I SA/Wr 316/25

I SA/Wr 316/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 15 ust. 1,2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.950.2024.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez M. L. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 28 lutego 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.950.2024.2.MGO, dotycząca wliczania do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z VAT, świadczonych przez skarżącą usług wynajmu nieruchomości znajdującej się w majątku prywatnym wynajmowanej na cele mieszkalne.
We wniosku z 19 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji, uzupełnionym 21 lutego 2025 r., strona podała, że od 17 czerwca 2021 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej sztucznej biżuterii. Poza prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży detalicznej sztucznej biżuterii, strona nie prowadzi działalności w żadnym innym zakresie. Jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Korzysta ze zwolnienia z VAT do limitu 200 000 zł na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość sprzedaży z prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczyła limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (200 tys. zł) w żadnym z lat poprzednich (2021-2023). Strona nie wykonuje czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.
Dalej we wniosku podano, że strona otrzymała od rodziców w darowiźnie nieruchomość mieszkalną, którą wynajmowała i wynajmuje wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nieruchomość mieszkalna była wynajmowana od 1 października 2015 r. z przerwami na remonty. Środki uzyskane z wynajmu strona przeznaczała na utrzymanie nieruchomości oraz jej generalny remont, który był konieczny ze względu na jej stan techniczny. Celem tych działań było zachowanie jej w dobrym stanie do momentu, gdy będzie mogła przepisać nieruchomość na syna. Strona podkreśliła, że wynajmując nieruchomość mieszkalną na cele mieszkalne działa jako osoba prywatna w ramach zarządu swoim prywatnym majątkiem i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT, a więc nie podlegam regulacjom ustawy o VAT. Wynajem nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe nie jest, ani nigdy nie był, stałym elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Wnioskodawca sformułował pytanie, czy kalkulując limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (200 tys. zł), uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT, należy wliczyć do wartości sprzedaży, oprócz przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, także przychody z wynajmu nieruchomości prywatnej (znajdującej się w majątku prywatnym) mieszkalnej wynajmowanej na cele mieszkalne.
Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że na powyższe pytanie należałoby odpowiedzieć negatywnie. W ocenie strony wykonywane przez nią działania mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym i nie ma do nich zastosowania ustawa o VAT (nie podlega VAT). Dokonując czynności najmu prywatnej nieruchomości na cele mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej strona nie występuje w charakterze podatnika VAT, ponieważ nie angażuje w tej transakcji środków podobnych do wykorzystywanych przez usługodawcę czy handlowca profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. W zeznaniach rocznych za 2021, 2022 i 2023 r. przychody z najmu strona wykazała jako przychody z najmu "prywatnego", a nie z działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że orzecznictwo sądowe powszechnie akceptuje tezę, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie obrotu swoim majątkiem prywatnym. Odwołała się w tym zakresie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), EU:C:2011:589. Przywołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., I SA/Bd 642/21 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2019 r., VIII SA/Wa 278/19. Strona odwołała się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, w której wskazano, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). W ocenie wnioskodawcy powyższa uchwała NSA wskazuje, że o sposobie opodatkowania dochodów z najmu decyduje fakt wprowadzenia (lub niewprowadzenia) nieruchomości do składników majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Tym samym, potwierdzono, że o sposobie opodatkowania decyduje sam podatnik. Sposób interpretacji przepisów przedstawiony w uchwale NSA wiąże inne sądy.
Nadto strona zaznaczyła, że opisany we wniosku wynajem ma charakter typowo prywatny, pomocniczy, a jak wynika z orzecznictwa TSUE i art. 288 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), obrotu z transakcji pomocniczych nie wlicza się do limitu decydującego o prawie do zwolnienia podmiotowego, wyłącznie jeśli takie transakcje nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. W przypadku wnioskodawcy wynajem nie stanowi zwykłej działalności gospodarczej. Zatem, kalkulując limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie należy uwzględniać w nim przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości prywatnej (mieszkania) wynajmowanego na cele mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.
Organ w przywołanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji DKIS przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 13 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 13 ustawy o VAT, a także art. 288 dyrektywy VAT. Organ przywołał również art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: k.c.). Organ stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o VAT najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla uznania wnioskodawcy za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu najmu nieruchomości pozostaje okoliczność jego wynajmu w ramach tzw. "najmu prywatnego". Na gruncie przepisów ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych z tytułu tej czynności. Tym samym, skoro strona świadczy usługi najmu nieruchomości mieszkalnej za wynagrodzeniem, to najem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji strona z tytułu ww. najmu jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Dalej organ stwierdził, że analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. DKIS zauważył, że dyrektywa VAT najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l dyrektywy VAT, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości. Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów. Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".
Kontynuując, organ stwierdził, że przepisy dyrektywy VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej omawianej dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika. DKIS stwierdził zatem, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
Dalej organ wskazał, że z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (czyli uprawniającej do zwolnienia od podatku), nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności, co w przypadku wnioskodawcy nie ma miejsca. Prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu nieruchomości nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to, obok działalności w zakresie sprzedaży detalicznej sztucznej biżuterii, drugi rodzaj wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej. Zatem na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT sprzedaż z działalności w zakresie wynajmu również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze względu na uniwersalny charakter definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT pojęciem "podatnik" objęte są wszystkie osoby występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym, a ponadto osoby wykorzystujące towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów, w odniesieniu do osób fizycznych, wymaga odrębnego rozróżnienia podatnika VAT osoby fizycznej od tej samej osoby, która wykonuje wprawdzie czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, lecz stanowiące zarząd majątkiem prywatnym co oznaczać powinno, że nie działa jako podatnik VAT;
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, poprzedzonego błędną wykładnią przepisów odnoszących się do definicji "podatnika" na gruncie ustawy o VAT, a mianowicie DKIS nie dostrzegł różnicy między osobą fizyczną posiadającą status podatnika VAT i zarazem tą samą osobą, która wprawdzie wykonuje sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, ale nie działa w charakterze podatnika VAT, a jej działania można określić mianem gospodarowania swoim prywatnym mieniem (poza działalnością gospodarczą) - wraz z czerpaniem pożytków z prawa własności, które należy do triady uprawnień właścicielskich. Organ nie odniósł się do zagadnienia związanego z zarządem majątkiem prywatnym, jak również nie wskazał kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, a w procesie wykładni przepisów prawa i ocenie co do ich zastosowania skupił się wyłącznie na kryteriach przedmiotowych;
3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegającego na niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, poprzedzonego między innymi błędną wykładnią przepisów odnoszących się do definicji "podatnika" i definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a mianowicie DKIS błędnie przyjął, iż podatnik prowadzi działalność w zakresie najmu nieruchomości mieszkalnej, kiedy to z opisu stanu faktycznego wynika zupełnie coś przeciwnego: wynajem nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jest jedynie (przejawem) czerpania korzyści z zarządu majątkiem własnym, prywatnym, a tym samym przychody uzyskiwane z najmu tej jednej nieruchomości nie powinny być wliczane do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 VAT. Nadto Dyrektor KIS nie wskazał, jakimi kryteriami kierował się przyjmując tezę, iż skarżąca w transakcjach związanych z najmem występuje jako podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi odwołano się do argumentacji zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślono, że z zaskarżonej interpretacji można wysnuć wadliwą co do zasady tezę, iż dla organu, każdy przejaw aktywności osoby fizycznej w zakresie czerpania korzyści z wynajmu jednej nieruchomości mieszkalnej prywatnej (niebędącej środkiem trwałym w przedsiębiorstwie), nawet nabytej w drodze darowizny od rodziców, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, a nadto ta osoba jest "podatnikiem" VAT w tym zakresie. Według skarżącej teza ta ewidentnie stoi w sprzeczności z logiką, zasadami społecznymi, a co najważniejsze z przedstawionymi we wniosku orzeczeniami sądów administracyjnych, z których wynika, że najem przedmiotowej nieruchomości nie jest działalnością gospodarczą, jak twierdzi organ, a jedynie przejawem realizacji praw właścicielskich i czerpaniem pożytków z prywatnej nieruchomości. Nie może więc być mowy o zastosowaniu art. 113 ustawy o VAT. DKIS błędnie więc twierdzi jakoby w sytuacji skarżącej miał zastosowanie przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości i dalej przeprowadza analizę w zakresie pomocniczego charakteru usług najmu związanych z nieruchomościami. Z wywodu organu można wysnuć, zdaniem strony, absurdalny wniosek, iż każdy kto posiada jedną nieruchomość i ją wynajmuje prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą.
Zdaniem skarżącej na gruncie przepisów o VAT podatnikiem będzie osoba, która w szczególności podejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działania przygotowawcze, np. wykończenie mieszkania i jego urządzenie, a nawet udział profesjonalnych pośredników w wynajmie, nie dają uzasadnionych podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "usługowca", tj. podatnika VAT. Podobne działania mogą odbywać się w ramach racjonalnego gospodarowania i zarządzania prywatnym mieniem, tyle że zupełnie w innej skali. Istotne bowiem będą tutaj takie różnice jak skala podejmowanych działań oraz wykorzystywanie środków obrotowych pozyskanych z kredytu, pożyczek które cechują obrót profesjonalny pozyskujący kapitał z zewnętrznych źródeł do inwestycji. W przypadku skarżącej nigdy nie było nawet zamysłu, aby to mieszkanie wykorzystywać do działalności gospodarczej. Mieszkanie to nie zostało nigdy włączone do jej przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej) np. jako środek trwały. Głównym celem posiadania tego mieszkania było i nadal jest zabezpieczenie otrzymanego majątku i dalsze przekazanie go kolejnemu pokoleniu, tj. synowi. Zdaniem skarżącej wynajęcie jednego mieszkania nabytego jako majątek prywatny niezwiązany z działalnością gospodarczą nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.
Odwołując się do przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, strona wskazała, że argumentując a maiori ad minus, jeżeli w ramach obrotu majątkiem prywatnym można sprzedać nieruchomość, uzyskując z tego tytułu znaczny przychód, i nie działać jako podatnik VAT, to tym bardziej uprawnione jest twierdzenie, że taką nieruchomość można wynająć (co wiąże się zazwyczaj z o wiele mniejszym przychodem) nie działając jako podatnik VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Strona odwołała się również do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołując wyroki: z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08; z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; z 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16; z 20 października 2020 r., II FSK 1647/18).
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu w całości lub części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Należy zaznaczyć, że przywołany art. 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia. Tak więc sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację indywidualną (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 57a). Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 57a). Powyższe twierdzenia akceptowane są w orzecznictwie, zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., I FSK 943/18; z 6 grudnia 2024 r., I FSK 928/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem warunkiem koniecznym dla rozpoznania zarzutów skargi na interpretację indywidualną jest przywołanie przez stronę konkretnych przepisów oraz określenie sposobu ich naruszenia - czy to w petitum skargi kasacyjnej, czy też w jej uzasadnieniu. Jednocześnie, sąd administracyjny nie może podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (zob. wyrok NSA z 23 października 2024 r., II FSK 152/22).
Zakreślając ramy sporu strony skarżącej z organem, należy wskazać, że istotą owego sporu pozostaje kwestia, czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z racji tego, że wynajmuje lokal mieszkalny. Wskazać wobec tego należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wypada dostrzec, że przywołane przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowią transpozycję art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Jeśli chodzi o najem nieruchomości, to wypada stwierdzić, że niewątpliwie spełnia on cechę działalności gospodarczej, ponieważ jest to wykorzystywanie towaru (lokalu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czy innymi słowy wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że wynajem nieruchomości jest to działalność gospodarcza objęta zakresem stosowania dyrektywy VAT w zakresie, w jakim transakcja wynajmu została dokonana w celu uzyskania stałych dochodów, zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy (zob. wyrok TSUE z 27 stycznia 2000 r., Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, pkt 19). Trybunał orzekł również, że wynajem dóbr majątkowych (ang. tangible property, fr. bien corporel) należy poczytywać jako wykorzystywanie tych dóbr, a co za tym idzie jako prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli jest to czynione w celu uzyskania dochodu i ma charakter stały (zob. wyrok TSUE z 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 21-22). Takimi cechami niewątpliwie charakteryzuje się najem lokalu mieszkalnego. Dodatkowo należy pamiętać, że okoliczność, iż wnioskodawca nabył dany majątek rzeczowy na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 39). Nadto trzeba wskazać, że jeżeli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. University of Huddersfield, C‑223/03, EU:C:2006:124, pkt 47-48 i przytoczone tam orzecznictwo).
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że DKIS prawidłowo wyłożył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, uznając, że najem opisany we wniosku stanowi przejaw działalności gospodarczej strony skarżącej. Skoro bowiem zarówno ustawa o VAT, jak i dyrektywa VAT, taką formę wykorzystywania majątku uznają za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, to opisany we wniosku najem lokalu mieszkalnego należało uznać za formę prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca formalnie prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z przedmiotowym lokalem mieszkalnym, ponieważ dla uznania, że dana czynność stanowi działalność gospodarczą nie ma decydującego znaczenia zamiar strony skarżącej czy jej przekonanie o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Ocena danej transakcji per se pozwala na uznanie, że skarżąca, wynajmując lokal mieszkalny, wykorzystuje swój majątek w sposób trwały w celu osiągnięcia dochodu, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W świetle jasnego brzmienia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem adekwatnego orzecznictwa TSUE, za podatnika VAT należało uznać osobę wykorzystującą towar w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nietrafnie zatem skarżąca postuluje, by różnicować status osób fizycznych, które dokonują "jedynie" zarządu majątkiem prywatnym. Definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zatem nie ma w niej rozróżnienia między osobami fizycznymi i innymi osobami czy jednostkami. Istotne dla uznania danego podmiotu za podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynajem nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, o czym była już mowa, a zatem wynajmujący nieruchomość jest kwalifikowany jako podatnik VAT.
Jeśli chodzi o zarzuty odnoszące się do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to należy zauważyć, że skarżąca upatruje tego naruszenia w uprzedniej błędnej wykładni przepisów odnoszących się do definicji "podatnika" na gruncie ustawy o VAT. W istocie zatem jest to powtórzenie zarzutu, który już Sąd ocenił jako niezasadny. Godzi się dostrzec, że art. 5 ust. 1 ustawy o VAT dzieli się na pięć punktów, a autor skargi nie wskazał, który w nich miałby być przez DKIS naruszony za sprawą niewłaściwej oceny co do jego zastosowania. Strona skarżąca nie uzasadniła, na czym miała polegać niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie świadczenia usług. W ramach tego zarzutu strona podnosiła również, że DKIS nie odniósł się do kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. Zarzut ten jest niezasadny, ponieważ DKIS przedstawił wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dla dokonania której postulowane przez skarżącą rozróżnienie nie miało znaczenia. Nadto wypada zauważyć, że w ramach zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego nie jest dopuszczalne formułowanie zarzutów natury procesowej (np. co do wadliwości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji), których zresztą w ogóle w skardze nie zawarto.
Co do zarzutów odnoszących się do art. 113 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, również w tym przypadku skarżąca zarzuca niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, poprzedzoną między innymi błędną wykładnią przepisów odnoszących się do definicji podatnika i definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT. Znów zatem w istocie zarzut strony dotyczy tej samej kwestii, która została omówiona w ramach zarzutów dotyczących art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Nietrafnie skarżąca twierdzi przy tym, że jej przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości nie powinny być wliczane do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 VAT z uwagi na to, że wynajem nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jest przejawem czerpania korzyści z zarządu majątkiem prywatnym. Jak już wyjaśniono powyżej, omawiany najem nieruchomości ma cechy działalności gospodarczej, więc co do zasady przychód z tego tytułu należałoby wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreśla jednocześnie, że w skardze nie sformułowano żadnych zarzutów odnoszących się do stanowiska DKIS co do możliwości uznania transakcji najmu nieruchomości za transakcję pomocniczą, co wyklucza możliwość odniesienia się przez Sąd do prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie i oceny zastosowanej przez organ argumentacji.
Odnosząc się do dalszych wywodów podniesionych w skardze, wypada zauważyć, że strona skarżąca odwołuje się szeroko do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którymi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie obrotu swoim majątkiem prywatnym. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyroku TSUE z 15 września 2011 r., Jarosław Słaby (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), EU:C:2011:589. Należy jednak zauważyć, że wyrok ten, jak i popierająca go argumentacja skargi oparta o poglądy sądów administracyjnych, dotyczą transakcji sprzedaży nieruchomości. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie mowa jest o najmie nieruchomości. W przypadku sprzedaży nieruchomości mamy do czynienia z dostawą towarów, natomiast najem nieruchomości to wykorzystywanie towaru (lokalu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem tezy prezentowane przez stronę skarżącą, odnoszące się do dostawy towaru i towarzyszących jej okoliczności, pozostają nieadekwatne do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Podobnie nietrafnie skarżąca powołuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 4, poz. 52), ponieważ uchwała ta dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług. Sąd podkreśla, że orzecznictwo wypracowane na gruncie spraw dotyczących transakcji sprzedaży nie jest adekwatne do sprawy odnoszącej się do najmu nieruchomości. W orzecznictwie tym bowiem analizowano, czy strony podejmowały przy tych transakcjach działalność charakterystyczną dla handlowców, podczas gdy w przypadku najmu nieruchomości rozważania takie są zbędne, gdyż najem nieruchomości to czynności polegające na wykorzystywaniu towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Najem nieruchomości spełnia więc definicję działalności gospodarczej bez konieczności ustalania, czy podatnik w danej sytuacji podejmuje czynności charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców.
Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie, a co za tym idzie Sąd nie miał podstaw, by w oparciu o rzeczone zarzuty i powołaną podstawę prawną uchylić zaskarżoną interpretację. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.