I SA/WR 3300/02

I SA/Wr 3300/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-11-16
Data wpływu
2002-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 587/05 - Wyrok NSA z 2006-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 12 ust. 1, art. 21 ust.1 pkt 3
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
I SA/ Wr 3300/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek -sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) w zakresie określenia odsetek od zaległości podatkowej, II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. orzeka, że decyzję wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu w takim zakresie w jakim uchylono zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzec skarżącej spółki kwotę 2400 zł (słownie dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Uzasadnienie
Sygnatura akt I SA/Wr 3300/02
Uzasadnienie
Skarżąca A sp. z o.o. z/s w L. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]o nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...]orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i określającą wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości [...].
W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 2000, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazało, że skarżąca jako płatnik nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników z tytułu częściowego finansowania kosztów przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem oraz z tytułu wypłaconych odszkodowań dla Członków Zarządu Spółki.
Podstawą dokonanych dopłat był § 3 rozdziału IX Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników skarżącej, a także zakładowy regulamin pracy. Dopłacona kwota w wysokości [...], stanowiła różnicę między faktycznie poniesionymi wydatkami związanymi z zakupem usług transportowych ( umowa na przewóz z B w G. oraz kwartalne zlecenia dla A Spółka, z o.o. w L. ) a dokonaną odpłatnością przez pracowników. Natomiast podstawą wypłaty odszkodowania w łącznej kwocie [...]były umowy o pracę i zarządzanie z Członkami Zarządu Spółki.
Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, od której Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), polegające na niezasadnym rozszerzeniu dyspozycji przepisu poprzez błędną jego wykładnie,
przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 121
§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze
zm.- zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez utrzymanie w mocy błędnej wykładni prawa dokonanej przez organ podatkowy w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej.
Spółka zakwestionowała również ustalenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od nie zindywidualizowanych dopłat do przewozów pracowniczych i na poparcie swego stanowiska przywołała wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 29 czerwca 2001 r. nr PB5/MC-033-48-390/01, stwierdzając jednocześnie , że interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 29 czerwca 2001 r., nr PB5/MC-033-70/01 nie może mieć w sprawie zastosowania.
Spółka wskazała, że nie pobierając podatku od wypłaconych członkom Zarządu odszkodowań działała zgodnie z indywidualną interpretacją Urzędu Skarbowego. Odmienna urzędowa interpretacja prawa została opublikowana dopiero w lipcu 2001 r., a więc w okresie, w którym spółka, jako płatnik, dokonała już rozliczenia roku 2000.
W konkluzji odwołania Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przechodząc do uzasadnienia swego żądania strona skarżąca podniosła, iż w wykonaniu obowiązku nałożonego postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy organizowała dojazdy pracowników do miejsca świadczenia pracy na terenie zakładów produkcyjnych, położonych w dużych odległościach od miast, nie posiadających regularnych połączeń realizowanych środkami komunikacji publicznej. W związku z tym skarżąca nabywała (w ./parciu o kwartalne zapotrzebowania) w przedsiębiorstwach przewozowych transportowe, w zakresie dowozu pracowników do pracy. Wysokość świadczenia ponoszonego przez skarżącą na rzecz przewoźnika, uzależnione było od długości trasy, na którą prowadzone były przewozy oraz liczby uprawnionych. Wysokość należności nie była zależna od liczby faktycznie korzystających z tego rodzaju dowozu. Przewoźnik wydawał bowiem skarżącej karty podróżne w ilości odpowiadającej liczbie pracowników zatrudnionych w określonym zakładzie pracy. Karty podróżne były znakami legitymacyjnymi, uprawniającymi pracowników do korzystania ze środków transportu zbiorowego opłacanego przez pracodawcę. Skarżąca stwierdziła, iż w istocie wartości ujawnione w zaskarżonej decyzji są ilorazem wartości pieniężnego świadczenia wzajemnego wypłaconego przewoźnikowi i liczby pracowników uprawnionych do bezpłatnych przewozów, nie zaś wartością realnie uzyskanego przychodu uzyskanego przez pracownika w okresie rozliczeniowym. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że w tym wypadku
3
mamy do czynienia z uprawnieniem do korzystania z transportu wynajętego, a nie ze świadczeniem niepieniężnym uzyskiwanym przez pracownika.
Ponadto skarżąca wskazała, iż stosownymi pismami wystąpiła z zapytaniami do Urzędu Skarbowego, w kwestii opodatkowania dopłat do przewozów pracowników oraz w zakresie opodatkowania odszkodowań dla członków Zarządu Spółki. Urząd Skarbowy w pismach: z dnia [...], o nr [...] (dotyczącym dopłat do przewozów) oraz z dnia [...]pismem z dnia [...] o nr [...] (dotyczącym odszkodowań dla członków zarządu) potwierdził zasadność nie zaliczania kosztów transportu (do miejsca pracy i z powrotem) do przychodów pracowników oraz o nie opodatkowywaniu określonych należności członków zarządu. Wprawdzie powyższe interpretacje zostały sprostowane przez Urząd Skarbowy ale nie ulega wątpliwości, że do czasu otrzymania poprawnych odpowiedzi Spółka działała w przekonaniu o prawidłowości swego postępowania i nie może ponosić tego negatywnych skutków.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zakwalifikowaniem dokonanych dopłat do przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, iż skarżąca zapewniała pracownikom dojazd z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania. Usługi dowozu zlecane były przez skarżącą przewoźnikom. Rozliczanie kosztów przewozów pracowniczych organizowanych przez stronę skarżącą następowało na podstawie złożonych przez poszczególne wydziały zamówienia ilościowe oraz o średnie koszty dowozu przeliczane na jednego pracownika.
Pracownikom wydawano bilety, w których nie była określona ich wartość. W celu ustalenia odpłatności pracownika za przewozy, w każdym miesiącu wydziały sporządzały wykazy pracowników korzystających z przewozów, z wyszczególnieniem imienia i nazwiska, numeru linii, miejsca powstawania kosztów, ceny rynkowej biletu brutto, kwoty dopłaty zakładu pracy i odpłatności pracownika. Za świadczone przez innego pracownika usługi skarżąca dokonywała opłat ryczałtowych bez podawania należności przypadających na konkretnych pracowników. Pracownicy korzystający z przewozów pracowniczych obciążani byli częściową odpłatnością, w zależności od odległości przewozowej, zaś pozostałą część kosztów za dowozy ponosił pracodawca. W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał, że dokonane dopłaty podlegają opodatkowaniu na podstawie zacytowanego przepisu i jako nie wymienione w art.21 i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 9
4
Sygnatura akt I SA/Wr 3300/02
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych {Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organ wskazał również, że przychodu do opodatkowania nie ustala się jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie indywidualizacji świadczenia, tj. gdy pracodawca ponosi świadczenia ogólnie bez względu na liczbę korzystających z nich osób, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy ustosunkowując się do podnoszonych przez skarżącą faktów ( np. braku możliwości określenia zakresu wykorzystania uprawnienia do przejazdu) stwierdził, iż nie zmieniają one stanu faktycznego, co do tego, że skarżąca wykupywała dla pracowników karty przewozów, które następnie przekazywała pracownikom. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że na skarżącej ciążył obowiązek obliczenia, potrącenia i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 12 ust.1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakwalifikowaniem wypłaconych przez skarżącą odszkodowań do przychodów podlegających opodatkowaniu. Odszkodowania te były wypłacane przez Spółkę na podstawie postanowień umów o pracę, a te, zdaniem organu nie korzystają ze zwolnienia, na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego ze zwolnienia na postawie cytowanego przepisu korzystają jedynie odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy. Nie korzystają natomiast ze zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy. Za takie odszkodowania należy uznać postanowienia ugody zawarte w związku z odwołaniem poszczególnych osób ze stanowiska członka zarządu.
W odniesieniu do zarzutu strony co do zajęcia przez organ I instancji, w zaskarżonej decyzji, sprzecznego stanowiska z udzieloną wcześniej przez urząd skarbowy interpretacją, organ odwoławczy przyznał, iż udzielono błędnej interpretacji. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że informacje udzielone w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej nie mają przymiotu określonego w art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. charakteru urzędowej interpretacji. Natomiast ustawodawca w § 6 art. 14 Ordynacji podatkowej przewidział jedynie skutek zastosowania się podatnika do błędnej interpretacji urzędowej.
Skarżąca stwierdziła, powołując się na orzecznictwo, iż w sytuacji zastosowania się do błędnej informacji udzielonej przez urząd skarbowy, podatnik nie powinien ponosić
5
Sygnatura akt I SA/Wr 3300/02
negatywnych konsekwencji w przypadku jej zmiany. Potwierdziła to Izba Skarbowa, która w odpowiedzi na skargę wskazała na konieczność usunięcia negatywnych wskazała na konieczność usunięcia negatywnych dla Spółki konsekwencji udzielenia niepoprawnych informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. Może to mieć miejsce w odrębnym postępowaniu przeprowadzonym na wniosek podatnika w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, czy nawet całość bądź część zaległości podatkowej.
Ponadto zauważył, iż nie stoi to także w sprzeczności z zasadą zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego nie może być rozumiane jako konieczność wydania decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem. Jakakolwiek czynność organu podatkowego, polegająca na informowaniu o zakresie stosowania prawa nie może doprowadzić, ani do wykreowania , ani skonkretyzowania obowiązku podatkowego, obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.
Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, nie zostały naruszone wymienione w zarzutach odwołania przepisy Ordynacji podatkowej.
W skardze z dnia [...]Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części określającej odpowiedzialność płatnika, wskazują na te same, jak w odwołaniu zarzuty, a także ich argumentację. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie skutków, jakie rodzi wydanie przez organ podatkowy błędnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej szkodą jest również nie pobranie i nie wpłacenie przez podatnika ( na skutek błędnej interpretacji organu ) zaliczek na podatek dochodowy od pracowników. Stanowi to również naruszenie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ podatkowy w konkluzji odpowiedzi na skargę wniósł o uznanie jej zasadności wyłącznie w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę, traktując je jako szkodę Spółki powstała w wyniku zastosowania się przez stronę skarżącą do błędnych informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonych przez Urząd Skarbowy w L.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Powyższa skarga została wniesiona przez A sp. z o.o. w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o
6
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.- dalej ppsa) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie tylko w części.
Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji
nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć
wpływ na wynik sprawy.
Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że Spółka pokrywała część kosztów dojazdu do pracy swoich pracowników. Kwestią sporną jest jedynie kwalifikacja prawna tych świadczeń. Zdaniem organów podatkowych owe dopłaty stanowią częściowo nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników, które zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o Dodatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód pracownika. Natomiast skarżąca kwalifikuje owe dopłaty do wydatków z tytułu organizowania przez nią transportu na rzecz pracowników.
Skarżąca, kwestionując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, podkreśla, że
pokrywanie kosztów dojazdu do pracy jest realizacją postanowień układu zbiorowego pracy
oraz regulaminu pracy. Okoliczność ta nie ma żadnego istotnego znaczenia dla zasadności
rozpoznawanej skargi. Układ zbiorowy pracy wyznacza bowiem wzajemne prawa i obowiązki w
zakresie stosunku pracy. Unormowania zawarte w tym układzie są wiążące dla stron, a więc
dla pracodawcy i pracowników. Podobnie należy potraktować regulamin pracy, który również
zaliczany jest do kategorii aktów wewnątrzzakładowych. W związku z tym należy stwierdzić, że
unormowania zawarte w układzie zbiorowym pracy nie mogą w żadnym zakresie oddziaływać i
wywierać skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych.
Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody
7
'\-L
ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną
świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i
świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty
niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia
pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
świadczeń częściowo odpłatnych.
W judykaturze powszechnie przyjęto, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Dlatego też świadczenia polegające na ponoszeniu częściowych kosztów dowozu pracowników skarżącego do miejsca pracy i z powrotem należy uznać za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem świadczenia częściowo odpłatne, mieszczące się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca pokrywa odpowiednią część kosztów dojazdu do pracy, które w przeciwnym razie ponoszone byłyby przez poszczególnych pracowników. Następuje więc przysporzenie na rzecz pracowników.
Słusznie skarżąca zauważa, że zaliczka na podatek dochodowy jest, co do zasady,
świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą
fizyczną, lecz powinien dokonać tego płatnik, na etapie rozliczenia podatnika z urzędem
skarbowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność
płatnika wystarczy wykazać, łączną sumą wypłat i łączną kwotą podatku dochodowego
(zaliczki), podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Skoro tak,
to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy
od osób fizycznych, do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik jest prawidłowe i
nie stanowiło naruszenia prawa. Tym niemniej przedstawiony stan faktyczny potwierdza, że
jednostka miała możliwość ustalenia kwoty dopłaty do przewozów pracowniczych
przypadających na poszczególnych pracowników, gdyż z faktur za usługi przewozowe wynikały
koszty jednostkowe płacone za te usługi. W trakcie kontroli skarbowej skarżąca sporządziła
8
mienny wykaz pracowników korzystających z przewozów pracowniczych z wyliczeniem wartości dopłat przyznanych poszczególnym pracownikom oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych świadczeń. Wyliczenie wartości dopłat przypadających na każdego pracownika korzystającego dojazdów zostało przeprowadzone na podstawie ewidencji księgowej oraz na podstawie faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez przewoźnika A Spółka z o.o. w L. Wartość dopłat stanowiła różnica pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę a odpłatnością poszczególnych pracowników. Wyliczenie wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 3 pkt 2, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W świetle dotychczasowych uwag zasadne było zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej, tj . naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypada stwierdzić, iż również jest bezzasadny.
Istota sporu między stronami w tym wypadku sprowadza się do tego, czy odszkodowanie otrzymane przez podatnika na podstawie zapisu w rozdziale VI ust.3 umowy o pracę i zarządzanie stanowi odszkodowanie w rozumieniu kodeksu cywilnego, czy też stanowi formę odprawy będącej przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem organu podatkowego świadczenia wypłacone przez skarżącą członkom zarządu z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę i zarządzanie przed upływem oznaczonego terminu są przychodem ze stosunku pracy, podlegającym zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie
9
korzystają ze zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nie wypłacone "na podstawie innych ustaw.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę i b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.
W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, iż skoro skarżąca dokonała wypłat w związku z umowami o pracę, przewidującymi dodatkowe uprawnienia dla członków zarządu Spółki w razie wypowiedzenia umowy przed okresem na jaki umowy te zostały zawarte, to mają one charakter świadczeń ze stosunku pracy, podlegających, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z jednej strony, należy bowiem pamiętać, że zwolnienie powyższe ma charakter zwolnienia przedmiotowego i jak każde zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej.
Z drugiej strony, to że brak jest przepisów prawa przyznających odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.
Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji przez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z wcześniej wydanymi interpretacjami, na wstępie należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. art. 14 Ordynacji podatkowej przewidywał jedynie skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji urzędowej. Natomiast przepis ten nie określał skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonej przez właściwy organ podatkowy I instancji w trybie art. 14 ust.4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ocena poprawności podjętego rozstrzygnięcia powinna być dokonana w oparciu o art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ta w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się np. wówczas, jeżeli strona postępowania może
10
stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. Dlatego też należy zgodzić się z poglądem, że podatnik nie może ponosić konsekwencji zastosowania się do błędnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielonej mu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Stąd też, jeżeli podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ -popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia powinno polegać na odstąpieniu naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnoskarbowej, czy też rozważeniu, w odrębnym postępowaniu, umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podatnikowi pozostaje jeszcze ewentualnie cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa. Natomiast brak jest podstaw prawnych do odstąpienia określenia zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie potwierdzający a nie konstytuujący zobowiązanie podatkowe. Zasady pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji. W myśl którego organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Organ podatkowy, tylko w sytuacjach wyraźnie przewidzianych przez prawo , może podejmować decyzje zgodnie z potrzebami i własną oceną sytuacji. Przechodząc na grunt prawa podatkowego organ podatkowy może jedynie podejmować decyzje w granicach uznania administracyjnego w zakresie tzw. decyzji ulgowych dot. np. rozkładania , odraczania, czy też umarzania zaległości podatkowych. W tek kategorii nie mieszczą się decyzje wymiarowe. Należy również stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszyły art. 8 Konstytucji. W wyniku
11
podjętej decyzji nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów Konstytucji poprzez niewłaściwą interpretację i stosowanie przepisów prawa podatkowego.
Skarżąca zarzuciła również przeprowadzenie postępowania dowodowego bez uwzględnienia treści wszystkich materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, a zwłaszcza braku uwzględnienia szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy administracyjne w granicach ich właściwości, tj. wyników kontroli dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Sąd oceniając materiał dowodowy pod kątem zasadności zarzutu nie podziela stanowiska skarżącej w tym zakresie. Organ podatkowy wziął pod uwagę materiały na które wskazywała skarżąca, lecz z uwagi na brak związku z przedmiotem postępowania nie mogły one wpłynąć na treść podjętego rozstrzygnięcia. Materiały te mógłby mieć znaczenie w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych, których dotyczą. Ponieważ organ podatkowy nie odmówił mocy dowodowej dokumentom na które powołuję się skarżąca, a jedynie odmiennie niż strona ocenił ich wpływ na treść rozstrzygnięcie, nie było więc potrzeby przeprowadzenia przeciwdowodu. Należy także zauważyć, że formalna moc dowodowa dokumentu nie przesądza o znaczeniu dokumentu dla wyniku procesu, co z kolei wiąże się z materialną moc dowodową dokumentu.
Tak więc przeprowadzenie postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego było zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także z zasadą praworządności.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji winna zostać uchylona tylko w zakresie określenia zaległości podatkowej, gdyż zwłoka podatnika w wykonaniu zobowiązania podatkowego została wywołana przez wadliwą informację udzieloną stronie skarżącej przez Urząd Skarbowy.
Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi w pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją.