I SA/WR 3121/03

I SA/Wr 3121/03 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2005-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-11-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Joanna Kuczyńska
Krzysztof Bogusz /przewodniczący/
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi K. W. i W. W. - Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "A" s. c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i sierpień 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących K. W. i W. W. solidarnie kwotę 2.715 zł (słownie: dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 2.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i 21 § 1 pkt 1, 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Urząd Skarbowy w Brzegu określił PPHU "A" spółce cywilnej W. W., K. W., W. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie 84 zł i za miesiąc sierpień 2002 r. w kwocie 9.225 zł. Nadto Urząd ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie w wysokości 2.767 zł., odpowiadające 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania w miesiącu sierpniu 2002 r.
W uzasadnieniu Urząd Skarbowy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w PPHU "A" spółce cywilnej w B. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT - 7 za miesiąc luty 2001 r. zaniżył podatek należny o kwotę 30.655 zł. Podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży za miesiąc luty 2001 r. wydania towarów na rzecz Banku [...] S.A. [...] Oddziału w B. w postaci ciągnika siodłowego Volvo o nr rejestracyjnym [...] i naczepy Novatril typ KS 24. Jak ustalono, ciągnik i naczepa stanowiły prawne zabezpieczenie, udzielonego przez Bank [...] [...] S.A. Oddział w B. kredytu.
W celu zabezpieczenia swoich roszczeń Bank zawarł z podatnikiem umowę zastawu rejestrowego nr [...] i [...] i w związku niespłaceniem w terminie należności z tytułu udzielonego kredytu, przejął ciągnik i naczepę na własność. Na tę okoliczność strony spisały w dniu 31 stycznia 2001 r. protokół zdawczo - odbiorczy.
Spółka przekazanie wskazanych towarów wykazała dopiero w deklaracji VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2002 r. wystawiając wówczas fakturę VAT nr 4/02 z dnia 5 kwietnia 2002 r. na wartość netto 81.967,20 zł oraz określając podatek VAT w kwocie 18.032,80 zł i fakturę VAT nr 5/02 z dnia 5 kwietnia 2002 r. na wartość netto 57.377,05 zł oraz określając podatek VAT w kwocie 12.622,95 zł.
Powołując się na te ustalenia Urząd Skarbowy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr, poz. 50 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wydanie towaru lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, a zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, darowizny lub wykonania usługi, o której mowa w art. 2 ustawy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 4 wskazanej ustawy, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem, zdaniem Urzędu, z chwilą przekazania przedmiotu zastawu zastawnikowi powstał obowiązek w podatku VAT i podatnik winien w ciągu 7 dni od wydania rzeczy wystawić fakturę VAT.
Jednocześnie stwierdzono, że spółka ujęła w ewidencji VAT za miesiąc sierpień korygujące przez siebie dwie faktury korygujące, a mianowicie fakturę 1/08/02 z dnia 2 sierpnia 2002 r. o wartości netto 81.967,20 zł i podatku VAT 18.032,80 zł i fakturę 2/08/02 z tego samego dnia o wartości netto 57.377,05 zł i podatku VAT 12.622, 95zł.
Zgodnie z § 41 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku zwrotu towarów sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę korygującą. W niniejszej sprawie nie doszło do zwrotu towarów, gdyż w wyniku wydania przedmiotów zastawu powstał obowiązek w podatku VAT, a przekazanie towarów nie było zwrotem o jakim mowa we wskazanym przepisie. Dlatego brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących i zmniejszenia na ich podstawie wartości sprzedaży.
Jednocześnie Urząd powołał się na treść art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa kwotę tego zobowiązania oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania.
Podatnik nie godząc się z powyższą decyzją wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.
W odwołaniu podatnik wskazał, że art. 2 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ma zastosowanie wówczas, gdy świadczenie pieniężne w zamian którego następuje wydanie towaru, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem podatnika udzielenie kredytu przez bank, zgodnie z załącznikiem nr 2 poz. 9 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako usługa pośrednictwa finansowego oznaczona w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J 65 - 67, nie rodzi powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT. Zatem spłata kredytu w innej formie niż pieniężna, również nie rodzi powstania obowiązku w zakresie podatku VAT.
W niniejszej sprawie nie nastąpiła sprzedaż towarów, a jedynie przejęcie przedmiotu zabezpieczenia przez Bank na poczet spłaty kredytu. Przejęcie przez Bank przedmiotów w postaci ciągnika i naczepy, było formą przymusowego zaspokojenia się przez bank ze wskazanych przedmiotów, a więc przeniesienie własności rzeczy nie nastąpiło w miejsce świadczenia pieniężnego. Przy czym podatnicy podkreślili, że art. 2 ust. 3 pkt 3 b cytowanej ustawy odnosi się do wydania towarów które nie miało miejsca, gdyż rzeczy postawiono w posiadaniu spółki, a nie do przeniesienia własności rzeczy. Nadto podatnicy wskazali, iż przeniesienia własności ciągnika i naczepy było wyrazem jednostronnej czynności Banku, na którą nie mieli oni wpływu i do której nie była potrzebna ich zgoda, a czynność przejęcia na własność przedmiotu zastawu nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uzupełniająco podatnicy podkreślili, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmują się obrotem rzeczami przejętymi przez bank, a zatem nie są podatnikami VAT we wskazanym w decyzji zakresie, gdyż sporna czynność była czynnością dokonaną bez zamiaru dokonywania takich czynności w przyszłości. Wskazali również, że wystawione przez nich faktury korygujące nie spowodowały zmian w zobowiązaniach podatkowych oznaczonych w deklaracjach podatkowych, gdyż nie dokonali korekty deklaracji podatkowej. Faktury korygujące zostały wystawione w związku z błędnym wystawieniem faktur dotyczących przejęcia przez bank przedmiotów zastawu. Podatnicy po uzyskaniu informacji, iż czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wystawili faktury korygujące, jednak ponieważ nie zostały one podpisane przez bank ,nie dokonali stosownej korekty.
Jednocześnie podatnicy podkreślili, że brak było jakichkolwiek podstaw do zaadresowania zaskarżonej decyzji do byłego wspólnika W. W., który wystąpił ze spółki cywilnej w dniu 31 marca 2001 r. i poinformował o tym fakcie Urząd Skarbowy w dniu 25 lipca 2003 r.
Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uwzględnił odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując, że decyzja odnosi się do spółki cywilnej "A" K. W., W. W.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił stanowiska podatników wyrażonego w odwołaniu. Zdaniem Dyrektora bezpodstawne jest twierdzenie, że skoro udzielenie kredytu nie rodzi powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, to tym samym spłata kredytu w innej formie niż pieniężna, również nie rodzi tego zobowiązania. Odnosząc się do wskazanego twierdzenia Dyrektor podkreślił, iż spółka nie świadczyła usług pośrednictwa finansowego, ale w celu zabezpieczenia udzielonego jej przez bank kredytu zawarła umowę zastawu rejestrowego na rzeczach ruchomych oznaczonych co do tożsamości.
W dniu 31 stycznia 2001 r. pomiędzy bankiem a podatnikami spisano protokół zdawczo - odbiorczy, na podstawie którego nastąpiło przejęcie przez bank przedmiotów zabezpieczenia na własność. W tym dniu nastąpiło przeniesienie własności rzeczy i ich wydanie, co zdaniem Dyrektora Izby, wynika ze wskazanego protokołu zdawczo - odbiorczego, a fakt pozostawienia tych rzeczy na posesji spółki pod jej nadzorem do czasu zadysponowania przez Bank, jest bez znaczenia.
Chybione są także twierdzenia spółki, że przeniesienie własności przedmiotów było wyrazem jednostronnej czynności banku, gdyż w chwili zawierania umowy kredytowej i umów zabezpieczających, bank określił warunki związane z przeniesieniem własności rzeczy na zabezpieczenie, a w dniu 16 listopada 2000 r. bank wystąpił do spółki z pisemna prośbą o podjęcie działań zmierzających do sprzedaży przedmiotów zastawu rejestrowego. W tej sytuacji spółka miała prawo wyboru w kwestii zaspokojenia roszczeń banku. Dyrektor wskazał także, że w przypadku gdyby sprzedaż przedmiotów zastawu nastąpiła w drodze egzekucji komorniczej, to podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 12 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Jednocześnie Dyrektor Izby powołał się na treść art. 4 pkt 1 cytowanej ustawy, wskazując iż zgodnie z jego brzmieniem przez towary rozumie się rzeczy ruchome i wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy. Zatem przedmioty zabezpieczenia w myśl wskazanego artykułu są towarami, a zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 3 a czynność wydania towarów w zamian za wierzytelności, jest czynnością podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT.
Fakt, że spółka nie zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obrotem rzeczami stanowiącymi przedmiot przewłaszczenia, a sporna czynność była czynnością dokonaną bez zamiaru dokonywania w przyszłości takich czynności, nie daje podstaw do twierdzenia, że spółka w świetle art. 5 cytowanej ustawy nie jest podatnikiem VAT, albowiem z tytułu czynności polegającej na wydaniu towaru w zamian za wierzytelność, obowiązek podatkowy powstaje po stronie dłużnika tj. spółki.
Istniejący stan faktyczny był podstawą do opodatkowania podatkiem VAT za miesiąc luty 2001r., a sporządzone przez spółkę faktury korekty w 2002 r. spowodowały nieprawidłowe pomniejszenie obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z faktur.
Nadto Dyrektor Izby przyznał rację podatnikom, że brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej w stosunku do byłego wspólnika W. W., jednakże stwierdzona wadliwość nie uzasadniała uchylenia decyzji, gdyż podatnikiem VAT jest spółka cywilna, a zmiany związane z wejściem w życie od 1 stycznia 2001 r. ustawy prawo działalności gospodarczej, nie mają wpływu na status spółki cywilnej jako podatnika podatku VAT. Wystąpienie ze spółki trzyosobowej jednego wspólnika nie powoduje jej likwidacji. Jako podmiot podatku VAT spółka nadal funkcjonuje posługując się tym samym numerem identyfikacji podatkowej.
K. W. i W. W., wspólnicy spółki cywilnej "A", zastępowani przez pełnomocnika, wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.
W skardze zarzucili naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie przejęcia przez bank na własność przedmiotów zastawu rejestrowego, za czynność wydania towarów w zamian za wierzytelność. Nadto zarzucili naruszenie art. 4 ust. 1 i 5 ust 1 ustawy od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie przejętych przez bank przedmiotów zastawu za towary, pomimo iż czynność przejęcia zastawu nie może być kwalifikowana jako czynność wymieniona w art. 2 wskazanej ustawy i poprzez przyjęcie, że spółka jest w zakresie tej czynności podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie podatnicy zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 180 § 1 187 §1 i 207 Ordynacji podatkowej, podnosząc że należności podatkowe objęte zaskarżoną decyzją podlegają postępowaniu restrukturyzacyjnemu i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skarżący wskazali, że "wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian wierzytelności", a taką kwalifikację prawną przyjął organ II instancji, nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ani w innych przepisach podatkowych. Zatem skoro przepisy podatkowe określają skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych, należy dokonać ich klasyfikacji na podstawie przepisów prawa cywilnego. Gdy mowa o wydaniu towarów lub świadczeniu usług w zamian za wierzytelności, należy posiłkować się instytucją przelewu wierzytelności określoną w art. 509 kodeksu cywilnego, która dotyczy sytuacji gdy jedna strona przekazuje wierzytelność, a druga w zamian za nią towar. Natomiast w przypadku przejęcia przez bank rzeczy na własność nie następuje przeniesienie wierzytelności, a jedynie zaspokojenie banku z przedmiotu zastawu. Zgodnie z art. 244 kodeksu cywilnego zastaw jest ograniczonym prawem rzeczowym i jego ustanowienie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji zaspokojenie się z przedmiotu zastawu jest tylko realizacją uprawnień wynikających z prawa zastawu i nie może być traktowane jako odrębne zdarzenie gospodarcze. Zatem przejęcie zastawu stanowiło realizację zdarzenia gospodarczego wynikającego z zawarcia umowy kredytowej.
Ponieważ spłata kredytu nie rodzi skutków w postaci opodatkowania podatkiem VAT, to również takich skutków nie może rodzić spłata zrealizowana w formie przejęcia na własność przedmiotów zastawu. Nadto skarżący podtrzymali argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreślając, że twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie ma podstawy do tego by czynność wydania przedmiotu zastawu zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego jest nieporozumieniem, gdyż wydanie przedmiotu zabezpieczenia umowy kredytowej nie jest usługą, a jedynie zapłatą za usługę pośrednictwa finansowego - udzielonego kredytu. Przy czym skoro fakt udzielenia przez bank kredytu nie rodzi powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT, to tym samym i jego spłata, nawet w innej formie niż pieniężna, nie rodzi powstania tego zobowiązania.
Bezpodstawne są również twierdzenia organu II instancji, że protokół zdawczo - odbiorczy z 31 stycznia 2001 r. dokumentował wydanie rzeczy, bowiem wydanie rzeczy łączy się z przeniesieniem jej posiadania i oznacza faktyczne przeniesienie fizycznego władztwa nad rzeczą, a skoro rzeczy pozostawiono na posesji spółki pod jej nadzorem, to nie nastąpiło wydanie rzeczy.
Zdaniem skarżących chybione są także twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące ich wpływu na zaspokojenie z przedmiotu zastawu. Faktem jest, że podpisując umowę kredytową i umowę zastawu skarżący zaaprobowali jej treść, lecz realizacja prawa zastawu nie zależała od ich woli, lecz była wynikiem jednostronnego oświadczenia banku. Nie mają przy tym znaczenia argumenty dotyczące sprzedaży przedmiotów zastawu w trybie egzekucyjnym, gdyż przepisy prawa podatkowego są sformalizowane, a skutki podatkowe nie zależą od tego czy strona mogła dokonać pewnych czynności, tylko od tego czy czynności te zostały dokonane i jakie wynikają z nich skutki podatkowe.
Jednocześnie skarżący podkreślili, że przejęcie własności przedmiotu zastawu nie jest czynnością określoną w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym przedmiot ten nie może być uznany za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy.
Nadto zauważyli także, iż należności z tytułu podatku VAT w stosunku do spółki zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, a zatem prowadzenie w odniesieniu do tych zobowiązań postępowania restrukturyzacyjnego wyłączało prowadzenie postępowania podatkowego. Wskazali również, że wystawienie faktur korygujących nie spowodowało zmian w zobowiązaniach podatkowych, bowiem nie pomniejszono obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację i uzupełniająco wskazał, że art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) określa jedynie należności jakie podlegają restrukturyzacji, nie wyklucza jednak prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego w stosunku do podatników obejmującego okresy zgłoszone do restrukturyzacji. Nadto Dyrektor przyjął, iż w niniejszej sprawie nastąpiło wydanie towaru w zamian za świadczenie pieniężne. Odnośnie faktur korygujących Dyrektor podkreślił, że nie było podstawy do ich wystawienia .
W dniu 26 stycznia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżących, będące polemiką z odpowiedzią na skargę. W piśmie tym pełnomocnik podkreślił niespójność w wypowiedziach organu II instancji m. in. w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania poprzez kolejną zmianę kwalifikacji oraz powołanie przepisów nie mających zastosowania w sprawie, w tym art. 349 kodeksu cywilnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (D. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja narusza prawo.
Wskazana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Rz 260/98, wybór LEX 42507).
Pamiętać jednocześnie należy o jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie cywilnym, a mianowicie zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 353 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego i zagwarantowanej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej swobodzie działalności gospodarczej.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy czynność przejęcia przez zastawnika na własność rzeczy, na których ustanowiono zastaw rejestrowy, jest czynnością wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Ponieważ przepisy prawa podatkowego, w tym ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie definiują pojęcia wierzytelności i zastawu rejestrowego, należy sięgnąć do przepisów regulujących te instytucje. Kodeks cywilny wśród ograniczonych praw rzeczowych w art. 224 § 1 wymienia zastaw.
Przepisy dotyczące zastawu zawarte zostały w dziale IV księgi drugiej kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 306 kodeksu cywilnego w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy, bez względu na to czyją się stała własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy. Z kolei kwestie związane z zastawem rejestrowym zostały uregulowane w ustawie z 6 grudnia 1996 r. "o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. Nr 121, poz. 769 ze zmianami). Zastaw rejestrowy może być ustanowiony w celu zabezpieczenia wierzytelności m.in. banku. Do jego ustanowienia potrzebna jest umowa zawarta na piśmie między osobą uprawnioną do rozporządzenia przedmiotem zastawu (zastawcą), a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpis do rejestru zastawów (art. 1, 2, 3, ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawców). Przedmiotem zastawu zgodnie z art. 7 cytowanej ustawy, mogą być rzeczy ruchome, z wyjątkiem statków morskich wpisanych do rejestru, a także prawa majątkowe jeżeli są zbywalne. Zagadnienia związane z zaspokojeniem z przedmiotu zastawu zostały uregulowane w art. 20 i następnych wskazanej ustawy. Wierzytelność zabezpieczona zastawem rejestrowym podlega zaspokojeniu z przedmiotu tego zastawu z pierwszeństwem przed innymi wierzytelnościami.
Umowa zastawnicza może przewidywać zaspokojenie zastawnika przez przejęcie przez niego na własność przedmiotu zastawu rejestrowego. Gdy przedmiotem zastawu rejestrowego są rzeczy występujące powszechnie w obrocie towarowym, przejęcie następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone zastawem, z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia o przejęciu tego przedmiotu na własność.
Przepisy kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia wierzytelności, ale chcąc określić to pojęcie należy się odnieść do pojęcia zobowiązania, gdyż wierzytelność jest nierozerwalnie związana ze zobowiązaniem. W myśl art. 353 § 1 kodeksu cywilnego, zobowiązanie jest stosunkiem prawnym polegającym na tym, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania świadczenia, natomiast druga (dłużnik) obowiązana jest to świadczenie spełnić. Wskazane uprawnienie wierzyciela określa się jako wierzytelność, a obowiązek dłużnika jako dług (porównaj Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga Trzecia Zobowiązania tom 1, Wydanie 5 pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, str. 12 i następne).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt udzielenia skarżącym kredytu i zabezpieczenia go zastawem rejestrowym na rzeczach ruchomych oznaczonych co do tożsamości. Nie jest również sporny fakt przejęcia przez bank (zastawnika) na własność rzeczy, na których ustanowiono zastaw. Bank uczynił to składając stosowne pisemne oświadczenie, zgodnie z § 9 zawartej umowy zastawu rejestrowego.
W myśl zawartej umowy zastawu rejestrowego oraz na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, zastawnik mógł, kierując się zasadą autonomii w stosunkach cywilnoprawnych, zaspokoić się z przedmiotów zastawu poprzez przejęcie ich na własność po złożeniu pisemnego oświadczenia woli w zakresie przejęcia. Od woli zastawnika zależał sposób zaspokojenia się z przedmiotu zastawu, a dłużnik woli tej winien się podporządkować.
Przejście przedmiotu zastawu następuje z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można mówić o wydaniu towarów lub świadczeniu usług w zamian za wierzytelność bądź w miejsce świadczenia pieniężnego.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 a i b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wskazane wyżej czynności zostały zrównane ze sprzedażą i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie można utożsamiać oświadczenia woli zastawnika (banku) o przejęciu na własność rzeczy będących przedmiotem zastawu z wydaniem towarów lub świadczeniem usług.
Wydanie towaru w rozumieniu art. 2 ust. 3 a lub b, to przekazanie towaru będące następstwem przeniesienia własności tego towaru na nabywcę lub wierzyciela. Wykonanie usługi to jej świadczenie przez sprzedawcę na rzecz innej osoby (nabywcy) usługi. Zatem gdy właściciel rzeczy przenosi prawo własności rzeczy dokonując ich wydania w zamian za wierzytelność lub w miejsce świadczenia pieniężnego, mamy do czynienia z czynnością zrównaną ze sprzedażą w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt a lub b cytowanej ustawy.
W niniejszej sprawie właściciel rzeczy złożył oświadczenie woli dotyczące rzeczy w postaci zawarcia umowy zastawu rejestrowego, w której zgodził się na obciążenie rzeczy ograniczonym prawem rzeczowym i zaaprobował możliwość zaspokojenia się zastawnika z rzeczy poprzez przejęcie jej na własność. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z chwilą złożenia przez zastawnika oświadczenia o przejęciu rzeczy na własność nastąpiło przejście prawa własności na podstawie jednostronnego oświadczenia woli złożonego przez bank. Oznacza to, zdaniem Sądu, że zastawnik przejął rzecz na własność, a wierzytelność banku w stosunku do zastawcy (skarżących) uległa pomniejszeniu o kwotę stanowiącą równowartość przejętego zastawu. Nie można zatem mówić o wydaniu towarów w zamian za wierzytelność, gdyż skarżący nie wydali towarów, bowiem nastąpiło ich przejęcie i nie nabyli wierzytelności, gdyż w wyniku przejęcia zastawu wierzytelność wygasła w części stanowiącej równowartość przedmiotu zastawu (porównaj wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 sygn. akt I SA/Ka 807/02, opubl. Przegląd Podatkowy 2004/6/49 ).
Sąd nie podzielił argumentacji organów podatkowych wyrażonej w decyzjach obu instancji.
Godzi się również zauważyć, że organy w toku postępowania miały trudności z zakwalifikowaniem czynności podatnika. W decyzji I instancji przyjęto, że nastąpiło wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 b. W decyzji II instancji organ stwierdził, że "nastąpiło przekazanie towaru zastawnikowi polegające na wydaniu przez Spółkę towaru w zamian za wierzytelność, która to czynność zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 a ustawy (...) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przywołanie w decyzji I instancji art. 2 ust. 3 pkt 3 b i uznanie, że nastąpiło wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego zamiast za wierzytelność, jest błędem mniejszej wagi. Natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przyznał się do błędu stwierdzając, że wydanie towaru nastąpiło w zamian za świadczenie pieniężne, co słusznie stwierdził organ I instancji, a organ II instancji pomylił się uznając, iż wydanie towaru nastąpiło w zamian za wierzytelność.
Zgodnie z art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy decyzją rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.
W art. 210 wskazanej ustawy określono elementy struktury decyzji podatkowej. Wśród nich wymieniono powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne.
Organy rozstrzygając sprawę winny dokonać oceny całego materiału dowodowego kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, a uzasadniając decyzję wskazać, które fakty i dowody stały się podstawą rozstrzygnięcia, którym dowodom i dlaczego odmówiono wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne decyzji, poza przytoczeniem przepisów, powinno zawierać wyjaśnienie wskazujące na wykładnię tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Przesłanki te wynikają z treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji. Organy w niniejszej sprawie nie potrafiły w sposób wiarygodny i wyczerpujący uzasadnić przyjętej przez siebie kwalifikacji prawnej, a odpowiadając na skargę kolejny raz zmieniły zdanie w istotnej kwestii dotyczącej podjętej decyzji.
Decyzja to akt, z którego strona winna czerpać pełną i wszechstronną informację o swojej sytuacji prawnej, zarówno w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, stanowi przedmiot zaskarżenia i z nią polemizuje strona w skardze i to ona podlega ocenie i osądowi w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym.
Stanowisko judykatury jest w tych kwestiach jednoznaczne (porównaj wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt V SA 2762/99 wybór LEX nr 41776, wyrok NSA w Łodzi z dnia 30 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 588/98 wybór LEX 47097).
Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Sądu skarżący mieli prawo do skorygowania faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, że podatnik, który jest uprawniony do wystawienia faktury VAT udokumentuje daną sprzedaż, w przypadku gdy sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, i ma obowiązek zapłaty podatku z tej faktury na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy, nie ma również prawa skorygowania tego podatku przez wystawienie faktury korygującej. Zgodnie bowiem z treścią § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zmianami), stanowiących podstawę prawną do wystawienia faktury korygującej, wystawienie takiej faktury uzasadnia pomyłka w cenie. Skoro cena objęła podatek nienależny, to istnieje podstawa do dokonania korekty.
Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt III SA 3238/02, opubl. M.Podat. 2004/8/36.
Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organy w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd zgodził się natomiast z argumentami organu II instancji dotyczącymi spółki cywilnej jako podatnika podatku VAT oraz dotyczącymi postępowania restrukturyzacyjnego. Nadmienić jednocześnie należy , że art.6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wskazuje do jakich należności ma zastosowanie wskazana ustawa. Restrukturyzacji podlegają również należności sporne, zgodnie z ust. 2 cytowanej ustawy, a na wniosek przedsiębiorcy mogą być one wyłączone z postępowania restrukturyzacyjnego. Jeżeli przedsiębiorca nie złoży takiego wniosku, to zgodnie z art. 15 wskazanej ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne ulega zawieszeniu do dnia zakończenia sporu. Dlatego też zarzuty skargi dotyczące niemożności prowadzenia postępowania podatkowego Sąd uznał za chybione.
W związku z powyższymi ustaleniami zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić. Nadto na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach, w związku z brzmieniem art. 97 § 2 ustawy -Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydano na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U Nr 74, poz. 368 ze zmianami).