I SA/WR 3231/01

I SA/Wr 3231/01 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-03-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2001-10-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12  ust. 3
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 123  par. 1 w zw. z  art. 200  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Syn. akt I SA Wr 3231/ 01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2004 r. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Andrzej Szczerbińki Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r spraw\ ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. we W. kwotę 3.359,00 zł (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, III. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...]. która utrzymała ona w moc decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej G. L. w Urzędzie kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] określającej dla A sp. z o.o. we W. następcy prawnego B sp. z o.o. w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości [...], zaległość w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].
Wskazana decyzją organu I instancji zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w wyniku określenia przez podatnika podstawy opodatkowania niższej niż rzeczywista poprzez zaniżenie przychodów o kwotę [...] stanowiącą - w świetle przepisu art. 13 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości do użytkowania spółce cywilnej C a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] na którą składały się:
wydatek w kwocie [...] za doradztwo w zakresie wynajmu lokalu we Wrocławiu. nie uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na brak związku poniesionego wydatku z przychodem.
kwota [...], którą Spółka A obciążyła spółkę B za konsultacje dotyczące zarządzania nieruchomościami spółki D.
Jednocześnie, w związku z ustaleniem przychodów na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji - na podstawie § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych - podwyższył koszty uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] stanowiącą odpisy amortyzacyjne od nieruchomości oddanej do nieodpłatnego używania.
Zaniżone przez podatnika przychód) dotyczył) zawartej ze spółką cywilną D umowy podnajmu najmowanego przez niego od Miasta S. lokalu. W przedmiotowej umowie strony ustaliły wysokość czynszu miesięcznego na [...] . według średniego kursu sprzedaży USD. opublikowanego przez NBP, w przededniu wystawienia faktury. W pierwszym aneksie do tej umowy ustalono m.in., że podnajemca nie będzie płacił czynszu za okres od [...] roku do [...] a w następnym aneksie
Sygn. akt 1 SA/Wr 3231/01
przedłużono ten okres do dnia [...]. Powyższe spowodowane zostało faktem dokonania przez podnajemcę znacznych nakładów na przedmiotowy lokal.
Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustaw z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych, za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie do używania innym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu. Postanowienia umowy cywilnoprawnej o zawieszeniu naliczania i pobierania czynszu nie stanowią podstawy do zwolnienia spółki z. obowiązku ustalenia przychodów na podstawie cyt. przepisów art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ 1 instancji nie zgodził się przy tym z ocena spółki, która podała w trakcie przeprowadzonego postępowania, iż ..art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o przychodach z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie do używania innym osobom., w przypadku niezawarcia umowy najmu pomiędzy udostępniającym nieruchomość a taktycznie z. tej nieruchomości korzystającym", w przedmiotowej zaś sprawie umowa taka istniała między stronami.
Jak ustalił Inspektor Kontroli Skarbowej. D sp. z o.o. nie wykazała w 1997 r. żadnych przychodów z nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie spółce cywilnej C, zaliczyła natomiast do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z dzierżawą nieruchomości od Gminy S. Zgodnie z przepisami § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych spółka miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu amortyzacji środka trwałego stanowiącego inwestycję w obcym obiekcie, udostępnionego nieodpłatnie, z uwagi właśnie na obowiązek ustalenia przychodu określonego w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W przypadku gdyby spółka nie miała obowiązku ustalenia takiego przychodu, nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z tą częścią nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie. Takie rozstrzygnięcie byłoby jednak sprzeczne z przepisami art. 13 ust. 1 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 4 poz. 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji.
Organ I instancji zakwestionował również wydatki spółki na ..doradztwo w zakresie wynajmu lokalu we W."" w kwocie [...] oraz na konsultacje dotyczące zarządzania nieruchomościami D w kwocie [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy należało stwierdzić, że powyższe wydatki nie mogły zostać uznane za koszu uzyskania przychodów na podstawie przepisów na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
Sygn. akt I SA/Wr 3231/01
prawnych, albowiem spółka nie wykazała związku tych wydatków z osiągniętym przychodem w 1997 roku. a przedstawione dokumenty nie są wiarygodnymi dowodami udokumentowania kosztów D sp. z o.o. w S.
W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych przez nieuzasadnione zastosowanie oraz art. 122 ustawy z. dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie.
W sprawie zaniżenia przychodów z nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie spółce cywilnej C. Strona podniosła, ze organ I instancji pominął jedną z przesłanek zastosowania przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaką jest brak umowy najmu pomiędzy udostępniającym nieruchomość i korzystającym z niej. Umowa podnajmu pomiędzy stronami istniała, wobec czego nie może mieć zastosowania przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto nietrafny był, zdaniem pełnomocnika Spółki, zarzut, co do nieuzasadnionego zawieszenia płatności czynszu i opłat eksploatacyjnych, bowiem powodem takiej decyzji - co wynika wprost z aneksów do umowy najmu - było dokonywanie przez C s.c. znacznych nakładów na podnajmowany lokal, które to nakłady po zakończeniu najmu stać się miały przysporzeniem D sp. z o.o.. Ponieważ rzeczona umowa wygasła z dniem [...]. wartość poniesionych przez spółkę C nakładów na wynajmowany lokal, których wielkość jest obecnie ustalana między stronami, będzie stanowiła przychód spółki w 2001 r..
Odnośnie wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez A sp. z o.o. (nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]), kwestionowanych jako koszty uzyskania przychodu, pełnomocnik podatnika stwierdził, że nie jest prawdą, iż analizy i opracowania dotyczą innego podmiotu, jak twierdził organ I instancji. Spółka D prowadziła w budynku znajdującym się w S. przy al. N. [...] restaurację pod firmą F. Opracowanie ma charakter porównawczy i dlatego obok restauracji F podano również wyniki i prognoz) dotyczące restauracji typu G. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący daty wykonania opracowania, ponieważ data na wydruku jest jedynie datą sporządzenia wydruku i nie ma nic wspólnego z datą wykonania opracowania.
Strona podniosła także. ze "kwestionowane koszty wiązały się, jak to z treści faktur wynika. z zarządzaniem nieruchomościami, co w kontekście faktu, iż. spółka D poza prezesem zarządu H. M. (obywatelem amerykańskim) nie była związana
Sygn. akt I SA/Wr 3231/01
personalnie z żadnymi osobami obsługującymi bieżąca działalność spółki, uzasadniało dokonywanie bieżących czynności związanych z zarządzaniem spółką przez podmiot zewnętrzny (tutaj A), a personalnie przez pracownika tej spółki Panią D. J."
Izba Skarbowa, uznając zarzuty Spółki za nieuzasadnione, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzje Inspektora kontroli Skarbowej.
Organ II instancji uznał na wstępie, iż zawieszenie naliczania czynszu nie oznaczało, ze lokal został udostępniony nieodpłatnie. Najemca ponosił bowiem wydatki na modernizację lokalu, które miały być rozliczone po wygaśnięciu umowy najmu. Nastąpi wtedy zatem ewentualna zapłata w formie niepieniężnej, poprzez potrącenie wzajemnych należności.
Zgadzając się zatem ze stanowiskiem Strony, co do faktu, ze w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca nieodpłatne udostępnienie nieruchomości i w związku z tym powołany przez organ I instancji przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, organ II instancji podtrzymał jednak zarzut bezpodstawnego zaniżenia przychodów. Sposób zapłaty za świadczone usługi najmu a także fakt wygaśnięcia umowy najmu w 2001 r. i rozliczenia nakładów na modernizację lokalu nie miał bowiem znaczenia, wobec obowiązku uznania za przychody należne roku podatków ego 1997 należności związanych z działalnością gospodarczą.
Organ II instancji podkreślił, ...że - zgodnie z rejestrem handlowym - przedmiotem działalności spółki B był między innymi wynajem nieruchomości własnych, dzierżawionych lub w}najmowanych. Umowa podnajmu lokalu z dnia [...] zawarta została z firmą C w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Izba Skarbowa podkreśliła, ze zgodnie z rejestrem handlowym przedmiotem działalności spółki D był między innymi wynajem nieruchomości własnych dzierżawionych lub wynajmowanych. Umowa podnajmu lokalu z dnia [...] zawarta została z firmą C w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106 poz.. 482 z późn. zm.). stanowiącym, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody. choćby nie zostały faktycznie otrzymane - Spółka powinna na podstawie wystawianych faktur ewidencjonować przychód} z tytułu wynajmu, zgodnie z zawartą umowa. Okoliczność odstąpienia od pobierania czynszu w formie pieniężnej nie ma dla celów podatkowych znaczenia w tej sytuacji.
Syg. akt. I SA/Wr 3231/ 01
Izba Skarbowa nie zgodziła się również z wykładnią przepisu art. 13 ust. 1 powyżej cytowanej ustawy przedstawioną przez podatnika, pozostawiając ja jednak bez rozpoznania ze względu na jej bezprzedmiotowość.
W swojej decyzji organ II instancji uznał także, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty zgłoszone w odwołaniu dotyczące kwestionowanych przez Inspektora kontroli Skarbowej wydatków za konsultacje dotyczące zarządzania nieruchomościami D w kwocie [...].
W roku 1997 działalność D sp. z o.o. ograniczała się do podnajmowania pomieszczeń w budynku położonym w S. przy ul. N. [...]. najmowanym przez spółkę od zarządu Miasta S. Nie jest zatem prawda, ze Spółka D prowadziła w budynku znajdującym się w S. przy al. N. [...] restaurację pod firmą F. co podnosi podatnik w odwołaniu. Stwierdzeniu temu zaprzecza ewidencja księgowa Spółki. w której nie występują żadne przychody związane z działalnością gastronomiczną. Przedstawione zaś przez Spółkę H opracowania wskaźników finansowo - ekonomicznych dotyczą głównie działalności podmiotu prowadzącego restauracje typu F" i G. a więc w świetle przedstawionego materiału dowodowego nie dotyczą kontrolowanej Spółki.
Podatnik mimo wezwania Inspektora z dnia [...] nie przedstawi! żadnych, poza fakturami, dokumentów potwierdzających istnienie między D sp. z o.o. i H sp. z o.o. która w tym czasie była już 100% udziałowcem D - umowy dotyczącej świadczenia usług doradczych bądź konsultacji. Nie wykazał również związku przyczynowo skutkowego między poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź przewidywanym przychodem, co jest warunkiem niezbędnym do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Izby Skarbowej do sprawy nic nie wnosi przesłane w uzupełnieniu odwołania z dnia [...] oświadczenie pani D. J. Oświadcza ona jedynie w nim. że od [...] zatrudniona jest w H sp. z o.o. w tym od [...] na stanowisku Kierownika Regionalnego ds. nieruchomości. Strona nie wyjaśnia jednak. jaki związek ma fakt zatrudnienia w/w osoby w spółce H ze sprawą dotyczącą spółki D (w okresie kiedy H nie była jeszcze następcą prawnym D), zwłaszcza, ze p. J. nie potwierdza faktu wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki ..D.
Sygn. akt I SA/Wr 3231/01
Na decyzje Izby Skarbowej Spółka, reprezentowana przez swojego pełnomocnika, złożyła w dniu [...] skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W.
Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] zarzucając jej :
1. art. 127 ustaw z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137. poz. 926 z późn. zm). - poprzez oparcie decyzji wydanej przez Stronę przeciwna na innej podstawie prawnej niż decyzja organu I instancji (zamiast zastosowanego art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa zastosowano przepis art. 12 ust. 3 tej ustawy), co oznacza, że Strona skarżąca pozbawiona została możliwości weryfikacji wadliwej decyzji w administracyjnym toku instancji w sposób zgodny z zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w myśl której decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji powinna byc oparta na tej samej podstawie prawnej, a wiec na tym samym przepisie prawa podatkowego materialnego:
2. art. 32 ust. 1 i 2 konstytucji RP przez stosowanie odmiennych zasad dokonywania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych wobec różnych podatników, w sytuacji gdy okoliczności uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia, to jest zmiana podstawy prawnej, o której jest mowa w pkt. 1 skargi, są takie same:
3. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą że pojęcie "należne przychody" odnosi się także do przychodów jeszcze niewymagalnych oraz zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych spraw wskazujących jednoznacznie, ze przychody z tytułu najmu za cały rok 1997 nie były przychodami należnymi strony skarżącej, ponieważ w tym okresie nie były wymagalne:
4. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw, w tym:
a. pominięcie charakteru prawnego umowy podnajmu zawartej w dniu [...] pomiędzy D sp. z o.o., której następcą prawnym w trybie art. 283 pkt. 1 kodeksu handlowego jest A sp. z o.o. a wspólnikami spółki cywilnej C s.c. oraz aneksów do niej:
Sygn. akt I SA/Wr 3231/01
b. przyjęcie przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz brak jakiejkolwiek inicjatywy organów zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego:
c. sprzeczne z zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej pominięcie znaczenia dowodów dostarczonych przez stronę. mających istotne znaczenie dla sprawy bez wystarczającego uzasadnienia. odpowiadającego wymogom określonym w art.: art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo tego, ze zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w odwołaniu w części dotyczącej niewłaściwego zastosowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 13 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U . z 2000 r. nr 54. poz. 654 z późn. zm.) zostały w całości przez Izbę Skarbową uwzględnione.
W uzasadnieniu tej skargi pełnomocnik Spółki podniósł po pierwsze, że przyjęcie przez Izbę Skarbową za podstawę prawną jej rozstrzygnięcia art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miejsce powołanego przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 1 tej ustawy naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego oparta została bowiem o inną z materialnoprawnego punktu widzenia podstawę prawną niż decyzja organu I instancji. Mając na uwadze treść norm prawnych wynikających z obu przytoczonych powyżej przepisów ustawy podatkowej, należy zauważyć, ze powołana przez Stronę przeciwną podstawa prawna rozstrzygnięcia sprawny w sposób zasadniczy i istotny rożni się od pierwotnego stanowiska organu kontroli skarbowej. Jednocześnie w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi naruszenie prawa polegające na wydaniu decyzji przez organ I instancji w oparciu o wadliwą podstawę prawną, powinien decyzję tą uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po drugie abstrahując od wskazanych powyżej zarzutów przyjęta przez Izbę Skarbową podstawa prawna rozstrzygnięcia (tj. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i przytoczona w tym zakresie argumentacja, zdaniem pełnomocnika Spółki, mają charakter wadliwy i nie znajduje żadnego uzasadnienia w okolicznościach faktycznych. Z jednej bowiem strony, mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z
Sygn. akt I SA/Wr 3231/01
istniejącym roszczeniem Spółki wobec C s.c. z tytułu czynszu, który powinien być rozliczony w przyszłości, zaś z drugiej strony - roszczenie to nie jest wymagalne w okresie trwania stosunku podnajmu. W związku z tym nie sposób utożsamiać tego roszczenia z przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Należy ponadto zwrócić uwagę na fakt. iż zawieszenie płatności czynszu w danym okresie z powodu ponoszonych nakładów adaptacyjnych w lokalu w istocie stanowi formę rabatu w zapłacie należności z tytułu świadczonej usługi najmu. Należności te w istocie stanowią globalna kwotę czynszu płaconą za okres trwania umowy, pomniejszoną o kwotę stanowiąca równowartość czynszu w okresie, w którym z powodu prowadzonych prac adaptacyjnych nie jest on naliczam.
Odnośnie kwestionowanych wydatków Spółki, jej pełnomocnik podniósł, ze "przede wszystkim wbrew stanowisku organów obu instancji żaden przepis nie uzależnia zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków na wykonane usługi od uprzedniego pisemnego zlecenia tych usług (zawarcia umowy w formie pisemnej). Stąd też. argument w tym zakresie jest zupełnie nietrafny i dowodzi jedynie wadliwego podejścia do sprawy". Stanowisko organu odwoławczego pomija fakt. iż kosztem uzyskania przychodów mogą być również wydatki związane z planowaną działalnością firmy, która będzie realizowana w przyszłości.
Przejęta przez organy obu instancji argumentacja oparta jest na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, ze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie jest konieczne, by ponoszone wydatki w sposób bezpośredni służyły osiągnięciu przychodów: wystarczy jedynie by pozostawały one w pośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z której uzyskiwane są przychody podlegające opodatkowaniu
Wydatki poniesione na konsultacje dotyczące zarządzania nieruchomościami są bez wątpienia kosztami zmierzającymi do uzyskania przychodu i związane są z działalnością przedsiębiorstwa spółki. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcia przychodów jak również wszystkie te wydatki, które zabezpieczają źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody również w przyszłości.
W odpowiedzi złożonej na skargę. Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w całości i wniosła o oddalenie skargi. Nie zgodziła się ona m.in. z zarzutami Spółki, jakoby
Sygn. akt I SA/Wr 3251/01
naruszona została zasada dwuinstancyjności, powołując przy tym fragment wyroku NSA z 24.11.1998 r.. sygn. akt I SA/Wr 2151/98.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w której organ odwoławczy przyjął, że zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej również updop. stanowiącym, ze za przychódy związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane - Spółka powinna na podstawie wystawianych faktur ewidencjonować przychody z tytułu wynajmu, zgodnie z zawarta umową ze spółką cywilną C.
W sprawie nie budzi sporu, że w Aneksie nr 2 z. dnia [...] do umowy podnajmu zawartej w dniu [...] (k. 47). w § 1 stwierdzono, że w związku z faktem dokonania przez podnajemcę znacznych nakładów na przedmiot podnajmu, które stanowią ulepszenie lokalu, strony zgodnie postanowiły, że czynsz podnajmu za wrzesień 1996 r. zostanie obniżony o 50 % w okresie od [...] do [...] podnajemca nie będzie płacił czynszu. Natomiast w Aneksie nr 3 z dnia [...] do ww. umowy z [...] (k. 46) postanowiono, że strony zgodnie ustalają, ze w okresie od [...] do [...] zawiesza się naliczanie czynszu podnajmu oraz opłat eksploatacyjnych.
Niezależnie wiec od użytego przez strony tych umów sformułowania, "nie będzie płacił czynszu", czy tez "zawiesza się naliczanie czynszu" - nie może budzić wątpliwości, że D spółka z o.o. jako poprzednik prawny strony skarżącej, zrezygnowała z wynagrodzenia za okres od [...] do [...] z tytułu podnajmu lokalu przy al. N. [...] w S., z uwagi na wykonywane przez podnajemcę prace ulepszające ten lokal.
Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjału)mi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody. choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r.. sygn. akt III ARN 6/93. publ. POP 5 1994 stwierdzono, że "Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza - i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociażby faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Nie należy do nich przyrost wartości inwentarza żywego i zmagazynowanego zbóż w roku podatkowym przez rolniczą
Sygn. akt I SA/Wr 3231/01
spółdzielnie produkcyjną". Pojęcie ..przychodów należnych" oznacza więc kwoty należne, których wydania podatnik może żądać nie ma natomiast znaczenia, czy podatnik owe przychody faktycznie otrzymał o ile oczywiście ustalono, ze są one mu należne. Jak trafnie w powyższym wyroku stwierdził Sad Najwyższy, należność należy utożsamiać z wierzytelnością, czyli prawem jednego podmiotu do zadania od drugiego podmiotu stosownego świadczenia.
W świetle natomiast niniejszej sprawy, na co wskazują wyżej cytowane przepisy Aneksów do umowy podnajmu, poprzednik prawny strony skarżącej, w sposób prawnie dopuszczalny, zrezygnował umownie z wynagrodzenia z tytułu umowy najmu za okres m.in. od [...] do [...]. Oznacza to. ze strony umowy postanowiły, ze za ten czas najmu lokalu spółce D nie jest należne żadne wynagrodzenie, a więc nie uzyskała ona i nie może uzyskać z tego tytułu przychodu należnego, którego skutecznie mogłaby dochodzie jako wierzytelności. Strony mają swobodę w kształtowaniu swoich stosunków cywilnoprawnych (o ile to nie narusza innych przepisów, w tym publicznoprawnych) i jeżeli w okolicznościach tej sprawy uznały, ze z uwagi na czynione przez podnajemcę nakłady ulepszające podnajmowany lokal, jest on zwolniony z ponoszenia opłat czynszowych w określonym przedziale czasowym nie ma podstaw do ingerowania organów skarbowych w tę sferę cywilnoprawnych stosunków niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych, poprzez de facto twierdzenie, że poprzednik prawny strony skarżącej nie był uprawniony do rezygnacji ze swojego wynagrodzenia, a fakt ten jest bez znaczenia dla opodatkowania czegoś, co nie jest i nie może być należne, skoro strony w sposób uprawniony postanowiły inaczej. Nie można przy tym utożsamiać czynności, która z woli stron wyrażonej przed jej realizacją, została wykonana bez wynagrodzenia w określonym okresie czasu, z czynnością, za którą wynagrodzenie było określone, lecz usługodawca zrezygnował z jego dochodzenia po wykonaniu usługi, gdyż w pierwszym z tych przypadków - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, przychód nie występuje, skoro ustalono, że nie jest należny, natomiast w drugim przypadku - należność, której dochodzenia zaniechano, jest przychodem należnym podatnika.
Organy skarbowe mogą dla celów określania świadczeń publicznoprawnych, ustalać odmienne skutki czynności cywilnoprawnych podatników, tylko w ściśle wskazanych przepisami prawa przypadkach. W tej jednak sprawie żaden z tych przypadków nie występuje.
Bezpodstawnym jest również, przy określaniu obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w 1997 r.- powoływanie się organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, na unormowania ustawy o podatku od
Sygn. akt I SA/Wr 3231/01
towarów i usług oraz aktu do nie wykonawczego, gdyż w owym czasie obowiązki podatkowe w obydwu tych podatkach powstawały w oparciu o zupełnie inne przesłanki.
Z tych też względów Sąd stwierdza, ze organ odwoławcza dopuścił się w omawianym zakresie naruszenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej - zasady dwuinstancyjności - poprzez oparcie decyzji wydanej przez organ odwoławczy na innej podstawie prawnej (art. 12 ust. 2 updop) niż decyzja organu I instancji (art. 12 ust. 1 updop). Sąd stwierdza, ze zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem w tym zakresie podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z. dnia 24.11.1998 r. . sygn. akt I SA/Wr 2151/98. przywołane przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że organ ten jako ponownie rozpoznający sprawę - może korygować zarówno rozstrzygnięcie, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, jak też usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Jednak w toku postępowania organ odwoławczy jest zawsze zobligowany do przestrzegania przepisów proceduralnych, a zwłaszcza w przypadku dokonywania powyższych korekt w stosunku do decyzji organu 1 instancji, w tym zmiany kwalifikacji prawnej podstawy rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w stosunku do tej, na której oparł się organ I instancji, gdyż popełnione w tym przypadku uchybienia mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
W niniejszej sprawie dopuszczono się takiego naruszenia, poprzez zaniechanie procedury określonej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby przed wydaniem decyzji organ podatkowy II instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem szczególnie w sytuacji gdy organ odwoławczy dokonuje odmiennych ustaleń od tych, które poczynił organ I instancji, powinien przed wydaniem decyzji uprzedzić stronę o swoich ustaleniach i możliwych tego konsekwencjach prawnych, zapewniając stronie czynny udział w sprawie i umożliwiając jej wypowiedzenie się wobec tych nowych ustaleń. Niewątpliwie zatem zaniechanie w niniejszej sprawie procedury określonej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało brak możliwości ustosunkowania się strony, jeszcze przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji, do jego ustaleń - stanowi naruszenie tegoż przepisu oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270).
Sygn. akt I SA/Wr 3231/01
Na obecnym etapie postępowania nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi w odniesieniu do ustaleń organów skarbowych w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączna kwotę [...].
Organy skarbowe w sposób wyczerpujący, zgodny z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały materiał dowodowy w tym zakresie, a strona skarżąca w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych środków dowodowych, które wskazywałyby na związek tych wydatków z przychodami jej poprzednika prawnego, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
Udowodnienie, ze sporne wydatki stanowią koszu uzyskania przychodów spoczywało na skarżącej spółce Spółka winna wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy spornymi wydatkami i poniesionymi w związku z tym kosztami a osiągniętym przychodem. Podatnik zaliczając określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi wykazać fakt ich poniesienia oraz ich związek z uzyskiwanymi przychodami. Na nim w tym zakresie spoczywa ciężar dowodzenia. Tymczasem w niniejszej sprawie strona skarżąca nie dowiodła, że sporne wydatki zostały poniesione przez jej poprzednika prawnego w celu uzyskania konkretnych przychodów. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ocena zebranego w tym przedmiocie materiału dowodowego, która nie wychodzi poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów.
Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, gdy twierdzi, powołując się na wyroki NSA, że nie zawsze koniecznym jest, aby ponoszone wydatki w sposób bezpośredni służyły osiągnięciu przychodów, gdyż niejednokrotnie wystarczającym jest aby wydatek pozostawał w pośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której uzyskiwane są przychody podlegające opodatkowaniu. Pamiętać jednak należy, ze takie stanowisko jest pewnego rodzaju wyjątkiem od zasady wymagającej wykazania bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem, będącym kosztem, a uzyskanym dzięki niemu przychodem. W sytuacji zatem, gdy podatnik ponosi wydatki, które jedynie w sposób pośredni mogą wpływać na uzyskiwane przez niego przychody, chcąc je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, powinien dochować szczególnej staranności w celu wykazania ich jednoznacznego związku z przychodami uzyskiwanymi przez tego podatnika. Na gruncie tej sprawy, odnośnie spornych wydatków, nie można zakwestionować stanowiska organów skarbowych, które w świetle żebranego materiału dowodowego - takiego związku się nie dopatrzyły.
Z uwagi zatem na to, że zaskarżoną decyzją dopuszczono się w opisanym powyżej zakresie - naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 123
Sygn. akt 1 SA Wr 3231 01
§ 1 ustawa Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270), została ona uchylona w całości.
O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy.
Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów oraz przestrzegać przepisów proceduralnych.
Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74. poz. 368 ze zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.).