I SA/Wr 3261/03

I SA/Wr 3261/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-12-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom
Mirosława Rozbicka-Ostrowska
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 23, 120, 122, 187 par. 1, 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 9 ust. 1, 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – spr Sędziowie: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka– Ostrowska Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi J. J. i E. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż powyższa decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. J. i E. J. solidarnie kwotę 14.326,20 zł. (słownie: czternaście tysięcy trzysta dwadzieścia sześć 20 /00 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. określił małżonkom J. i E. J. łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy w wysokości [...].
W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że J. J. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A", a E. J. pod firmą B". Obie firmy miały siedzibę w tym samym miejscu, we W. przy ul. K. [...] i zajmowały się sprzedażą tych samych kosmetyków.
W trakcie kontroli prowadzonej w spółce cywilnej "B i firmie A za 1999 r. poproszono podatników o przygotowanie do wglądu dokumentów dotyczących działalności w latach 1995 – 1998 w celu ustalenia terminu rozpoczęcia rejestrowania obrotów za pomocą kas fiskalnych. Prośbę tę ponowiono w dniu [...] i wówczas podatnicy poinformowali o kradzieży wszystkich dokumentów prowadzonych przez nich firm za lata 1995 – 1998 i za 2000 r. Kradzież dokumentów potwierdzili na piśmie w dniu [...]. W ocenie organu I instancji kradzież budziła wątpliwości, ponieważ dokumenty ukradziono z samochodu, który nie jest miejscem właściwym do przechowywania dokumentów, tym bardziej, że podatnicy nie prowadzili handlu obwoźnego i posiadali siedziby firm, w których należało przechowywać dokumenty. Ponadto, mimo zgłoszenia kradzieży, przedstawili do kontroli część kserokopii dokumentów. Podatnicy wyjaśnili także, że odtworzenie skradzionych książek przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupu i sprzedaży nie jest możliwe, gdyż w Kancelarii Podatkowej B. M., która prowadziła ewidencje i książki przychodów i rozchodów dokonano kradzieży komputera. B.M. informację tę potwierdziła tłumacząc, że nie zgłaszała kradzieży i że posiada jedynie księgi i ewidencje obu firm od kwietnia do grudnia 2000 r. oraz udostępniła ich wydruki komputerowe. E. i J. J. – jak zaznaczył organ I instancji – przedstawili do kontroli jedynie część dokumentów źródłowych oraz niepełne ewidencje i księgi przychodów i rozchodów obejmujące okres od kwietnia do grudnia 2000 roku. Nie przedłożyli natomiast ewidencji sprzedaży bezrachunkowej za 2000 rok. Brak dokumentacji źródłowej, obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych spowodował, że organ I instancji przyjął, że spełniona została przesłanka do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniająca do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przywołując treść art. 23 § 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji wyjaśnił, że do szacunku zastosowano metodę porównawczą, polegającą na wykorzystaniu informacji dotyczących cen zakupu i sprzedaży oraz kontrahentów w tym samym przedsiębiorstwie za 1999 r., ponieważ za ten okres prowadzono kontrolę przed zgłoszeniem kradzieży dokumentów. Do szacunku wykorzystano także odtworzone ewidencje i dokumenty źródłowe. Kontrolujący – jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji – sporządzili wartościowe zestawienie zakupu i sprzedaży na podstawie pozyskanych w toku postępowania duplikatów dowodów zakupu i kserokopii faktur sprzedaży. Przeprowadzili także kontrole sprawdzające u kontrahentów dokonujących zakupu na faktury. Faktury dokumentujące sprzedaż eksportową pozyskano z Urzędu Skarbowego W. – K., gdzie firma rozliczając się z podatku od towarów i usług pozostawiała kserokopie dokumentów eksportowych, tj. dokumenty SAD oraz faktury. Organ I instancji wyjaśnili następnie, że ustalając dochód osiągnięty przez E. J. z tytułu działalności powadzonej pod firmą B sporządzono wartościowe zestawienie zakupu i sprzedaży na podstawie pozyskanych w toku postępowania dowodów duplikatów dowodów zakupu i kserokopii faktur sprzedaży, przy czym jego kontrahentów ustalono na podstawie odtworzonych ewidencji sprzedaży. Łączna kwota netto sprzedaży udokumentowanej wynosiła [...], przy czym z odtworzonych kserokopii faktur sprzedaży za okres styczeń – marzec 2000 r. wynikało, że brak było faktur sprzedaży o numerach [...],[...],[...][...],[...]. Przyjęto, że sprzedaż ta dotyczyła sprzedaży na rzecz firmy A", gdyż podatnik nie wskazał innych odbiorców towarów na faktury, zaś kontrole sprawdzające u pozostałych hurtowych kontrahentów wykazały, że nie były to faktury dotyczące sprzedaży na ich rzecz. Z odtworzonych ewidencji zakupu i sprzedaży przez obie firmy za okres od kwietnia do grudnia 2000 roku wynikało, że firma A" była jednym z odbiorów hurtowych firmy "B", natomiast jedynym dostawcą dla firmy A była firma "B". Organ I instancji wskazał, że przy szacowaniu wielkości sprzedaży ilości kosmetyków – zestawów na rzecz A" za okres styczeń – marzec 2000 r. wykorzystano marżę wykazaną w ewidencjach sprzedaży za okres kwiecień – sierpień 2000 r., przyjmując ceny netto w kwotach stosowanych w stosunku do innych kontrahentów tj. [...]. Dzieląc ilość zakupionych przez A zestawów kosmetyków w okresie kwiecień – sierpień 2000 r. obliczono średnią ilość sprzedaży w miesiącu, tj. 14.380 kompletów podzielono przez 5 miesięcy, co dało ilość 2.876 kompletów. Oszacowano w związku z tym, że sprzedaż w styczniu, lutym i marcu 2000 r. dla A" wynosiła po 2.876 kompletów miesięcznie. Przyjmując następnie cenę sprzedaży netto stosowaną wobec wszystkich kontrahentów w 2000 r. w kwocie [...]netto za zestaw wyliczono, że łącznie sprzedano 8.628 kompletów za kwotę [...]. Oprócz ustalonej na podstawie pozyskanych kserokopii faktur sprzedaży oszacowano też sprzedaż fakturowaną na rzecz nie określonych z nazwy odbiorców w ilości 23 kompletów. Organ I instancji wyjaśnił, że oszacowanie sprzedaży bezrachunkowej firmy "B" opierało się na dowodach zakupu oraz na pozyskanych kserokopiach faktur sprzedaży. Na podstawie ilościowego zestawienia zakupu i sprzedaży kosmetyków ustalono ilość kosmetyków pozostałą po sprzedaży udokumentowanej fakturami jako różnicę między ilością zakupionych, a sprzedanych na faktury kosmetyków, przy czym w zestawieniu uwzględniono remanent początkowy i końcowy wykazany przez firmę. Ze sporządzonego rozliczenia wynikało, że po sprzedaży udokumentowanej pozostało 41.494 pełnych zestawów, przy założeniu, że każdy asortyment wchodził w skład zestawu. W tym zakresie przyjęto za podstawę wyliczeń pozostał po sprzedaży udokumentowanej najmniejszą ilość asortymentu, tj. płynu po goleniu. Pomniejszając pozostałą po sprzedaży udokumentowanej ilość zestawów o oszacowaną sprzedaż na faktury dla firmy A" – 23.008 kpl. (8.628 + 14,380 ) i dla nieznanych z nazwy odbiorców w ilości 23 kpl. ustalono sprzedaż nieudokumentowaną pełnych zestawów kosmetyków w ilości 18.463 kpl. (41.494 – 23,008 – 23). Przyjęto, że zestawy kosmetyków na rzecz osób fizycznych były sprzedawane w 2000 r. po [...] brutto za zestaw. W tym względzie ustalenia co do ceny sprzedaży detalicznej oparto na zeznaniach złożonych w dniu [...]przez E. J., który podał, że cena sprzedaży detalicznej w centrach handlowych w 2000 r. wynosiła [...]za zestaw. Mnożąc ilość zestawów sprzedanych bez rachunków przez [...] (brutto) przyjęto szacunkowo, że wartość sprzedaży bezrachunkowej pełnych zestawów kosmetyków w 2000 r. wyniosła [...] (18.463 zestawów x [...]). Pomniejszając tę kwotę o podatek VAT ([...]) przyjęto, że wartość netto sprzedaży wynosiła [...]. Organ I instancji wyjaśnił, ze nie uwzględniono żądania E. J., aby do szacunku sprzedaży bezrachunkowej 12.290 zestawów kosmetyków przyjąć cenę hurtową [...]za komplet, gdyż zostały sprzedane hurtowo w siedzibie firmy. Podkreślił, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających sprzedaż hurtową bez faktur w siedzibie firmy. Z zebranych dowodów wynikało, że wynajmował powierzchnie handlowe na terenie całego kraju (W., M., P., W., P., K., G., G., Ł.), w których zatrudniał 64 pracowników i wobec tego musiał prowadzić sprzedaż detaliczną w centrach handlowych na terenie całej Polski. Ponadto, oględziny siedziby firmy wykazały, że nie miał w niej warunków do prowadzenia sprzedaży detalicznej. Sprzedaż hurtową należało udokumentować fakturą, natomiast sprzedaż bezrachunkową prowadzi się wyłącznie na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, które dokonują zakupu na własne potrzeby, a więc nie w ilościach hurtowych. Podatnik – jak zauważył organ I instancji – nie wskazał nazwisk i adresów osób, które w 2000 r. dokonywały takiego zakupu. Organ I instancji ustalił ilość kosmetyków nie tworzących pełnych zestawów jako różnicę między ilością kosmetyków pozostałą po sprzedaży udokumentowanej pomniejszoną o sprzedaż oszacowaną, przyjmując za podstawę pełnych zestawów najmniejszą ilość kosmetyku wchodzącego w skład zestawu tj. płynu po goleniu. Wyliczona wartość sprzedaży kosmetyków nie tworzących zestawu oszacowano na łączną kwotę [...]., w tym podatek VAT [...]., co dało kwotę netto [...]. Organ I instancji ponadto stwierdził, że E. J. w badanym okresie zakupił i sprzedał perfumy po 100 ml., które nie wchodziły w skład zestawu. Dokonując szczegółowych wyliczeń wskazał, że perfumy sprzedano w cenach co najmniej hurtowych. Wartość brutto sprzedanych perfum o poj. 100 ml wynosiła [...], w tym podatek VAT [...]co dało kwotę netto [...].
W konsekwencji organ I instancji ustalił, że przychód firmy B za 2000 rok wynosił [...], a na kwoty te składał się przychód z:
1. ustalonej sprzedaży udokumentowanej: [...];
2. z oszacowanej sprzedaży dla A" za styczeń – marzec 2000r.: [...];
3. oszacowanej sprzedaży bezrachunkowej zestawów: [...];
4. z oszacowanej sprzedaży pojedynczych kosmetyków: [...];
5. z oszacowanej sprzedaży perfum 100 ml: [...].
Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to na podstawie duplikatów faktur ustalono wartość zakupu udokumentowanego w ogólnej kwocie [...]. Ponadto – jak podkreślił organ I instancji – w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonych u kontrahentów oraz na podstawie przedłożonych przez E. J. w trakcie kontroli duplikatów i kserokopii faktur dokumentujących zakup opakowań, nasadek, stelaży na ogólną kwotę netto uznano za koszt uzyskania przychodu wydatki na łączną kwotę [...]. Z kolei, na podstawie dostarczonej w trakcie kontroli ewidencję środków trwałych, oraz dowodów zakupu w kosztach uzyskania przychodu uwzględniono koszty amortyzacji w łącznej kwocie [...]. W kosztach uzyskania przychodu, na podstawie pozyskanych z Urzędu Skarbowego W. – K. informacji o wysokości wynagrodzeń wykazywanych w deklaracjach P1T-4, uwzględniono koszty wynagrodzeń pracowników w łącznej kwocie [...]. Na podstawie informacji z ZUS ustalono, że firma "B" poniosła koszty ubezpieczeń społecznych w łącznej kwocie [...]. Ogółem koszty uzyskania przychodów za 2000 r. wyliczono na kwotę [...] (podatnik wykazał je w kwocie [...]).
Organ I instancji wyjaśnił, że nie uwzględniono żądania E. J. aby uznać za koszty uzyskania przychodów wszystkie koszty wyszczególnione w odtworzonej za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ nie przedstawiono dowodów ich poniesienia. Na wydatki te składały się koszty paliwa, drobne naprawy samochodów, usługi transportowe, artykuły biurowe, programy i części komputerowe, usługi księgowe, opłaty manipulacyjne, marketing, opłaty za telefon, udziału w różnego rodzaju imprezach, reklamy, usługi promocyjne, koszty wynajmu powierzchni, itp. Podkreślił, że E. J., posiadając pełne dane kontrahentów, u których dokonywał zakupu towarów i usług nie odtworzył faktur mimo, że czas trwania kontroli przedłużono do ponad roku.
W rezultacie oszacowany dochód, jaki E. J. uzyskał w 2000r. z działalności gospodarczej – z uwzględnieniem różnicy remanentowej – wyliczono na kwotę [...] i powiększono o wykazany w zeznaniu podatkowym dochód z emerytury w wysokości [...].
W drodze oszacowania – z uwagi na brak znacznej części dokumentów –ustalono także dochód J. J. za 2000 rok. Organ I instancji, w oparciu o wyniki postępowania kontrolnego, wyjaśnił, że jedynym kontrahentem, od którego firma A" J. J. dokonywała zakupu towarów handlowych była firma "B E. J. W oparciu o kontrole sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów ustalonych na podstawie odtworzonych ewidencji za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. oraz na podstawie ewidencji z 1999 r. stwierdzono, że wartość sprzedaży z tymi kontrahentami wykazana w odtworzonej ewidencji sprzedaży była zgodna z potwierdzonymi kserokopiami faktur sprzedaży i wynosiła [...]. Kontrolujący – jak zaznaczył organ I instancji – sporządzili także ilościowe zestawienie zakupu i sprzedaży. Ze względu na brak dokumentów źródłowych – faktur zakupu, których kradzież zgłosiła zarówno kupująca J. J. jak i sprzedający E. J. ilość zakupionych zestawów kosmetyków ustalono szacunkowo dzieląc wartość netto zakupu przez kwotę [...]tj. jednostkową cenę netto stosowaną przez firmę "B". W taki sam sposób obliczono ilość sprzedanych na faktury zestawów kosmetyków dzieląc wartość netto sprzedaży przez cenę jednostkową netto. Do obliczeń przyjęto cenę stosowaną przez firmę A" w 2000 r. ustaloną na podstawie kserokopii faktur, tj. [...]oraz w jednym przypadku [...]. Natomiast ilość sprzedanych zestawów kosmetyków w sprzedaży bezrachunkowej obliczono dzieląc wykazaną w ewidencjach wartość sprzedaży bezrachunkowej zł, brutto przez [...]. Ustalono, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2000 r. wartość sprzedaży bezrachunkowej wyniosła netto [...]. Następnie, na podstawie oszacowanej za okres kwiecień – sierpień 2000 r. ilości kompletów kosmetyków, obliczono średnią miesięczną ilość zakupu i jej wartość. Na tej podstawie ustalono, że podatniczka zakupiła 14.380 kpl. po [...]tj. co dało łączną kwotę [...]. Przeprowadzona analiza wykazała, że firma A" sprzedała w okresie kwiecień – sierpień 1.360 zestawów kosmetyków nie wykazując sprzedaży w ewidencji. Z uwagi na fakt, że podatniczka nie wskazała innych odbiorców hurtowych przyjęto, że sprzedaż ta dotyczyła sprzedaży nieudokumentowanej na rzecz osób fizycznych. Wartość zaniżonej sprzedaży nieudokumentowanej obliczono mnożąc ilość zestawów kosmetyków przez szacunkową cenę sprzedaży brutto [...]za zestaw. Następnie – szacując sprzedaż bezrachunkową jako różnicę pomiędzy oszacowaną ilością zakupionych a ilością sprzedanych na faktury zestawów kosmetyków – ustalono, że sprzedaż ta za okres od stycznia do marca 2000 r. wyniosła [...]brutto, co dało netto kwotę [...]. Organ I instancji podkreślił, że przy tych obliczeniach nie uwzględniono zeznań J.J., że w 2000 r. sprzedawała w detalu zestawy kosmetyków w cenie od [...]do [...], gdyż nie przedstawiła na to żadnych dowodów. Jego zdaniem nie można było dać wiary twierdzeniom, że dwie firmy A" i "B" prowadzące sprzedaż identycznych kosmetyków w tym samym miejscu i czasie stosowały różne ceny, tj. B" [...], a A [...]. W jego ocenie mało prawdopodobne było, że firma A obniżyła w 2000 r. cenę jaką stosowała w 1999 roku z [...]do [...] za zestaw, zwłaszcza, że cały czas występował popyt na te kosmetyki, o czym świadczyły wysokie kilkumilionowe obroty. Organ I instancji zaznaczył także, że na wniosek kontrolowanej wezwano wszystkich wskazanych przez J. J. pracowników zamieszkałych na terenie W. Z pięciu wezwanych stawiło się dwóch pracowników J. J. i M. S., którzy zeznali, że dokonywali sprzedaży kosmetyków w cenie [...] – [...]. W jego ocenie ich zeznania nie mogły jednak stanowić podstawy uznania, że firma A" sprzedawała w 2000 r. bez rachunków kosmetyki w podawanych cenach. J. J. nie pamiętał czy był zatrudniony w 1999 i 2000 roku i przez ile miesięcy i "pamiętał jedynie dokładnie cenę sprzedaży kosmetyków zgodną z podawaną przez J. J.". Z kolei M.S. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące zatrudnienia i udziałów w firmie "B" spółka z o.o., która kontynuuje działalność podatników, ponieważ posiadał w niej udziały i jest jej pracownikiem, a to budziło wątpliwości co do obiektywności jego zeznań. Zdaniem organu I instancji J. J., składając wyjaśnienia, dopasowywała ceny sprzedaży do wykazanej wartości sprzedaży. Ponadto, na podstawie odtworzonej ewidencji sprzedaży, ustalił, że J. J. w sierpniu 2000 r. sprzedała środki trwałe na łączną kwotę [...], przy czym w podatkowej książce przychodów i rozchodów w kosztach ujęła niezamortyzowaną wartość środków trwałych.
W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji przyjął, ze wartość netto sprzedaży wynosiła:
1. [...]– za okres styczeń – sierpień 2000 r. ze sprzedaży udokumentowanej, ustalonej na podstawie kserokopii faktur sprzedaży oraz na podstawie okazanych ewidencjach sprzedaży;
2. [...]– za okres kwiecień – sierpień 2000 r. ze sprzedaży bezrachunkowej, na podstawie okazanych ewidencji sprzedaży;
3. [...]– za okres kwiecień – sierpień 2000 r. od oszacowanej sprzedaży nieudokumentowanej;
4. [...]– za okres styczeń – marzec 2000 r. od oszacowanej sprzedaży nieudokumentowanej;
5. [...]– ze sprzedaży środków trwałych.
Ogółem oszacowany przychód wynosił [...], natomiast koszty jego uzyskania wyliczono na kwotę [...]. Oszacowany dochód J. J. wyliczono na kwotę [...]. Uwzględniając powyższe organ I instancji wyliczył, że łączny dochód małżonków w 2000 r. wynosił [...]. Różnica pomiędzy podatkiem obliczonym od tego dochodu, a podatkiem wykazanym w zeznaniu wyniosła [...]. Z uwagi na fakt, że dochód E. i J. J. został oszacowany naliczono odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek do dnia [...].
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. w części uchylił decyzję wydaną przez organ I instancji i określił należny podatek dochodowy w kwocie [...], oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W jej uzasadnieniu, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zarzuty odwołania organ II instancji podkreślił, że w przypadku gdy podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, ewidencji, dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź nie okaże ich w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalenie podstaw opodatkowania zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem jest niemożliwe. Brak wszystkich niezbędnych danych do ustalenia rzeczywistych podstaw opodatkowania upoważniało do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i szacowania tych podstaw.
Zdaniem organu odwoławczego informacja stron o dokonanej kradzieży pełnej dokumentacji obu firm za lata 1995-1998 i 2000 w czasie, gdy organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne dotyczące roku 1999 była niewiarygodna i budziła wątpliwości co do faktycznego zaistnienia tego zdarzenia, a dodatkowo złożone przez osobę prowadzącą księgi podatkowe stron w biurze rachunkowym oświadczenie o kradzieży w tym samym czasie komputera, do którego wprowadzone były tylko dane dokumentujące zdarzenia gospodarcze obu firm stron potwierdzały niewiarygodność kradzieży dokumentów. W świetle powyższego stanu w pełni zasadnie organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania i w tym stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia wykazanych podstaw opodatkowania w zeznaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego brak było również podstaw do uznania zarzutu E. J., że dokonywał bezrachunkowej sprzedaży kosmetyków z siedziby firmy przy ul. K. w cenach hurtowych. Fakt takiej sprzedaży nie został poparty żadnymi dokumentalni a strona nie wskazała ani jednej osoby dokonującej w 2000 r. zakupu w ilościach hurtowych (nawet do kilkuset zestawów kosmetyków jednorazowo) po cenach hurtowych tj. po [...]za zestaw. Nadto nie można było uznać twierdzenia strony, że z siedziby firmy mógł dokonywać sprzedaży dla indywidualnych odbiorców kosmetyków w cenach hurtowych, bowiem – jak ustalono na podstawie oględzin – siedziba firmy posadowiona była w dzielnicy domków jednorodzinnych, w miejscu mało dostępnym dla klientów i oddalona od centrów handlowych czy dużych zabudowań blokowych, bez wywieszenia informacji o sprzedaży kosmetyków. Według organu odwoławczego brak było też podstaw do uznania wszystkich kosztów firmy E. J. wykazanych w zeznaniu podatkowym, bowiem uwzględniono te koszty, na które przedstawiono odtworzone dowody ich poniesienia tj. na zakup towarów handlowych, opakowań, kosztów najmu, amortyzacji, wynagrodzeń. Nie uwzględniono natomiast tych wydatków, na które nie przedstawiono dowodów, tj. kosztów paliwa i napraw samochodów, usług transportowych, różnego rodzaju opłat. Brak było podstaw do szacunkowego wyliczenia pozostałych nieudokumentowanych kosztów bowiem strona nie określiła żadnych, choćby przybliżonych wartości, które mogłyby być poddane ocenie w prowadzonym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na brak pełnej dokumentacji źródłowej zasadnie, do ustalenia podstaw opodatkowania, zastosowano ich oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a wyliczony dochód firmy E. J. był co najmniej zbliżony do faktycznie osiągniętego.
Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego szacowania przychodu firmy J. J. za okres pierwszego kwartału 2000 r., organ odwoławczy – mając na uwadze decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]w sprawie podatku VAT – obniżył za ten okres oszacowany przychód z kwoty [...]do kwoty [...]., tj. przyjmując przychód wykazany w deklaracji VAT – 7 w kwocie [...]. oraz oszacowane zaniżenie przychodu o kwotę [...]. Łącznie zatem obniżył się przychód z firmy J. J. z kwoty [...]do kwoty [...]. W ocenie organu odwoławczego zasadne było również obniżenie za ten okres kosztów związanych z zakupem towarów. Koszt zakupu towarów za ten okres wyszacowano przez obliczenie procentowego udziału kosztów zakupu towarów handlowych za okres kwiecień – sierpień 2000 r. do wartości sprzedanych towarów za okres styczeń – sierpień 2000 r. i zastosowanie tego wskaźnika do przychodu oszacowanego za okres styczeń – marzec 2000 r. Po doliczeniu tego kosztu do pozostałych kosztów wykazanych w zaskarżonej decyzji łączny koszt uzyskania przychodów wyliczono w kwocie [...]. Po odliczeniu od ustalonego przychodu w kwocie [...]kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]dochód J. J. ustalono w wysokości [...].
Po doliczeniu tego dochodu do dochodu E. J. w kwocie [...]z działalności gospodarczej i [...]z emerytury łączny dochód małżonków obniżono z kwoty [...]do kwoty [...]od którego określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...].
Z uwagi na obniżenie dochodu J. J., organ odwoławczy, mając na uwadze przepis art. 23a § 1 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej obniżył odsetki od zaległości w zaliczkach obliczone na dzień [...] z kwoty [...]do kwoty [...].
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i E. J. wnieśli o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:
1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko;
2. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, zamiast art. 23 § 3, co doprowadziło do błędnego przyjęcie przez organ podatkowy, że dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, oraz zeszytów sprzedaży nieudokumentowanej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
3. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na błędnym ustaleniu, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi przychodów i rozchodów;
4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że należy zastosować art. 32 ust. 1 zamiast art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz że w siedzibie firmy nie prowadzono bezrachunkowej sprzedaży hurtowej i w cenie hurtowej;
5. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skarżący zarzucili między innymi, że organy podatkowe nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na realnych założeniach i przy uwzględnieniu logicznych podstaw rozumowania. Wysokość podstawy opodatkowania oszacowano w sposób rażąco wysoki i "dopasowano" fakty do treści decyzji w taki sposób, aby rozstrzygnięcie nastąpiło na korzyść Skarbu Państwa niezależnie od zaistniałych okoliczności faktycznych. Skarżący zwrócili uwagę na to, że organ podatkowy zarzucił między innymi, iż brak było podstaw do uznania, że E. J. dokonywał bezrachunkowej sprzedaży kosmetyków z siedziby firmy przy ul. K. w cenach hurtowych. Podstawą do przyjęcia takiego stanowiska było m.in. usytuowanie siedziby firmy z dala od centrów handlowych czy dużych zabudowań blokowych. Podkreślili, że promocja towarów w dużych centrach handlowych była wystarczająca, by indywidualni klienci, bądź podmioty gospodarcze poznały towar podatników, oraz ich siedzibę i zasady handlowe. Nie można w związku z tym wykluczyć, że klienci mieszkający w blokach i dokonujący zakupów w centrach handlowych po otrzymaniu towaru promocyjnego, nie przybyli do firmy podatników w celu dokonywania zakupów. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji, że bezzasadnie przyjęto, iż każda sprzedaż hurtowa winna być udokumentowana fakturą VAT. Organ podatkowy oparł swoje stanowisko błędnie na przepisie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast na art. 32 ust. 2 cyt. ustawy. Kontynuując wywody podkreślono, że organy podatkowe – powołując się na ustalenia poczynione przy wydaniu decyzji z tytułu podatku VAT - zarzucili skarżącym również, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego H. S. oraz P. D. oświadczyli, że w siedzibie firmy przy ul. K. prowadzona była głównie sprzedaż hurtowa na rzecz podmiotów gospodarczych. Tymczasem świadkowie zeznali, że w siedzibie firmy prowadzona była głównie sprzedaż hurtowa na rzecz podmiotów gospodarczych. Skarżący podnieśli następnie, że organy podatkowe nie uwzględniły kosztów, na które nie przedstawiono dowodów, choć bezspornie wynikało z materiału dowodowego, iż koszty te musieli ponieść, aby uzyskać przychody. Nie dostarczenie wszystkich dowodów wynikało z braku możliwości ich odtworzenia; ich brak nie nastąpił z winy podatnika, lecz z kradzieży dokumentów z samochodu, którym podatnik dostarczał je, stosownie do oczekiwań kontrolującego. Jeżeli bezspornym był fakt, iż podatnicy posiadali pojazdy samochodowe na stanie ich firmy i korzystali z tych samochodów do celów rozwożenia towaru po całej Polsce, oraz do kontroli prowadzonej na terenie Polski i poza jej granicami sprzedaży towarów, to nie sposób pominąć faktu, że koszty zakupu paliwa stanowiły koszty uzyskania przychodów, oraz że samochody podlegały zużyciu i należało prowadzić obsługę i naprawy tych pojazdów. Skarżący argumentowali, że brak części dokumentów źródłowych, spowodowany kradzieżą, przy ich znacznym odtworzeniu, oraz istnienia dowodów na konieczność poniesienia kosztów w związku z osiągniętym przychodem, nie dawało podstaw prawnych do pominięcia tych dowodów i przyjęcia, że z tego powodu księgi rachunkowe były nie rzetelnie prowadzone. Ponieważ wszystkich dokumentów nie byli w stanie fizycznie odtworzyć, a dokumenty zaginęły z przyczyn losowych nie można z tego powodu było czynić zarzutu i obciążać ich negatywnymi konsekwencjami takich zdarzeń.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:
Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.
Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczą w pierwszej kolejności sposobu oszacowania przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej prowadzonej przez E. J. i J. J. w siedzibie firmy przy ul. K. [...] we W. Nie są natomiast podważane ustalenia odnoszące się do przychodu obliczonego w oparciu o duplikaty dowodów zakupu i kserokopie faktur sprzedaży (sprzedaż udokumentowana) oraz poczynione w postępowaniu odwoławczym ustalenia dotyczące oszacowania przychodu firmy J. J. za okres I kwartału 2000 r. W tej ostatniej kwestii organ II instancji uwzględnił odwołanie i opierając się na ustaleniach poczynionych w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług obniżył przychód firmy A z kwoty [...]. do kwoty [...] (str. 6 uzasadnienia decyzji).
Z zaakceptowanych przez Izbę Skarbową i niekwestionowanych przez skarżących ustaleń co do ilości kosmetyków sprzedanych przez firmę "B" w ramach sprzedaży bezrachunkowej wynikało, że ustalenia te oparto na ilościowym zestawieniu zakupu i sprzedaży kosmetyków. W oparciu o to zestawienie ustalono różnicę pomiędzy ilością kosmetyków zakupionych i sprzedanych na faktury z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego. Z tego rozliczenia wynikało, że po sprzedaży udokumentowanej pozostało 41.494 pełnych zestawów kosmetyków, przy założeniu, że każdy asortyment wchodził w skład zestawu. Po pomniejszeniu ilości zestawów o sprzedaż na dla A" J. J. (23.008 kompletów) i dla nieznanych odbiorców (13 kompletów) ustalono sprzedaż nieudokumentowaną pełnych zestawów kosmetyków w ilości 18.463 kompletów.
Ustalenie co ilości sprzedanych zestawów – jak wynika z treści odwołania oraz skargi wniesionej do sądu administracyjnego – nie jest kwestionowane i okoliczność tę należało uznać za udowodnioną po myśli art. 192 Ordynacji podatkowej, wedle którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest podnoszony.
Kwestionowana jest wysokość przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej zestawów prowadzoną przez firmę "A" E. J. ([...]) oraz przez firmę A" J. J. za okres kwiecień – sierpień 2000 r. ([...]). Skarżący nie zgadzają się ze sposobem wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjęcia, że wszystkie zestawy były sprzedawane w cenie detalicznej po [...]., argumentując, że zestawy sprzedawano w siedzibie firmy osobom fizycznym w cenie hurtowej. Organy podatkowe – przyjmując do oszacowania wartości sprzedaży cenę [...]. za zestaw – założyły, że zestawy kosmetyków były w tej cenie sprzedawane na rzecz osób fizycznych. Za miarodajne w tym zakresie uznano zeznania złożone w dniu [...]przez E. J., że "cena sprzedaży detalicznej w centrach handlowych w 2000 r. wyniosła [...] za sztukę" (załącznik nr 11 protokołu kontroli).
E. J., przyznając, że 2000 r. prowadził sprzedaż bezrachunkową, wyjaśnił, że sprzedaż ta była prowadzona w firmie przy ul. K. [...] i na terenie całego kraju w wynajmowanych punktach sprzedaży. Podkreślił, że "w siedzibie firmy w 2000 r. sprzedawane były jedynie pojedyncze kosmetyki, których ilości nie pamięta, natomiast zestawy kosmetyków były sprzedawane tylko na terenie kraju w cenie [...]za zestaw".
Jednakże, w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] do protokołu badania dokumentów i ewidencji (k. 20 akt podatkowych dołączonych do sprawy I SA /Wr 2972 /03) skarżący podniósł, że sprzedaż detaliczna w 2000 r. stanowiła niewielki udział w sprzedaży bezrachunkowej i że większość tej sprzedaży odbywała się po cenie hurtowej. Odpowiadając na te zastrzeżenia organ prowadzący postępowanie odrzucił twierdzenia skarżącego powołując się między innymi na to, że cena detaliczna kosmetyków już w 1999 r. wynosiła [...] i była trzykrotnie wyższa od ceny hurtowej.
Niewątpliwie kategoryczne stwierdzenie skarżącego, że "zestawy kosmetyków były sprzedawane tylko na terenie kraju w cenie [...]za zestaw" upoważniały organy podatkowe do ustalenia, że w takiej cenie zestawy były sprzedawane w centrach handlowych. W świetle złożonych zeznań oraz pozostałych okoliczności poniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (brak dowodów potwierdzających sprzedaż w cenie hurtowej, bez faktur, w siedzibie firmy, nie wskazanie nazwisk i adresów osób, które w 2000 r. dokonywały takich zakupów w ilościach hurtowych, prowadzenie w znacznym zakresie sprzedaży detalicznej w centrach handlowych na terenie całej Polski) stanowisko organów podatkowych odrzucające co do zasady twierdzenia skarżącego, że wszystkie zestawy (18.463 komplety) zostały sprzedane w cenach hurtowych, tj. po [...]. należało uznać za uzasadnione. Jak trafnie zauważa organ II instancji w uzasadnieniu decyzji za niewiarygodne uznać należy twierdzenie, że osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej dokonywały jednorazowo zakupu tak dużych ilości (hurtowych), dla celów osobistych. Ocena ta mieści się w ramach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest uzasadniona zasadami doświadczenia życiowego.
Jednakże za przedwczesne i dowolne uznać należy ustalenie, że wszystkie zestawy zostały sprzedane w cenie po [...]za sztukę, zwłaszcza, że – jak zauważa Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przesłuchani w toku postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług świadkowie H. S. i P. D. (protokołów przesłuchań brak jest w aktach sprawy) utrzymywali, że w siedzibie firmy prowadzona była głównie sprzedaż hurtowa na rzecz podmiotów gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że w wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 kwietnia 2005 r. w (sygn. akt I SA/Wr 1715/03) wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje podatkowe organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., kwestionując między innymi sposób wyliczenia przez organy podatkowe średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę [...], przy uwzględnieniu, że w obrocie występowały zestawy w cenie po [...],[...] i [...]. Zakwestionowanie przez Sąd prawomocnym wyrokiem danych za 1999 rok, które stanowiły punkt wyjścia do poczynienia ustaleń w zakresie wartości sprzedaży bezrachunkowej także w 2000 r. oznacza, że odpadła podstawa do powoływania się na te dane. Skoro – jak wyjaśnił organ I instancji w uzasadnieniu decyzji – do szacunku zastosowano metodę porównawczą, polegającą na wykorzystaniu informacji dotyczących cen zakupu i sprzedaży oraz kontrahentów w tym samym przedsiębiorstwie za 1999 r., ponieważ za ten okres prowadzono kontrolę przed zgłoszeniem kradzieży dokumentów, to ustalenia co do ceny zestawów sprzedawanych w 1999r. mogą okazać się pomocne przy ustaleniu ceny podobnych zestawów sprzedanych w 2000 r.
Przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę dowodów co do przyjęcia kwoty [...]jako ceny sprzedaży wszystkich zestawów należy ocenić w rezultacie jako wybiórczą i za uzasadniony w tym zakresie należy uznać zarzut naruszenia art. 121 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania skarżącego z dnia [...]niewątpliwie stanowią istotny dowód w sprawie. Treść tych zeznań – jak wynika z treści protokołu przesłuchania strony – została skarżącemu odczytana, co potwierdził własnoręcznym podpisem i skarżący został pouczony, że w terminie 3 dni może złożyć pisemne wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia do treści protokołu (pouczenie in fine protokołu). Zeznania te są jednak dość lakoniczne w swojej treści i w sytuacji, gdy skarżący, w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] do protokołu badania dokumentów i ewidencji podniósł, że sprzedaż detaliczna w 2000 r. stanowiła niewielki udział w sprzedaży bezrachunkowej i że większość tej sprzedaży odbywała się po cenie hurtowej, tj. innej niż [...]za komplet, okoliczność ta wymagała dodatkowego wyjaśnienia. O ile bowiem w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej mieści się ocena, iż nie można dać wiary skarżącemu, że "całość sprzedaży bezrachunkowej odbywała się na ul. K. [...] w cenie hurtowej po [...].", to poza ramy tej oceny wychodzi stwierdzenie, że wszystkie zestawy sprzedano w cenie po [...]. W tej mierze – w ślad za uzasadnieniem wyroku z dnia 5 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA /Wr 1715 /03) w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1999 r. – stwierdzić należy, że sposób obliczenia średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę [...]mógł budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu, że w obrocie występowały zestawy w cenie po [...], [...] i [...]. Do wykazania realnego przychodu ze sprzedaży zestawu kosmetyków należałoby uwzględnić wielkość sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentów, ustalić ilość zestawów po [...], [...],[...] i na tej podstawie ustalić średnią cenę sprzedaży zestawu (str. 7).
Izba Skarbowa – akceptując ustalenia organu I instancji, z których wynikało, że firma A" J. J. także sprzedawała zestawy w cenie po [...] i osiągnęła przychód w wysokości [...]). – nie odniosła się do zarzutów odwołania (str. 5), w którym skarżący argumentowali, że wartość sprzedaży za maj i czerwiec 2000 r. nie dzieli się "bez reszty" przez [...], co stanowi potwierdzenie, że cena niektórych kosmetyków mogła być inna niż [...]oraz, że wartość sprzedaży z czerwca w kwocie [...] oznacza, że sprzedawane były także zestawy zdekompletowane. Ustalenia oparto na domniemaniu, że dwie firmy prowadzące sprzedaż identycznych kosmetyków w tym samym miejscu i czasie nie mogły stosować różnych cen, tj. [...] ("B") i [...] (A"). Pominięto przy tym zeznania J. J., która utrzymywała w nich, że w 2000 r. sprzedawała kosmetyki w cenie od [...] do [...] i że "najwięcej kosmetyków sprzedawała w cenie niższej". W zeznaniach złożonych w dniu [...]skarżąca odniosła się także do różnic pomiędzy ceną sprzedaży w jej firmie i w firmie E. J., wskazując, że "każda firma miała własną strukturę sprzedaży". Wobec zaistniałych rozbieżności w materiale dowodowym także i w tej kwestii za uzasadniony w tej sytuacji należy uznać zarzut naruszenia art. 121 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zgodzić się także należy z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy oszacowaniu kosztów uzyskania przychodów. Z motywów zaskarżonej decyzji wynikało, że organy podatkowe dysponowały księgami i ewidencjami obu firm za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. Odrzucając dane z tych ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu przyjęto, że skarżący nie przedstawili dowodów źródłowych dotyczących kosztów paliwa, drobnych napraw samochodów, usług transportowych, zakupu artykułów biurowych, programów i części komputerowych, usług księgowych itp. Różnica pomiędzy kosztami wykazanymi w księgach i zeznaniu ([...].) a kosztami ustalonymi przez organy podatkowe ([...].) wynosi [...]. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r. , poz.416 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem zaś ze źródła przychodów jest stosownie do ust. 2 art. 9 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Określenie podstawy opodatkowania uzależnione jest od prawidłowego wyliczenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Skoro oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania, co w podatkach dochodowych oznacza określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu, to organy orzekające w sprawie, dokonując szacowania podstawy opodatkowania, to organy podatkowe nie mogą bez uzasadnionych powodów odstąpić od oszacowania kosztów. Argument o braku dowodów świadczących o wysokości ponoszenia kosztów, mimo ustalenia, że koszty te musiały być ponoszone jest o tyle niezrozumiały, że zakłada, iż szacowanie kosztów nie jest w ogóle możliwe. Tymczasem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, dokonując szacunku w zakresie podstawy opodatkowania, nie miał wobec tego podstaw do nie uznania wydatków za koszt podatkowy, a następnie do odstąpienia od szacowania, jeżeli fakt poniesienia danych kosztów w okolicznościach sprawy był konieczny. Argument, że "strona nie określiła żadnych, chociażby przybliżonych wartości, które mogłyby być poddane ocenie w prowadzonym postępowaniu" jest o tyle chybiony, że ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchania nie wynika, aby pod adresem skarżących były formułowane zapytania co do poniesionych wydatków, które zostały ujęte i opisane w księdze.
Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 23, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się uzasadnione i z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) orzekł jak w sentencji wyroku.
W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów (14.326,20 zł.) składały się: uiszczony wpis od skargi (7.111,20 zł., koszty zastępstwa procesowego (7.200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (15 zł.).