I SA/WR 330/25

I SA/Wr 330/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 14 ust. 1-3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.30.2024 w przedmiocie określenia wysokości straty z innych źródeł za 2019 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi K. Sp. z o.o. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 21 lutego 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.30.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 13 września 2024 r. nr 458000-CKK-31.5001.61.2023.73 określająca wysokość straty z innych źródeł przychodów za 2019 r. w kwocie 410 737, 94 zł.
Mając na względzie treść art. 141 § 4 PPSA, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, Sąd ograniczy się do niezbędnych faktów, które legły u podstaw sporu między stronami i mają dla niego istotne znaczenie.
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2019 (CIT 8) Spółka wykazała stratę z innych źródeł przychodów w wysokości 3 448 737,94 zł. W wyniku kontroli celno-skarbowej zakończonej w dniu 5 czerwca 2023 r. (doręczenie wyniku kontroli z dnia 1 czerwca 2023 r.) stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów z tytułu zbycia lokalu niemieszkalnego. Wobec braku skorzystania z uprawnienia do wniesienia korekty zeznania podatkowego, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 21 listopada 2023 r.
1.3. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dokonano odmiennie niż to uczyniła Spółka wyliczenia przychodu z tytułu zbycia lokalu niemieszkalnego [...] (KW nr [...]) znajdującej się we W. [...] w miejsce 100 000 zł, uwzględniono wartość rynkową ww. nieruchomości wynikającą z drugiej opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia 20 czerwca 2024 r. sporządzonej dla celów prowadzonego postępowania podatkowego w wysokości 3 147 000 zł. Nie uwzględniono w wycenie wartości rynkowej transakcji obciążeń hipotekami ujawnionymi w księdze wieczystej, m.in. hipoteki umownej na kwotę 41 776 500 zł. W konsekwencji wyliczono stratę z innych źródeł przychodów w miejsce 3 448 737,94 zł na kwotę 401 737,94 zł na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej uPDOP) oraz art. 24 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2382 ze zm.; dalej OP) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.). Szczegółowe ustalenia zawarto na s. 10-86.
1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i wskazał, że lokal niemieszkalny [...] zakupiony w lutym 2016 r. i sprzedany w lipcu 2019 r. był obciążony hipoteką umowną na łączną wartość 41 777 500 zł (zabezpieczenie obligacji). Na sumę zabezpieczenia składają się wartości wszystkich lokali znajdujących się w budynku pod adresem W., ul. [...]. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował, iż na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę wpisy hipoteki istniały. Jednakże zauważył, że fakt nie wykreślenia jednej hipoteki po spłacie wierzytelności (tj. hipoteki przymusowej do kwoty 258 626, 55 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare-Miasto, która została spłacona) nie implikuje, że w przypadku pozostałych hipotek nie stało się podobnie. Wysokość hipotek ujawnionych na dzień wyceny w księdze wieczystej nie miała wpływu na wycenę nieruchomości, którą dokonano wpierw w operacie szacunkowym na rzecz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. (na dzień 10 września 2018 r.) dla celów egzekucji komorniczej. Wartość rynkowa nieruchomości wyniosła netto 4 246 000 zł. Przy czym zauważono, że nieruchomość wyceniona na dzień 10 września 2018 r. na kwotę netto 4 246 000 zł, została przez Spółkę sprzedana 18 lipca 2019 r. (czyli niecały rok później) za kwotę netto 100 000 zł. Wskazano, że to Spółka przedłożyła operat szacunkowy dotyczący określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości lokalowej, która wyniosła 4 246 000 zł netto. W wyniku porównania tej wartości z ceną sprzedaży uznano, że Spółka sprzedając lokal za kwotę netto 100 000 zł zaniżyła wartość sprzedanej nieruchomości, jak i przychód z tej sprzedaży (18 lipca 2019 r.). Nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę wartości wycenianej nieruchomości. Odwołano się do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 uPDOP, art. 14 ust. 1i 2 uPDOP i podkreślono, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że czynnikami modyfikującymi mogą być czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do właściwości fizycznych. W sprawie zaś brak jest czynników odnoszących się do stanu faktycznego lokalu, które mogłyby obniżać jego wartość, a tym samym cenę sprzedaży. Przedstawiane zaś przez Spółkę okoliczności wpływające na decyzję o sprzedaży lokalu mieszkalnego, a dotyczące działania w dwóch różnych okolicznościach rynkowych i reprezentacji przez dwie różne osoby przy zakupie i sprzedaży, negatywna ocena transakcji zakupu i zapisów umownych przez udziałowców Spółki, napięta sytuacja związana postępowaniem komornika w postaci blokady rachunków bankowych, grożących bankructwem Spółki, zajęcie czynszów uzyskiwanych z najmu, konieczność ponoszenia opłat nie miały wpływu na wartość nieruchomości i nie uzasadniają jej sprzedaży po niższej, niż rynkowa wartości zwłaszcza, że niektóre miały charakter krótkotrwały. Podkreślono, że Spółka nie wskazała, że starała się sprzedać nieruchomość na wolnym rynku i z powodu braku zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców sprzedano ją Sp. z o.o. w organizacji M. w kwocie 100 000 zł. Nie przedstawiono też dowodów, że próbowano sprzedać nieruchomość za pośrednictwem profesjonalnych pośredników handlu nieruchomościami. Wskazano, że przelewy z czynszu dzierżawnego w kwocie 240 000 zł nie były przelewane na konto Spółki, zatem toczące się postępowanie egzekucyjne nie mogło przyczynić się do podjęcia decyzji o sprzedaży. Bez znaczenia dla wyjaśnienia jest przekonanie Spółki, że znalazła się w niekorzystnej sytuacji i należało sprzedać nieruchomość. Wskazano też na okoliczności istniejących powiązań biznesowych między P. A. (reprezentującym Spółkę) i J. K. oraz M. S. (reprezentującymi Sp. z o.o. w organizacji M.) oraz podniesiono, że Sp. z o.o. w organizacji M. powstała wyłącznie dla potrzeb przeprowadzenia transakcji zakupu od Spółki i sprzedaży nieruchomości na rzecz J. K. po tej samej cenie. Zdaniem organu odwoławczego nic nie stało na przeszkodzie, aby J. K. kupił nieruchomość od Spółki, a nie za pośrednictwem Sp. z o.o. w organizacji M. Powtórzono, że brak jest podstaw prawnych aby uznać obciążenia hipoteczne wpisane na nieruchomości za czynnik modyfikujący cenę tej nieruchomości. Wskazano, że jak wynika z aktu notarialnego Rep [...] nr [...] łączna kwota wierzytelności zabezpieczonych na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży wynosiła 54 328 389, 71 zł i obciążała nie tylko lokal [...] sprzedany przez Spółkę za kwotę brutto 123 000 zł, ale jeszcze 7 innych lokali znajdujących się pod tym adresem. Brak jest ekonomicznego uzasadnienia zaniżenia ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Odwołano się też do drugiego operatu szacunkowego z dnia 20 czerwca 2024 r. i stwierdzono zasadność rozliczenia podatkowego Spółki przez organ podatkowy pierwszej instancji.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego w całości i zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 OP poprzez niezasadne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP poprzez nieuzasadnione niezastosowanie, podczas gdy w sprawie zaistniały zdarzenia i nieprawidłowości popełniane w toku postępowania przed organ podatkowym pierwszej instancji, które winny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie. Jednocześnie podniesiono naruszenie:
- art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 i 2 uPDOP, poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że cena transakcyjna zastosowania przez podatnika do zakwestionowanej umowy sprzedaży nieruchomości bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, a przez to zastosowanie ceny rynkowej ustalonej przez organ podatkowy i ustalenie wysokości straty przyjmując, że przychody Spółki były wyższe niż kwoty wskazane w dokumentach księgowych Spółki, a przez to niezasadne zastosowanie art. 14 ust. 2 zdanie drugie uPDOP;
- art. 14 ust. 2 uPDOP, poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia wartości rynkowej, sprowadzającą się do pominięcia wpływu na wartość rynkową istnienia na nieruchomości hipotek zabezpieczających wierzytelności przekraczające wielokrotnie wartość rynkową nieruchomości podobnych, a nie obciążonych takimi hipotekami;
- art. 24 OP, poprzez niezasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wysokość straty nie odbiegała od straty wykazanej w deklaracji;
- art. 121 § 1 OP, poprzez prowadzenie postepowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a to przez ignorowanie orzeczeń sądów administracyjnych, na które powoływał się podatnik w toku kontroli i postępowania podatkowego, nie wskazywanie czemu nie zastosowano do podatnika korzyści płynących z zasady in dubio pro tributario, skoro podatnik zastosował się do orzeczeń sądów administracyjnych dla niego korzystnych;
- art. 124 OP, poprzez naruszenie zasady przekonywania, a to przez nie wyjaśnienie podatnikowi przesłanek zignorowania jego stanowiska w sprawie i przedstawionego przeglądu orzecznictwa, powołując się jedną z linii orzeczniczych NSA, pomijając wskazywane przez podatnika inne orzeczenia sądów administracyjnych;
- art. 2a OP, poprzez odmowę zastosowania instytucji rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, skoro istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, to istnienie wątpliwości należy przyjąć za wykazane.
Jednocześnie Skarżąca podnosi, że wskazywane wyżej przepisy proceduralne w związku z art. 235 OP, który w postępowaniu przed organem odwoławczym nakazuje stosowanie odpowiednio przepisów o postepowaniu przez organami pierwszej instancji.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie ew. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 15 000 zł.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął decyzją, czy wierzytelności zabezpieczone hipotekami istnieją czy nie, a jedynie oparł się na opinii biegłego, która wartości hipotek nie uwzględnia. Podkreślono, że za przychód na gruncie uPDOP należy uznać tylko to co jest definitywnym przyrostem majątku podatnika. Odwołano się do orzecznictwa sądów powszechnych i SN, z którego wynika, że przy wycenie wartości nieruchomości powinny być uwzględniane obciążenia hipoteczne. Fakt, że nie wykreślono jednej hipoteki po spłacie wierzytelności nie implikuje, że w przypadku pozostałych hipotek stało się podobnie. Dokładniejsza analiza stanu faktycznego przez organ podatkowy wykazałaby, że ponownie wszczęto egzekucję – wzmianka w dziale II księgi. Podatnik wnosił o wystąpienie ponownie do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z wezwaniem o wskazanie podstaw, wartości i treści wniosku egzekucyjnego C. S.A., co pozwoliłoby na ustalenie, że w 2019 r. wierzytelność zabezpieczona hipotecznie istniała. Skarżąca podnosi, iż wnosiła o ponowne wystąpienie do C. S.A. oraz Sądu Rejonowego w P. o przedstawienie dokumentów dołączonych do wniosku, na podstawie których jest wpisane zastrzeżenie o wszczęciu egzekucji z udziału J. K. przez C. S.A. Odwołano się też do postanowienia z dnia 21 lutego 2025 r. w którym stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne trwa i jest prowadzone przez ww. komornika sądowego pod sygn. akt [...], co wskazuje, że nie jest tak, że nieruchomość przestała być zagrożona utratą w wyniku sprzedaży licytacyjnej.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W kwestii orzecznictwa sądów organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje on powołanego orzecznictwa lecz nie miało ono zastosowania w niniejszej sprawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.
3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania art. 14 ust. 1 i 2 uPDOP w okolicznościach przedmiotowej sprawy.
3.3. Z okoliczności tych wynika, że w dniu 18 lipca 2019 r. doszło do sprzedaży lokalu pomiędzy Skarżącą jako sprzedającą, a Sp. z o.o. w organizacji M. jako kupującą za kwotę 123.000 zł (brutto). Kluczową kwestią było to, że z aktu notarialnego wynika, że dział IV księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości zawiera wpisy 5 hipotek na łączną kwotę 54 328 389, 71 zł, które obciążały nie tylko lokal [...] sprzedany przez Spółkę za kwotę brutto 123 000 zł, ale jeszcze 7 innych lokali znajdujących się pod tym adresem. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały cenę wynikającą z umowy sprzedaży i w oparciu o opinię drugiego rzeczoznawcy majątkowego stwierdziły, że Spółka zaniżyła przychody ze zbycia ww. nieruchomości o kwotę 3 047 000 zł. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wskazując, że na wysokość ceny sprzedaży miały wpływ ww. hipoteki umowne.
3.4. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 uPDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 uPDOP). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 uPDOP). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 uPDOP).
3.5. Należy wyraźnie podkreślić, że rolą wykładni jest rekonstrukcja z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania. Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu. Jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 86). Przy czym należy pamiętać, że norma postępowania może podlegać rekonstrukcji z kilku przepisów prawnych. Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (zasada). Wyjątkowo zaś przychód taki jest określany przez organ podatkowy w wartości rynkowej tych rzeczy i praw, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 uPDOP (wycena biegłego) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik: nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego; nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.
Z powyższego wynika, że podanie przez podatnika racjonalnej przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (por. wyrok NSA OZ Białystok z dnia 25 czerwca 2002 r. SA/Bk 1366/01, LEX nr 75920). Organy podatkowe, dokonując korekty przychodu, obowiązane są wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w takiej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania wyższej ceny od transakcyjnej (wyrok NSA OZ Gdańsk z dnia 20 stycznia 1999 r., I SA/Gd 297/97, LEX nr 58203; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. I SA/Gd 845/10, CBOSA). Zgodnie z powołanym wyżej art. 14 ust. 2 uPDOP wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w której zastosowano mechanizm określenia wartości nieruchomości sprzedanych przez Skarżącą z uwzględnieniem opinii biegłego bez uwzględnienia uzasadnionej przyczyny wskazanej przez Skarżącą jaka legła u podstaw określenia wysokości ceny umowy. Mowa tutaj o obciążeniu przedmiotowej nieruchomości hipotekami na kwotę 54 328 389, 71 zł, za które to zobowiązania kupujący odpowiada jako dłużnik rzeczowy.
Organ odwoławczy posiłkuje się poglądem, że przewidziany w art. 14 ust. 2 uPDOP sposób ustalania wartości rynkowej nie obejmuje stanu prawnego tylko stan faktyczny nieruchomości. Jednakże zapomina, że przepis art. 14 ust. 1 uPDOP wyraźnie wskazuje, że cena może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny a takie niewątpliwie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Istnienie wspomnianych hipotek niewątpliwie wpłynęło na wysokość ceny umowy sprzedaży. Pomijanie tej okoliczności przeczy też zasadom doświadczenia życiowego. Jedną z pierwszych czynności jaką sprawdza kupujący nieruchomości, dochowujący należytej staranności kupieckiej, jest jej stan prawny, w tym obciążenie hipotekami. Istnienie zaś hipotek powoduje, że sprzedający musi liczyć z uzyskaniem niższej ceny. Choć w przypadku hipotek o tak wysokiej wartości, jak w przedmiotowej sprawie, raczej sprzedający powinien liczyć się z brakiem ofert kupna na tak obciążoną nieruchomość. Jeżeli jednak dokonał jej sprzedaży to nie sposób jest pomijać ww. okoliczności przy ocenie przedmiotowej sprawy, stosując art. 14 ust. 1 uPDOP.
Sąd zdaje sobie sprawę, że ww. hipoteki mogą dotyczyć wierzytelności już przedawnionych, a zatem rolą organu podatkowego było uwzględnienie ww. okoliczności i ocena realności takich hipotek oraz ich wysokości. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności podejmowanie dalszych działań jest możliwe w oparciu o przepis art. 14 uPDOP, czego organ odwoławczy nie uczynił. Tym bardziej, że jak dowodził w przypadku hipoteki przymusowej ustanowionej na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare-Miasto została ona spłacona, lecz nie wykreślona z księgi wieczystej.
3.7. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 uPDOP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie przez organ odwoławczy, a w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP.
Odnoszenie się w pozostałym zakresie do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.
3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej PPSA). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). N a kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł.
3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien uwzględnić obciążenia hipotekami przedmiotowej nieruchomości jako uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 14 ust. 1 uPDOP i dokonać analizy oraz w razie konieczności dokonać określonych czynności dowodowych celem ustalenia czy wspomniane hipoteki mają wymiar realny. Dopiero poczynienie takich ustaleń będzie determinowało kolejne działania organu podatkowego.