I SA/WR 3147/03

I SA/Wr 3147/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński
Halina Betta
Katarzyna Radom /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 631/06 - Wyrok NSA z 2007-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15  ust. 1, 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, 187, 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Halina Betta S.NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykowaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej Spółki "A S.A. kwotę 14.299, 30 zł. (czternaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego W. P. P. z dnia [...]nr [...] i określił spółce "A" S.A. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r.
Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości po stronie tak kosztów jak i przychodów, jednakże sporne stały się jedynie ustalenia związane ze sprzedażą wierzytelności leasingowych. W ocenie organu I instancji przychody Spółki należało zwiększyć o kwotę zbywanych na rzecz banku wierzytelności, koszty uzyskania przychodu skorygować natomiast o wartość nominalną wierzytelności zarachowanych jako przychód należny w momencie ich wymagalności.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]uwzględniła cześć podnoszonych w odwołaniu zarzutów, nie stanowiących istoty niniejszego sporu, podtrzymując w pozostałym zakresie ustalenia organu podatkowego I instancji.
Wskazane powyżej orzeczenie Izby Skarbowej stało się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił je wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja nie czyni zadość przepisom postępowania podatkowego, nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, iż nie poddaje się ona kontroli. Kwestie, które w ocenie Sądu wymagały wyjaśnienia i uzasadnienia opartego na konkretnej normie prawnej odnosiły się do kwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów należności powstałych w związku ze sprzedażą na rzecz banku wierzytelności leasingowych. Dokonując oceny umów zawartych przez spółkę A" S.A. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym Skarżąca występowała jako podmiot dwojakiego rodzaju stosunków zobowiązaniowych – jako lesingodawca - z tytułu umów leasingu i jako zbywca wierzytelności leasingowych na rzecz banku z tytułu umowy zawartej z bankiem. W ocenie Sądu, umowa zawarta z bankiem nosiła cechy umowy factoringu nieprawidłowego, nie zaś umowy kredytowej jak to wywodziła Spółka. Oba ww. porozumienia wywołują odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. Z tytułu umowy leasingu Spółka osiągała przychody, które winna ewidencjonować zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody związane z działalnością gospodarczą.
Przychód ze sprzedaży wierzytelności winien być natomiast ewidencjonowany zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy w kwocie wynikającej z umowy sprzedaży w momencie uzyskania przychodu.
Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jest wartość nominalna zbywanej wierzytelności i ewentualne wydatki w postaci odsetek i prowizji. Sprzedając bankowi wierzytelność spółka uzyskuje z tego tytułu przychód, lecz jednocześnie zbyte prawo majątkowe stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Bank uiszczając cenę obok prowizji i odsetek uzyskał prawo majątkowe zwiększające jego aktywa, przeniesienie majątku spółki do majątku banku następuje w zamian za cenę określoną w umowie, oczywistym jest, że bez poniesienia tego kosztu (przeniesienia własności wierzytelności) spółka nie uzyskałaby ceny i w efekcie przychodu. Obok ww. należności za koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy factoringu uznać należy również stratę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna być ona jednak rozliczna w czasie, proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu (art. 15 ust. 4 ustawy). W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podzielając powyżej przedstawiony pogląd, za koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy factoringu uznała jednak wartość nominalną wierzytelności i to tylko w części zarachowanej do przychodów należnych w badanym roku. Powyższa sprzeczność i brak wskazania podstaw wyłączających pozostałe należności z kosztów uzyskania przychodów legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.
Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją uchylił w części decyzje organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Powołał się na stanowisko wyrażone ww. wyroku z dnia 26.06.2003 r. potwierdzające prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny zawartych umów, a zatem poza sporem pozostaje prawidłowość rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Skarżąca występowała jako podmiot dwóch stosunków prawnych – jako lesingodawca i jako sprzedawca wierzytelności. Za przychód z tytułu usług leasingowych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano przychód należny nawet jeśli nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Kosztem będą natomiast wszelkie poniesione w tym celu wydatki. Na ww. skutki podatkowe nie ma wpływu sprzedaż wierzytelności należnych z tytułu tej umowy, rodzi bowiem ona skutki w oparciu o art. 14 ust.1 ww. ustawy, przychód powstaje w chwili otrzymania zapłaty wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodu będzie niewątpliwie wartości nominalna wierzytelności, której ze swego majątku wyzbywa się spółka, jak również prowizje i odsetki pobierane przez bank, pod warunkiem jednakże, iż te ostatnie należności wynikają z umowy jako dodatkowa opłata a nie są elementem kalkulacyjnym ceny wierzytelności. W rozpatrywanym przypadku brak podstaw do przyjęcia, iż są to opłaty dodatkowe, nie wynika to z żadnych dokumentów czy porozumień świadczących o obowiązku ponoszenia takich opłat. Fakt, iż w ewidencji występuje konto "rozliczenia międzyokresowe kosztów – odsetki dyskontowe" świadczy o nieprawidłowej kwalifikacji przychodu ze sprzedaży wierzytelności.
Za niezrozumiały uznał organ pogląd dotyczący uznania za koszt uzyskania przychodu straty poniesionej ze sprzedaży wierzytelności, oznaczałoby to dwukrotne obciążenie kosztów uzyskania przychodów tą samą kwotą czyli stratą. Na poparcie swojej tezy Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przykładowe wyliczenie, wskazując, iż zaliczenie do kosztów straty ze sprzedaży wierzytelności stanowi podwójne ujęcie jej w koszty bowiem uprzednio w koszty zaliczono wartość nominalną tej wierzytelności, przy ujęciu w ciężar kosztów odsetek dyskontowych dojdzie do potrójnego ujęcia w koszty tej samej wartości. W ocenie organu podatkowego strata ze sprzedaży wierzytelności (jako różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży wierzytelności) nie może być odnoszona w koszty jako odrębna pozycja, bowiem kosztem jest w tej sytuacji cała wartość nominalna zawierająca w sobie utraconą przez zbywcę część wierzytelności. Odnosząc się do zagadnienia momentu ujmowania ww. wartości w ciężar kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, iż w niniejszej sprawie dochodzi do sprzedaży prawa majątkowego w postaci wierzytelności przyszłych, jeszcze nie istniejących, a więc nie wymagalnych (będą one wymagalne w przyszłości, z chwilą wystawienia faktury zgodnie z harmonogramem). Wartość nominalna wierzytelności może być zaliczana w koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie zarachowania poszczególnych rat leasingowych jako przychód należny. Wyzbyć można się wierzytelności istniejącej a nie przyszłej, dlatego poszczególne raty zarachowywane do przychodów zgodnie z harmonogramem stają się składnikiem majątku i jednocześnie kosztem ze sprzedaży wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z tytułu zbycia przyszłej wierzytelności spółka osiąga momencie otrzymania środków z banku, natomiast koszty są potrącalne dopiero wówczas kiedy możliwym się stanie ich zarachowanie. Ponieważ kosztem jest wartość wierzytelności, musi być ona uprzednio zarachowana w księgach spółki, zarachowanie to następuje w momencie wystawienia faktury na raty leasingowe, w tym dopiero momencie można mówić o przeniesieniu składnika majątku Spółki do majątku Banku. W przypadku sprzedaży wierzytelności przyszłych (leasingowych) koszt powstaje w momencie zarachowania jej jako przychód należny, wtedy bowiem dochodzi do wyzbycia się majątku Spółki do majątku Banku. Skorygował organ odwoławczy wartość nominalną wierzytelności stanowiących koszt uzyskania przychodów z umów o nr [...] i nr [...]dot. wierzytelności wynikających z umów leasingowych z dnia [...] (nr [...]oraz [...]), winny one bowiem być kalkulowane od kwoty brutto, wg tej wartości określono cenę sprzedawanej wierzytelności. W pozostałych umowach sprzedawana wierzytelność kalkulowana była wg wartości netto.
W złożonej skardze Spółka zastępowana przez radcę prawnego zarzucała naruszenie prawa materialnego, w szczególności:
1) art. 15 ust. 4 u.p.do.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności wynikających z zawartych umów leasingowych nominalna wartość wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu tylko w części, która została zarachowana do przychodów w badanym roku podatkowym. W ocenie Skarżącej koszty te winny być ujęte w dniu sprzedaży wierzytelności.
2) Naruszenie art. 15 ust. 1 poprzez pominiecie w kosztach uzyskania przychodu wartości prowizji i opłat bankowych jakie zapłaciła Spółka.
3) Naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, poprzez pominięcie porozumienia w sprawie finansowania działalności leasingowej z dnia [...]zawartego pomiędzy Bankiem B a Spółką i nie uwzględnienie w kosztach marży i prowizji banku.
4) Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego i na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy odmawia Stronie uznania za koszt uzyskania przychodów zapłaconych prowizji i opłat bankowych oraz nie ustalenia ich charakteru.
5) Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż w sytuacji gdy Spółka sprzedała wierzytelność poniżej wartości strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
6) Naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez nie zastosowanie się przez Izbę Skarbową do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.06.2003 r. I SA/Wr 387/01 i pominięcie zaleceń co do uznania za koszt uzyskania przychodu całej wierzytelności w momencie zawarcia umowy sprzedaży oraz pominięcie jako kosztu prowizji i opłat.
W związku z powyższym wnosiła o uchylenie zaskarżone decyzji. W uzasadnieniu podnosiła, iż twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji ograniczające zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności w chwili jej zbycia są sprzeczne z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powołanym na wstępie skargi orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Dyrektora Izby świadczy o całkowitym niezrozumieniu wyroku, zaprzecza istocie umowy leasingowej i sensowi jej zawierania. Wartość nominalna winna być kosztem w chwili zbycia wierzytelności na rzecz banku. W swoim orzeczeniu Sąd wskazał, że kosztem uzyskania przychodu mogą być także poniesione prowizje na rzecz banku, pomimo wyraźnego zalecenia Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał ustalenia czy Spółka w istocie poniosła dodatkowe opłaty na rzecz banku z tytułu zawartych umów. Wbrew wywodom organu odwoławczego zapisy porozumienia zawartego z Bankiem zawierały wskazania dotyczące prowizji (Porozumienie w sprawie finansowania działalności leasingowej z dnia [...]), analiza ksiąg rachunkowych wykazałby, iż Spółka poniosła na rzecz banku marże i prowizje, na dowód czego Skarżąca przywołuje konkretne umowy i kwoty. Organ odwoławczy nie dokonał analizy ww. opłat pod kątem przepisów podatkowych, nie wyjaśnił pojęcia "marża bankowa" i fundusz gwarancyjny. Ustalenie tych kwestii jest zagadnieniem wstępnym do uznania ww. wydatków za koszt bądź też nie. Nie jest prawdą, iż w umowach podana jest wartości nominalna wierzytelności i cena, bowiem Spółka uzyskiwała z banku kwotę inną niż wynikającą z umowy, pomniejszoną o marżę bankową i prowizję. W tym zakresie decyzja milczy. Wbrew stanowisku Sądu nie uznał Dyrektor Izby Skarbowej za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu sprzedaży wierzytelności i działania tego nie uzasadnił ograniczając się do podania absurdalnego przykładu oderwanego od realnych kwot. Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż doszło do rażącego naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, powyższa norma ma charakter bezwzględny, co oznacza, iż tak organ jak i Sąd orzekający następnie związani są przedstawioną w wyroku oceną prawną. Co prawda przyczyną uchylenia decyzji były błędy proceduralne ale nie sposób pominąć faktu, iż Sąd w sposób nie budzący wątpliwości rozstrzygnął także kwestie dotyczące kwalifikowania w koszty i przychody należności wynikających z umów factoringowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, końcowo powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1427/01 oraz I SA/Wr 3955/01.
W piśmie procesowym z dnia [...]Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, iż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. przedawniło się z dniem 1.01.2004 r. Przyczyny zawieszające bieg przedawniania zostały wymienione w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś przyczyny przerwania biegu przedawnienia w art. 70 § 3 ww. ustawy. Żadna z ww. przyczyn w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Strona przyznaje, iż decyzja została wydana w dniu [...], a więc przed terminem przedawnienia, jednakże wydanie decyzji nie przerywa i nie zwiesza biegu przedawnienia. Obecne przepisy powodują zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu, ale na mocy przepisów przejściowych (art. 20 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.) należy stosować w kwestii przedawniania przepisy korzystniejsze dla podatnika. Tak więc wiążące winno być brzmienie art. 70 Ordynacji podatkowej z 1997 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie art. l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).
Oceniając zaskarżone decyzje w kontekście powyżej przyznanych kompetencji, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są słuszne, a decyzja narusza przepisy podnoszone w skardze przepisy prawa materialnego, co uzasadnia jej uchylenie.
Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
"Przez ocenę prawna należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej." (por. J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Komentarz Wydawnictwo Prawne "Lexis Nexis" Warszawa 2004 r. s.219). Odstąpienie od zasady związania wykładnią orzeczenia sądu może nastąpić jedynie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu pierwotnego orzeczenia.
W rozpatrywanej sprawie wyrokiem z dnia 26.06.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej nakazując jej ponowne przeprowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia z zachowaniem wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze m.). W orzeczeniu tym także Sąd dokonał wykładni przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 . Nr 54, poz. 654 ze zm.), w odniesieniu do kwalifikowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów zawiązanych z zawarciem transakcji sprzedaży wierzytelności oraz umów leasingowych.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę ponownie, związany jest tą oceną prawną, dokonaną Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w zakresie kwalifikacji umów zawartych przez Spółkę z bankiem oraz ich konsekwencji podatkowych. Na stronie 14 powoływanego wyroku po przeprowadzeniu analizy prawnej zaistniałego stanu faktycznego Sąd stwierdził: "raz jeszcze podkreślenia wymaga, że odsetki, prowizja i wartość nominalna zbywanej wierzytelności to koszty uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności, co znajduje oparcie w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w braku ustawowego wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Podstawą zaś do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności także straty (poniesionej wskutek sprzedaży tejże wierzytelności poniżej jej wartości) jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jedynie w tym zakresie istnieje wymów zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego."
W świetle powyższych ustaleń przyznając, że Spółka występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych - jako leasingodawca - w ramach umowy leasingu zawartej z leasingobiorcą oraz jako sprzedawca - w ramach umowy sprzedaży wierzytelności leasingowej stwierdzić należy, iż każdy z tych stosunków wywołuje odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają art. art. 7 ust. 1 i 2, art. 10, art. 11 oraz art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepis art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą. Przepisy art. 10 i art. 11 ww. ustawy są unormowaniami szczególnymi, w których ustawodawca jednoznacznie określił co stanowi dochód w ściśle w nich określonych przypadkach, wśród których nie wymieniono usług leasingu i sprzedaży wierzytelności. Również w przepisach art. 21 i art. 22 ww. ustawy nie wymieniono świadczenia usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności jako czynności objętych opodatkowaniem przychodu. Należy zatem w oparciu o powyższe przepisy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu oraz w przypadku sprzedaży wierzytelności, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód, będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania; gdy koszty przekroczą sumę przychodów wystąpi strata.
Nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, że przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nim również przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Natomiast przychodem ze sprzedaży wierzytelności, u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność (art. 14 ust.1 ww. ustawy).
Kwestie kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa nie definiuje pojęcia samego kosztu, z przepisów art. 15 i art. 16 ustawy, wynika, iż koszt jest dużo szerszym pojęciem od wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy za nabywane składniki majątku w postaci towarów, materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił. Wśród kosztów nie będących wydatkami można wymienić np. ujemne różnice kursowe, tworzone rezerwy, odpisy na fundusze, wartość nieściągalnych wierzytelności, odpisy amortyzacyjne, straty w środkach trwałych i obrotowych i z tytułu sprzedaży wierzytelności - w określonych w ustawie przypadkach. Ustawa nie grupuje przychodów i kosztów w rodzaje, lecz w art. 15 ust. 1 stwierdza się w sposób ogólny, iż koszty są kosztami uzyskania, gdy poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów. Tak więc przychodom z działalności gospodarczej należy przypisać koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innym przychodom należy przypisać koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów. Do innych przychodów możemy zaliczyć obrót prawami majątkowymi. Prawa majątkowe mogą być samoistnym przedmiotem obrotu w postaci: dłużnych papierów wartościowych, wierzytelności i walut obcych. Wszystkie te składniki stanowią majątek podatnika o określonej wartości, a przeniesienie ich na osobę trzecią, powoduje u podatnika utratę tej wartości.
Jak już stwierdzono, przychodem ze sprzedaży praw majątkowych (a takim jest wierzytelność), gdy sprzedaż ta nie jest przedmiotem działalności gospodarczej osoby prawnej, jest na podstawie art. 14 ust. 1ww. ustawy, wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania tego przychodu są nie tylko wydatki poniesione w postaci prowizji i odsetek, lecz również wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku jej zbywca (pomniejszenie jego aktywów).
Organy podatkowe w ocenie elementów kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności pominęły charakter umowy sprzedaży jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących, inaczej zwanych właśnie wzajemnymi. Cechę umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron wg treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik (równoważnik -ekwiwalent) tego co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. Przeznaczeniem umów wzajemnych jest doprowadzenie do wymiany świadczeń między stronami (por. Witold Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1995 r., str. 104). Ponadto umowa sprzedaży ma charakter czynności prawnej odpłatnej. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.
Z istoty umowy sprzedaży wynika, że cena jaką otrzymuje sprzedawca jest ekwiwalentem tego czego się ze swojego majątku wyzbywa, dokonując przysporzenia kupującemu. Tak więc sprzedając Bankowi wierzytelność, leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Bank przekazał pieniądze za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jego aktywa. Ten składnik majątku Spółki jaką jest wierzytelność przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Jest to więc niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian ceny stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności.
Stanowisko powyższe potwierdza przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Przy wnioskowaniu a contrario stwierdzić należy, że ustawodawca uznaje stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność taka uprzednio została zarachowana jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące o należności uprzednio zarachowanej jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy oznacza, że źródłem powstania należności (jako składnika majątku) u podatnika dokonującego sprzedaży tej wierzytelności, ma być przychód związany z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, a nie np. jej zakup na rynku obrotu wierzytelnościami (w przypadku sprzedaży takiej wierzytelności kosztem uzyskania przychodu jest cena jej zakupu). Uprzednie zarachowanie jako przychód oznacza, zgodnie z art. 9 ww. ustawy zarachowanie w księgach rachunkowych podatnika. Pod pojęciem zarachowania należy bowiem rozumieć zarachowanie do operacji księgowych danego okresu. Uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy nie jest jednak równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności (por. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy). Dlatego też sformułowanie "uprzednio" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy należy odnosić do źródła powstania należności, a nie do momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.
Pominięcie w rozpoznawanej sprawie faktu, że wartość składnika majątku Spółki jakim jest wierzytelność przenoszona z jej majątku do majątku Banku w zamian za uzyskaną cenę z tytułu jej sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodu w postaci tej ceny, wskazuje na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.09.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98 Glosa 1999/4/30).
Reasumując powyższy stan rzeczy, stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania w firmie świadczącej usługi leasingowe, dokonującej sprzedaży wierzytelności, których źródłem powstania są przychody z tyt. świadczenia tychże usług, jest dochód w postaci nadwyżki sumy przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności i świadczenia usług nad kosztem ich uzyskania, osiągnięty w roku. W przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci np. odsetek dyskontowych i prowizji bankowej (o ile zostały poniesione). Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, którą powiększają koszty sprzedaży. Strata ta może również stanowić koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy), jednakże dla celów podatkowych powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Niezależnie od obowiązku związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.06.2003 r. Sąd w składzie orzekającym w pełni pogląd powyższy podziela. Stwierdzić także należy, iż znalazł on potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Szczególnie należy zwrócić uwagę na orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia
z dnia 4 stycznia 2005 r. o sygn. akt FSK 2031/04 oraz o sygn. akt FSK 834/04, który rozpatrując skargi kasacyjne uchylił powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1427/01; o sygn. akt I SA/Wr 3955/01. W uzasadnieniu ww. orzeczeń Sąd wyraził pogląd tożsamy z powyżej przedstawionym.
W świetle ww. rozważań stwierdzić należy, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, sprzeczna z przedstawionym powyżej stanowiskiem, narusza przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.
Niezależnie od ww. zakwestionować należy pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji klasyfikujący zbywane wierzytelności jako przyszłe, co wyłącza możliwość ich cesji. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmowany jest pogląd, iż wierzytelności przyszłe mogą być przedmiotem cesji.
"Oprócz wierzytelności istniejących, dopuszcza się przelew wierzytelności przyszłych, a więc m.in. ze stosunków, u których podstaw leży niezrealizowany w pełni stan faktyczny. Z takim właśnie nie w pełni zrealizowanym stanem faktycznym mamy do czynienia w wypadku umowy "kulejącej" z powodu braku wymaganej zgody osoby trzeciej. Potwierdzenie jej po zawarciu umowy przelewu wynikającej z niej wierzytelności powoduje, że staje się ona w pełni skuteczna z mocą wsteczną, i że odnosi zarazem skutek umowa przelewu. Gdyby do potwierdzenia nie doszło, umowa "kulejąca" stałaby się definitywnie nieważna, a umowa przelewu nie wywarłaby skutku." (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5.06.2003 r. II CKN 181/01 LEX nr 121706).
Istotne jednakże z rozważanego punktu widzenia jest to, iż sporne wierzytelności nie powinny być kwalifikowane jako przyszłe. "Założenia teoretyczne nie pozwalają [...] zaliczyć wierzytelności ze stosunków prawnych o charakterze ciągłym, zawartych na czas określony, do wierzytelności przyszłych. Podwaliny takiej wierzytelności ugruntowane są już niewątpliwie w chwili kreacji stosunku prawnego. Upływ czasu nie jest tu elementem stanu faktycznego warunkującym powstanie tych wierzytelności (ma on wpływ tylko na ich wymagalność). Ze względu na konstrukcję z góry uzgodnionego okresu trwania umowy, ich istnienie ab initio jest pewne. Ujęciu takiemu nie stoją na przeszkodzie ustawowe lub umowne możliwości rozwiązania takiej umowy w sytuacjach ściśle oznaczonych (np. wypowiedzenia w razie zajścia określonego zdarzenia). W wypadkach tych w sposób dość naturalny można przyjąć wygaśnięcie istniejących wierzytelności. Sytuacja ta zbliża się w istocie do konstrukcji wierzytelności kreowanej z warunkiem rozwiązującym, której byt prawny wierzytelności trwa do momentu ziszczenia się warunku." (por. J. Kuropatwiński Glosa do wyroku SN z dnia 30 stycznia 2003 r., V CKN 345/01; Prawo Bankowe 2004/10/25). Wierzytelność leasingowa - odnośnie rat, co do których obowiązek świadczenia jeszcze nie zaistniał, nie jest ekspektatywą przyszłego prawa, lecz prawem ostatecznym - istniejącą wierzytelnością, choć w części niewymagalną (por. M. Gutowski Glosa do wyroku SN z dnia 30 stycznia 2003 r., V CKN 345/01; OSP 2004/11/140 T 1-3).
Odrębnym zagadnieniem na gruncie rozpatrywanej sprawy są natomiast ustalenia dotyczące prowizji i odsetek. Jak bowiem wynika z treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie kwestionują, co do zasady możliwości ujęcia ww. wydatków w koszty uzyskania przychodu. Spór w niniejszej sprawie odnosi się do kwestii stwierdzenia, czy ww. należności stanowiły wynagrodzenie wypłacone bankowi, czy też element kalkulacyjny ceny.
Odnosząc się do ww. zagadnienia, którego wyjaśnienie nakazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wielokrotnie orzeczeniu z dnia 23.06.2003 r. twierdzić należy, iż podjęte przez organy podatkowe działania naruszają normy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia organ podatkowy stwierdził, iż z zapisów umowy nie wynikał obowiązek ponoszenia dodatkowych opłat na rzecz Banku. Analiza akt podatkowych sprawy, w szczególności zaś Porozumienia w sprawie finansowania działalności leasingowej z dnia [...]wskazuje, iż pomiędzy stronami istniały ustalenia dotyczące ponoszenia przez leasingobiorcę spornych opłat (§ 6 cześć C Porozumienia), istniała zatem podstawa do ponoszenia przez Skarżącą ww. należności na rzecz Banku. W załącznikach do umów leasingowych wyliczono marżę Banku, istotne jest zatem czy kwoty te zostały faktycznie wpłacone i to przez Spółkę na rzecz Banku. Takich ustaleń w decyzji nie poczyniono, brak zatem podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca nie poniosła żadnych opłat na rzecz Banku. Strona twierdzi, że zbyła wierzytelność wartą [...] za cenę [...], dodatkowo zaś jak wywodzi w skardze zapłaciła na rzecz banku kwotę [...]tytułem umówionej prowizji, tych twierdzeń organ podatkowy nie zanegował.
Jak wynika z akt organy podatkowe nie ustaliły czy kwoty te zostały faktycznie poniesione na rzecz Banku czy też nie. Kwestia ta niewątpliwie ma istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, pomimo to organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę Skarżącą dowodu z przesłuchania świadków, twierdząc, iż zostało to wykazane innymi dowodami. Działanie takie narusza powołane wyżej przepisy i czyni koniecznym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, przy wykorzystaniu prawem przewidzianych środków dowodowych winny zatem zbadać czy istotnie ww. kwoty zostały przekazane bankowi tytułem umówionych prowizji.
Końcowo należy się odnieść do zarzutów podnoszonych już na etapie postępowania sądowego, a dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd powołany jest do badania legalności zaskarżonych aktów na dzień ich wydania, w tym zaś momencie tj. w dniu 30.12.2003 r. (data doręczenia decyzji stronie) organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa, przedawnienie zobowiązania mogłoby nastąpić najwcześniej w dniu 1.01.2004 r., o ile nie zaistniały okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Tak więc zarzut powyższy ocenić należy jako bezzasadny.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie wobec nie złożenia przez pełnomocnika Skarżącej spisu kosztów Sąd zasądził koszty zastępstwa prawnego wg nom przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, pz. 1349 ze zm.)