszczególnych części tych działek, na których faktycznie znajdują się elementy "funkcjonalnie związane" z bocznicą kolejową.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
Stosownie do treści 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w zakresie norm prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).
Dokonując kontroli zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, a wydana przez organ zmiana indywidualnej interpretacji podatkowej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu między stronami sprowadza się oceny prawnej czy organ zasadnie dokonał zmiany interpretacji z dnia 12 listopada 2020 r. uznając ją za nieprawidłową i stwierdzając, że grunty i budowle wchodzące w skład bocznic kolejowych nr 1 i nr 2 nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. oraz że całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości w opisanym stanie faktycznym
W pierwszej kolejności Sąd przejdzie do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.
Pierwsze zagadnienie sporne występujące w sprawie dotyczyło możliwości objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bocznic kolejowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki jako infrastruktury kolejowej, które stanowią grunty, budynki i budowle oraz tego czy zwolnienie obejmuje całe działki ewidencyjne.
W ocenie Skarżącej spełnia ona warunek określony w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a)
- udostępnia bowiem bocznice kolejowe licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W stanie faktycznym Skarżąca podała, że bocznice nie są wykorzystywane do przewozu osób oraz, że szerokość torów jest normatywna (1435 mm), tj. niespełnione były warunki z lit. b)-c) ww. przepisu.
Organ uznał natomiast, że ww. bocznice kolejowe Skarżącej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, spełniają definicję infrastruktury prywatnej, albowiem są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom jedynie w zakresie niezbędnym w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Powyższe w ocenie organu powoduje, że infrastruktura Skarżącej nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l, albowiem infrastruktura prywatna nie podlega udostępnieniu w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym.
Analiza regulacji prawnych, tj. treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r., do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przekonuje, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji jest nieprawidłowe.
Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zatem z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ustanowionego nim zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego artykułu.
Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, m.in. wyrokach z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1991/18, z dnia 31 stycznia 2019, sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich użytą.
W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.
Definicję bocznicy kolejowej zawiera art. 4 pkt 10 u.t.k. i jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej.
Niewątpliwie więc bocznice kolejowe Skarżącej stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym.
W zakresie przesłanki zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, wbrew twierdzeniom organu, interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać".
Stwierdzić zatem należy, że organ interpretujący w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści art. 3 ust. 3 oraz art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Przypomnieć warto, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) niedopuszczalne jest modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika.
Nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa stanowisko organu, iż infrastruktura prywatna nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym własność infrastruktury kolejowej nie stanowi kryterium zwolnienia. Podkreślenia wymaga, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z tego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7, wprowadzając zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna to też infrastruktura kolejowa, choć wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 531/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 970/17 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2018 r,. sygn. akt I SA/Sz 1058/17).
Kolejną sporną kwestią jest objęcie omawianym zwolnieniem całych gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne, na których położona jest infrastruktura kolejowa. Należy zauważyć, że orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Sądy w wielu sprawach w stanie prawnym po 1 stycznia 2017 r. jednoznacznie stwierdzały, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne, choćby były zajęte pod infrastrukturę kolejową jedynie w części (tak m. in. w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 469/18; wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 36/19; wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 402/18; wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 234/19 – wszystkie dostępne w CBOSA). Sąd podziela przyjętą we wskazanych wyrokach wykładnię w omawianym tu zakresie.
Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji.
Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016 r. W konsekwencji na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.
Odnosząc się do przepisów dyrektywy 2012/34/UE to okoliczność, że posłużono się w niej pojęciem "powierzchni gruntu" a nie "działki ewidencyjnej" nie oznacza, że zachodzi tu jakakolwiek nieprawidłowość czy nieścisłość w zakresie implementacji dyrektywy. Wręcz przeciwnie, polski ustawodawca, posługując się w załączniku nr 1 do u.t.k. określeniem "działka ewidencyjna", funkcjonującym w utrwalonym znaczeniu w polskim porządku prawnym, określił tę powierzchnię gruntu. Niewątpliwie sformułowanie "grunt oznaczony jako działka ewidencyjna" precyzyjnie określa powierzchnię gruntu, która wchodzi w skład infrastruktury kolejowej, a jednocześnie – z uwagi na zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odesłanie – także powierzchnię gruntów, która jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Stwierdzić również należy, że organ, dokonując zmiany interpretacji indywidualnej, powinien wskazać w sposób widoczny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz iż charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Indywidualna interpretacja podatkowa może zostać zmieniona pod pewnymi warunkami: po pierwsze w sytuacji gdy jej treść straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem się odmiennej wykładni przepisów w orzecznictwie sądów (w szczególności administracyjnych) oraz Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE. Po drugie należy opowiedzieć się za możliwością zmiany indywidualne interpretacji w sytuacji gdy wydana interpretacja pominęła istniejące już utrwalone orzecznictwo. W obu tych sytuacjach rozbieżność między wydaną interpretacją, a wspomnianym orzecznictwem sprawi, że wymieniona interpretacja nie będzie uwzględniała orzecznictwa sądów i trybunałów czyli nie będzie spełniać wymogu ustawowego.
Zatem organ może zmienić wydaną przez siebie wcześniej indywidualną interpretację podatkową - jednak może uczynić to tylko z ważnych powodów wymienionych w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. W zaskarżonej zmianie interpretacji próżno jednak szukać ww. podstaw do jej zmiany, zatem doszło również do naruszenia ww. przepisu. W niniejszej sprawie organ dokonując zmiany interpretacji indywidualnej wskazał bowiem jedynie na fakt możliwości jej zmiany na podstawie art. 14j § 2a O.p., pomijając całkowicie kluczowy przepis art. 14e § 1 O.p., który w zakresie nieuregulowanym w art. 14j § 2a powinien być stosowany odpowiednio przez organ podatkowy, co wynika wprost z art. 14j § 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ustawodawca dopuścił możliwość zmiany wydanej interpretacji, wskazując podstawy tej zmiany. Źródła informacji czy też wątpliwości co do prawidłowości wydanej interpretacji mogą być różne. Ustawodawca wymienia tu orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego, bądź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale są to źródła wskazane przykładowo. Potencjalnie, organ podatkowy mógłby dojść do wniosku o nieprawidłowości wydanej przez siebie interpretacji na podstawie wskazówek doktryny zawartych w różnych publikacjach, opinii i ekspertyz albo sygnałów o stosowaniu prawa płynących od organów podatkowych. Wszystkie te źródła mogą stać się czynnikiem uruchamiającym proces zmiany interpretacji. Jednakże organ powinien je określić w celu wyjaśnienia przyczyny zmiany zajmowanego stanowiska. Jedynie takie podejście gwarantuje realizację zasady pewności prawa i chroni podatnika przed arbitralnością zmiany już zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych. Zmiana wydanej interpretacji powinna bowiem następować wyjątkowo, gdyż narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Należy też pamiętać, że wydana interpretacja spełnia ważną funkcję gwarancyjną dla Wnioskodawcy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zmieniona interpretacja powinna odpowiadać tym samym wymaganiom, jakie stawiane są przed interpretacją indywidualną, a ponadto wyjaśniać, na czym polega nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zmieniona. Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych warunków, organ nie wskazał powodów zmiany pierwotnej interpretacji indywidualnej oraz przyczyn uznania jej za nieprawidłową.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając na względzie stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji w całości.
O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 ppkt c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.), na które składają się: wpis od skargi w kwocie 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.