I SA/Wr 311/25

I SA/Wr 311/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 121,  art. 122,  art. 123,  art. 124,  art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 191,  art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 170,   art. 269
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2019 r., nr 0201-IOV3.4103.84.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za VII 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.217,00 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego I. Sp. z o.o. w M. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca, Podatnik) jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 27 listopada 2019 r., nr 0201-IOV3.4103.84.2019 utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z 15 stycznia 2019 r. nr 0271-SPV-2.4103.27.2017 określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 805.633,00 zł. Nadmienić należy, że sprawa ta była już osądzona przed tutejszym Sądem wyrokiem z 19 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 101/20, którym uchylona została zaskarżona decyzja, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, złożonej przez Spółkę wyrokiem z 10 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1160/21, uchylił to rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Jako, że zarówno zawartość akt administracyjnych, jak i treść rozstrzygnięć organów obu instancji pozostała niezmieniona od daty wydania pierwotnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 101/20, a Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu kasatoryjnym wskazał, że: "Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ...", tut. Sąd ponownie go przedstawia poniżej w sposób zaprezentowany w uchylonym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 10/20.
W wyniku wszczęcia postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonywała zakupu katod miedzianych od podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju tj. od spółki M. zs. w Czechach oraz spółki E. zs. w Wielkiej Brytanii. Organ I instancji opisał przebieg pięciu transakcji z ww. podmiotami. Wskazał, że Spółka w pozycji 1 rejestru "nabycia wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż), lipiec 2014 r." wykazała wartość 617.577,85 zł, VAT: 115.482,04 zł, zaś podstawę tego zapisu stanowiła faktura, z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonano od spółki M. Spółka udokumentowała przebieg tej transakcji, a ponadto złożyła w tym zakresie wyjaśnienia. Towar zakupiono od M., a następnie przetransportował go czeski przewoźnik P. T. z U. nad Ł. Towar został załadowany w Czechach i dostarczony do Niemiec na zlecenie spółki S., która według oświadczenia Podatnika była nabywcą towaru. W ocenie Podatnika wystarczającym dowodem odbioru towaru przez S., było dokonanie zapłaty (brak było bowiem potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę). W pozycji 2 tego samego rejestru, Spółka wykazała wartość netto 629.288,49, VAT: 117.660,61 zł, zaś podstawę zapisu stanowiła faktura z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonano od spółki M. Nabycie i transport towaru, według oświadczenia Podatnika, wyglądały tak samo jak w przypadku transakcji nr 1 tj. z Czech do Niemiec, na rzecz spółki S. W zakresie tej transakcji Spółka wskazała, że potwierdzeniem dokonania dostawy była informacja telefoniczna nabywcy, że otrzymał towar zgodny z dokumentacją oraz fakt otrzymania przez Podatnika zapłaty. Spółka stwierdziła także, że nie jest jej znany przewoźnik P. T. z U. nad Ł.
W zakresie transakcji nr 3 stwierdzono, że Spółka w rejestrze "nabycia wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż), lipiec 2014 r." wykazała wartość 1.395.021,56 zł, VAT: 260.857,69 zł, zaś podstawę tego zapisu stanowiła faktura z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonano od brytyjskiej spółki E. Podatnik na potwierdzenie transakcji złożył w postępowaniu dokumentację oraz wyjaśnienia, z których wynikało, że E. posiadała na terenie Belgii (A.) magazyny z zapasem miedzi. Według wyjaśnień Strony, transport w zakresie tej transakcji był organizowany przez S., tj. z A. do Niemiec dwoma samochodami. Podobnie jak w przypadku dwóch poprzednich transakcji Podatnik wskazywał, że spółka S. na pewno otrzymała towar, gdyż otrzymano za niego zapłatę. Ponadto, jak wynikało z dokumentacji przedłożonej w sprawie w zakresie transakcji nr 3, transportu dokonały dwie polskie firmy przewozowe (T., T.(1)). Zleceniodawcą w zakresie transportu towaru z A. do B. był Podatnik. Spółka wykazała także w ww. rejestrze transakcję oznaczoną nr 4 o wartości netto 693.067,64 zł, VAT: 129.598,01, której podstawę stanowiła faktura, z której wynikało wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od E. Towar przewieziono z A. do G. w Niemczech. Transport zlecił Podatnik spółce przewozowej S.(1), na dowód czego przedłożono fakturę dokonania usług transportowych na rzecz Podatnika. Odnośnie transakcji nr 5 w ww. rejestrze Spółka wykazała wartość netto transakcji w wysokości 1.374.846,80 zł, VAT: 257.085,17 zł, zaś podstawę zapisu w rejestrze stanowiła faktura VAT z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru dokonano od spółki E. Podatnik przedłożył szereg dokumentów na potwierdzenie dokonania tej transakcji i wskazał, że zakupiony towar przewieziono z A. do Niemiec dwoma samochodami. Transport zlecił Podatnik dwóm polskim firmom przewozowym (S.(1), R.), na czego potwierdzenie załączono faktury za wykonanie usług transportowych.
Organ I instancji wyjaśnił sposób nawiązania kontaktu Podatnika ze spółką S. - prokurent Podatnika D. B. od lat znał właściciela firmy S. G. K. Najprawdopodobniej to właściciel S. zwrócił się z propozycją zakupu miedzi. Handel pomiędzy kontrahentami miał miejsce tylko w 2014 r. Negocjacje w sprawach zamówień zawsze odbywały się telefonicznie z właścicielem S. i nigdy nie zawierano pisemnych umów. W toku postępowania Organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia dowodów na okoliczność, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu tj. na terytorium Niemiec. W odpowiedzi na powyższe nie przedstawiono stosownego dowodu, a jedynie potwierdzenie rejestracji Spółki na terytorium Czech (początek aktywności z dniem 24 marca 2017 r.). Ponadto, Organ I instancji uzyskał informację od czeskiej administracji podatkowej w przedmiocie działalności spółki S. Wskazano mianowicie, że siedziba tej spółki mieściła się w wirtualnym biurze w P. Kontakt z S. był utrudniony, zaś samą spółkę w toku kontroli sprzedano. Przedstawiciel S. nie był w stanie opisać w jaki sposób nawiązano współpracę z kontrahentem, ani żadnych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo, w toku postępowania stwierdzono, że Podatnik ujął w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczył opodatkowane 0% stawką podatku transakcje, wystawione na rzecz S., których uregulowanie nastąpiło przelewem z rachunku bankowego S. Spółka dokonała korekty rozliczeń wskazując, że 5 opisanych transakcji nie stanowiło dla Niej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w powyższych transakcjach każdorazowo uczestniczyło kilka podmiotów i następowało tylko jedno przemieszczenie towarów. Zatem Podatnik uczestniczył w transakcjach łańcuchowych. Zdaniem Organu I instancji sprawa nie dotyczyła transakcji trójstronnych, gdyż transakcje te nie spełniały warunków uproszczenia zawartych w rozdziale 8 działu XII "procedury szczególne" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – w skrócie jako: uVAT. Jeżeli chodzi o transakcje 1 i 2, to uczestniczyły w nich podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w dwóch, a nie w trzech państwach członkowskich tj. w Czechach i w Polsce. Odnośnie zaś transakcji 3,4 i 5 nie został spełniony warunek, że ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka. NDUS podkreślił, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe ze względu na uregulowania prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne i transakcje pozostałe. Transakcje objęte niniejszym postępowaniem organ I instancji uznał za transakcje pozostałe, gdyż cechowały się tym, że uczestniczyło w nich kilka podmiotów, transakcje dotyczyły tego samego towaru, zaś towar został wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio od pierwszego w kolejności uczestnika transakcji. Zatem w sensie prawnym doszło w niniejszej sprawie do kilku transakcji, lecz faktycznie do jednego fizycznego wydania towaru. Każdy z podmiotów w transakcji łańcuchowej zawierając umowę dysponuje towarem w sensie prawnym jak właściciel, choć nie wszystkie podmioty faktycznie dysponują towarem faktycznie. Każda z transakcji jest jednak dostawą towaru, zatem każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury i rozliczenia należnego podatku. W przypadku transakcji międzynarodowej istotnym jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. To ma decydujące znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu oraz dla określenia skutków podatkowych. Po przytoczeniu przepisów uVAT (art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 uVAT) Organ I instancji wyjaśnił, że miejscem opodatkowania towarów co do zasady jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma wpływu siedziba dostawcy, gdyż istotne jest jedynie miejsce gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony do nabywcy. Dalej Organ I instancji wyjaśnił mechanizm transakcji łańcuchowych i stwierdził, że w odniesieniu do wszystkich pięciu opisanych powyżej transakcji, Podatnik powinien rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nabycie tych towarów było odpłatne, w wyniku dostaw dokonanych przez spółki czeską i brytyjską, na Spółkę przeszło prawo dysponowania towarami jak właściciel, a towary przetransportowano na terytorium Niemiec tj. na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (Czechy, Belgia). Zarówno czeski kontrahent jak i Podatnik byli podatnikami podatku VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś nabyte towary służyły działalności gospodarczej Spółki. Następnie NDUS wyjaśnił, że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych tj. podatnik VAT UE. Jednakże, w sytuacji w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. Zatem w tym przypadku będą istniały dwa miejsca opodatkowania – miejsce rejestracji i miejsce zakończenia transportu. Jeżeli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wtedy miejscem opodatkowania będzie właśnie to inne państwo członkowskie (w którym zakończył się transport). Wówczas nie ma ryzyka braku opodatkowania danej transakcji. Ponadto, w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega odpowiedniemu obniżeniu. Odnosząc powyższy wywód do stanu faktycznego sprawy NDUS wskazał, że Spółka posłużyła się dla celów ww. pięciu transakcji polskim numerem identyfikacyjnym (tj. numerem nadanym przez inne państwo, niż państwo zakończenia transportu towarów). Dla celów podatku VAT, Podatnik nie był zarejestrowany na terenie Niemiec, oraz nie dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta angielskiego i czeskiego na terytorium Niemiec. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało również uznane za opodatkowane na terytorium Niemiec, ze względu na brak możliwości zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Z tego powodu nabycie towarów należało uznać za dokonane w Polsce. Spółka była zatem zobowiązana do wykazania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i naliczenia od tych transakcji podatku należnego. Ponadto, kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie stanowią jednocześnie kwot podatku naliczonego, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Organu I instancji, w lipcu 2014 r. Spółka zaniżyła wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o 3.831.379,45 zł oraz podatku należnego z tego tytułu o kwotę 881.217,27 zł.
Kolejno Organ I instancji podniósł, że w toku postępowania stwierdzono, że w badanym okresie rozliczeniowym Spółka dokonywała nabycia i sprzedaży złomu stalowego, złomu miedzi oraz makulatury. Transakcje te objęte są odwrotnym obciążeniem, które polega na tym, że obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towaru zostaje przeniesiony ze sprzedawcy na nabywcę. W tym zakresie NDUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu, które spowodowały w lipcu 2014 r. zaniżenie wartości dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca oraz podatku należnego z tego tytułu o kwotę 8.390,00 zł. Organ I instancji stwierdził także zawyżenie przez Podatnika w lipcu 2014 r. podatku naliczonego o kwotę 468,10 zł.
Spółka wniosła od decyzji NDUS odwołanie i zarzuciła, że przedmiotem sporu w sprawie jest miejsce, w którym powinny zostać opodatkowane transakcje wykazane przez Spółkę, jako dokonane poza terytorium kraju. Podniosła, że towary nabyła od podmiotu czeskiego, a następnie sprzedała je - również podmiotowi czeskiemu. Ten zaś, jak wynika z wiedzy Podatnika, sprzedał następnie towar podmiotowi niemieckiemu. Transport towaru odbywał się pomiędzy pierwszym podmiotem czeskim (M.), a nabywcą niemieckim. Organ I instancji uznał, że organizatorem transportu była czeska firma M., dlatego transakcje dostawy na rzecz Podatnika należało uznać za ruchome i Spółka powinna rozpoznać nabycia jako wewnątrzwspólnotowe. W niniejszej sprawie towar został nabyty od podmiotu czeskiego i sprzedany przez Podatnika spółce czeskiej. Sam transport nastąpił zaś już po dokonaniu transakcji sprzedaży, której dokonała Spółka. Czeski nabywca, tj. S. przekazał Podatnikowi informację o miejscu dostawy. Informację tę Podatnik przekazał zaś spółce M. Zdaniem Spółki transakcje nabycia i sprzedaży towarów, powinny być opodatkowane jedynie na terytorium Czech, zaś Spółka nie powinna rozliczać transakcji nabycia towarów od M., jako nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Dalej Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 lipca 2017 r. sygn. akt C-386/16 i wskazała, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy uzasadnione jest zbadanie, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak właśnie było, to jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę. Strona powołała także wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r., o sygn. akt C-628/16 i wskazała, że zgodnie z powyższym orzeczeniem przypisanie transportu lub wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. Dalej Podatnik podniósł, że nabywał także towary na terytorium Belgii od podmiotu brytyjskiego. Następnie towary zostały sprzedane na rzecz kolejnego podmiotu, tj. S., a następnie S. dokonał kolejnej dostawy na rzecz podmiotu niemieckiego (według informacji którą posiada Strona). Towar został przetransportowany z terytorium Belgii na terytorium Niemiec. W zakresie tych transakcji Organ I instancji uznał, że organizatorem transportu był Podatnik, który powinien rozpoznać nabycia od spółki brytyjskiej, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem dostawcą towarów dla Podatnika była brytyjska spółka E. Miejscem z którego towar był odbierany, było terytorium Belgii, a więc inne państwo członkowskie niż to, które nadało dostawcy numer identyfikacji podatkowej. Nabycie towaru przez Podatnika od podmiotu brytyjskiego z miejsca dostawy na terytorium Belgii, musiało być poprzedzone transportem transgranicznym. Dlatego nabycie towaru przez Podatnika nastąpiło na terytorium Belgii. W tym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące transakcji łańcuchowej, bowiem dostawy i nabycia, zostały dokonane bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatecznym nabywcą. Zatem nabycia towarów przez Spółkę od E. nie można było uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W ocenie Podatnika, skoro do wydania towaru rzez E. na rzecz Spółki doszło na terytorium Belgii, to na terytorium Belgii Spółka uzyskała prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Dalej Strona wskazała że transakcje zawierane z M. i E. pierwotnie potraktowała jako nabycia wewnątrzwspólnotowe, zaś dostawy na rzecz S. jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscem rozpoczęcia wysyłki w Polsce. W ocenie Strony Organ I instancji błędnie zastosował art. 25 ust. 2 uVAT. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że transakcje dostaw zostały opodatkowane na terytorium Niemiec, jako nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów przez spółkę E.(1), na podstawie faktur nabycia wystawionych przez S. Według wiedzy Podatnika, transakcje zawierane między S., a klientem końcowym, były rozliczane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w Czechach i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju przeznaczenia towarów. Zdaniem Strony NDUS naruszył szereg przepisów postępowania. W tym zakresie Podatnik podniósł między innymi, że Organ I instancji ograniczył się jedynie do określenia, który z podmiotów uczestniczących w transakcjach zlecił transport towarów. Na tej podstawie uznano, że Podatnik we wszystkich sprawach występował jako nabywca towarów w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Pomimo tego, że z dokumentów posiadanych przez NDUS wynikało, że czeska spółka S. nie była ostatecznym odbiorcą towarów uznano, że w transakcjach uczestniczyły trzy podmioty. Miejsce opodatkowania transakcji ustalono bez pełnej analizy stanu faktycznego, w tym również dokumentów będących w posiadaniu Organu I instancji. Postępowania wobec Spółki nie przeprowadzano w sposób zgodny z prawdą obiektywną.
W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z 27 listopada 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena na gruncie uVAT skutków prawnych transakcji z lipca 2014 r. pomiędzy: 1) M. – I. – S. oraz 2) E. – I. – S. W ramach ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik dokonywał zakupu katod miedzianych od M. i E., które następnie, sprzedawał między innymi na rzecz S. zs. w P. Jak wskazał DIAS, sporne transakcje w których uczestniczył Podatnik odbywały się według dwóch schematów: 1) M. (dostawca)– I. (pośrednik) – S. (nabywca), 2) E. (dostawca)– I. (pośrednik) – S. (nabywca). Ponadto, DIAS zidentyfikował łańcuch transakcji z udziałem ww. czterech firm tj. 1) I. z siedzibą w M., której przeważającym przedmiotem działalności w 2014 r., była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Spółkę zarejestrowano jako podatnika VAT UE pod numerem [...]. W 2014 r. Spółka nie była zarejestrowana w Czechach i Niemczech na potrzeby podatku VAT. Na terytorium Czech została zarejestrowana pod numerem [...] z początkiem aktywności na dzień 24 marca 2017 r.; 2) M. zs. w P., posiadającą numer [...]; 3) S. zs. w P., działającą pod wirtualnym adresem. DIAS wskazał, że firma ta nie posiadała magazynu, kontakt z tą spółką był utrudniony, zaś samą spółkę sprzedano w toku postępowania. Organ odwoławczy podniósł także, że S. był nierzetelnym podatnikiem, który nie składał deklaracji VAT, a ponadto podmiot ten był nieosiągalny dla czeskiej administracji podatkowej; 4) E. zarejestrowana pod numerem [...] w stosunku do której w postępowaniu ustalono (na podstawie informacji przekazanych przez administrację belgijską), że spółka ta nie była zarejestrowana w Belgii dla celów VAT, nie zgłosiła żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie świadczyła i nie organizowała transportu oraz, że jest firmą brytyjską której towary znajdowały się na terytorium Belgii (zgodnie z zeznaniem świadka D. B. były to magazyny ze stałym zapasem miedzi). Dalej DIAS przeanalizował przebieg pięciu spornych transakcji. W odniesieniu do transakcji 1 i 2 wskazał, że były one transakcjami łańcuchowymi, gdyż spełniły warunki, o których mowa w art. 7 ust. 8 uVAT, mającymi charakter międzynarodowy. W transakcjach tych doszło do dwóch dostaw w sensie prawnym (tj. M. dokonał dostawy na rzecz I., zaś I. na rzecz S.). Jednakże fizyczne wydanie towaru miało miejsce pomiędzy spółkami M. a S. (ostatnim w kolejności ogniwem). W transakcjach tych uczestniczyły trzy podmioty, przy czym każdy z dostawców wystawił fakturę VAT. Zdaniem DIAS w odniesieniu do tych transakcji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące transakcji trójstronnych, z uwagi na niewypełnienie warunków art. 135 ust. 1 pkt 2 uVAT, tj. w transakcjach uczestniczyły podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z dwóch (Czechy, Polska), a nie z trzech różnych państw członkowskich. Miejsce dostaw znajdowało się w Czechach, gdyż tam zaczynał się transport. DIAS wskazał, że dostawa pomiędzy M. a I. miała charakter tzw. transakcji ruchomej, zaś dostawy dokonywane przez I. na S., stanowiły dostawy nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów. Organizatorem transportu w ramach transakcji 1 i 2 był M. Transakcje pomiędzy M. a I. stanowią dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z kolei w ramach sprzedaży pomiędzy Podatnikiem a S., dokonano wywozu katod miedzianych poza granice kraju, zatem transakcja ta powinna być zakwalifikowana na gruncie uVAT, jako dostawa towarów poza terytorium kraju. Podatnik w transakcjach z M. posłużył się swoim, polskim numerem VAT UE tj. numerem nadanym przez inne państwo członkowskie, niż państwo zakończenia transportu towarów (Niemcy). Po stronie Spółki wystąpił zatem (art. 25 ust. 2 uVAT) obowiązek rozliczenia nabycia towarów od M. również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. Następnie, po szczegółowym opisaniu transakcji 3, 4 i 5 DIAS wskazał, że w jego ocenie transakcje te są wewnątrzwspólnotowymi transakcjami trójstronnymi, gdyż łącznie spełniają warunki wskazane w art. 135 ust. 1 pkt 2 uVAT. W transakcjach tych uczestniczyło trzech podatników VAT (E., I., S.) zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (Wielka Brytania, Polska, Czechy), transakcje dotyczyły dostaw tego samego towaru (katody miedziane), towar był wydawany przez pierwszego z podatników (E.) bezpośrednio ostatniemu w kolejności (S.), przy czym dostawa była dokonana pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim w kolejności. Towar był natomiast transportowany przez drugiego w kolejności podatnika (I.) z terytorium Belgii do Niemiec tj. z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Każdy z dostawców wystawił fakturę VAT. Dalej Organ odwoławczy wywodził, że w przypadku powyższych transakcji (3,4 i 5) nie znajduje zastosowania uproszczona procedura rozliczenia dla transakcji trójstronnych, z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) uVAT tj. ostatni w kolejności podatnik VAT (S.) zastosował czeski numer identyfikacyjny VAT UE, a nie numer państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka. Zatem transakcje te muszą być opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. przepisów ogólnych dotyczących transakcji łańcuchowych). DIAS wskazał, że transakcją ruchomą jest ta pomiędzy E. a I., zaś nieruchomą pomiędzy I. a S. Transakcje pomiędzy E. a I. stanowią dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zaś transakcje pomiędzy I. a S. stanowią dla Spółki dostawę towarów poza terytorium kraju. Wobec posłużenia się przez Stronę w transakcjach 3,4 i 5 numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez Polskę tj. państwo inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki, zgodnie z art. 25 ust 1 i 2 uVAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego (Polska). DIAS podkreślił, że Podatnik w toku postępowania nie udowodnił, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki i transportu tj. na terytorium Niemiec. Z tego powodu Podatnik jest zobowiązany opodatkować podatkiem VAT 23% transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E. Podsumowując swój wywód w odniesieniu do pięciu ww. transakcji DIAS wskazał, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tych transakcji, Podatnik powinien wskazać polskim organom podatkowym, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały efektywnie opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W sprawie Podatnik może to zrobić przedkładając m.in. kopię niemieckiej deklaracji VAT oraz niemieckich rejestrów VAT. DIAS wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się zatem za dokonane również na terytorium Polski, zatem Spółka jest zobowiązana do ustalenia należnego z tego tytułu podatku VAT i nie przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Odnośnie dostaw towarów dla których podatnikiem jest nabywca (odwrotne obciążenie) DIAS wskazał, że Spółka błędnie przeniosła do deklaracji VAT-7, wartości dostawy dla których podatnikiem jest nabywca oraz podatku należnego z tego tytułu. W tym zakresie DIAS stwierdził naruszenie przepisów § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394). W zakresie ustaleń dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych – podatek naliczony, DIAS wskazał, że otrzymane przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym faktury korygujące [...] i [...] powinny być uwzględnione w rozliczeniu za lipiec 2014 r.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS Spółka wniosła skargę na decyzje Organu odwoławczego, w której podniosła zarzuty o naruszeniu:
– art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia Organu I instancji;
– art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że w rzeczywistości dowody zgłaszane w toku postępowania odwoławczego w postaci oświadczenia prezesa S. s.r.o. były nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, choć organ mógł dokonać weryfikacji tego oświadczenia poprzez uzyskanie informacji z systemu VIES, co potwierdziłoby, że transakcje zostały ostatecznie opodatkowane na terytorium kraju, na którym zakończył się transport, a ustaleń tych nie można było pomijać w toku prowadzonego postępowania;
– art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, kiedy to w rzeczywistości postępowanie dowodowe przez organ podatkowy zostało przeprowadzone z naruszeniem powołanych norm z uwagi na nie przeprowadzenie dowodów w postaci informacji uzyskanych z krajów członkowskich UE i tym samym przyjęcie, że w transakcjach łańcuchowych odpowiedzialnym za odprowadzenie podatku należnego jest Skarżąca, podczas gdy wszystkie transakcje zostały rozliczone przez końcowych nabywców w kraju zakończenia transportu;
– art. 121 o.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywana, w inny niż podawany przez Skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez stronę i nie rozpoznały przeprowadzanych transakcji całościowo z uwzględnieniem sposobu opodatkowania transakcji przez wszystkich kontrahentów uczestniczących w transakcji łańcuchowej;
– art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ utrzymując decyzje pierwszoinstancyjną w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
– art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;
– art. 22 ust. 1 pkt 1, art 22 ust. 2 i 3 uVAT przez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nastąpiło pomiędzy Skarżącą, a Jej dostawcą, podczas gdy WNT miało miejsce w ramach następnych dostaw realizowanych w łańcuchu transakcji;
– art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 uVAT przez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie przepisy te mają zastosowanie, podczas gdy nabycia od spółek z Czech i z Wielkiej Brytanii nie można kwalifikować jako transakcji łańcuchowych w sytuacji gdy przed nabyciem towaru nastąpiło jego przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego;
– art. 25 ust. 2 uVAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły żadne okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 uVAT. oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy 112;
– art. 25 ust. 2 pkt 1 uVAT poprzez wadliwe uznanie, że przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby to Skarżąca dokonała opodatkowania dostaw realizowanych na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że istotny jest jedynie fakt takiego opodatkowania, zaś bez znaczenia pozostaje, kto rozlicza podatek, a kwestii tej żaden z organów nie zbadał;
– art. 86 ust. 8 pkt 1 uVAT i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L 347/1, (w skrócie: Dyrektywa 112) w związku z zastosowaniem przepisów art. 25 ust. 2 pkt 1 uVAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zawartych przez Skarżącą transakcji nie można kwalifikować jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.;
– art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego,
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, bowiem w sprawie zastosowanie mają postanowienia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i pkt 2 o.p., w sytuacji, gdy z chwilą składania skargi do sądu administracyjnego zobowiązanie to wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości.
Jak już wspomniano wyrokiem tut. Sądu z 19 listopada 2020 r. zaskarżona decyzja została uchylona. Sąd uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Dostawy łańcuchowe zostały uregulowane w art. 7 ust. 8 uVAT zgodnie, z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w tzw. transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami "nieruchomymi". Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 uVAT ustanawia zasadę, że miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W art. 22 ust. 2 i 3 uVAT ustawodawca zawarł szczególną regulację jeśli chodzi o ustalenie miejsca dostawy w przypadku dostaw łańcuchowych, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzypaństwowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Regulacja ta polega na założeniu, że w sytuacji gdy pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami przyporządkować jego dostawie. Dostawę towaru, która poprzedza wysyłkę bądź transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT). Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 uVAT, dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi". Przepis art. 22 ust. 2 uVAT ustanawia zasadę, że w przypadku transakcji łańcuchowych wysyłka i transport towaru będącego przedmiotem tych transakcji może być przyporządkowana tylko jednej dostawie. Zasada ta dotyczy wszystkich transakcji realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej, a zatem tak dostawy na rzecz pierwszego pośrednika, jak i ostatniego nabywcy. W sytuacji, gdy za transport odpowiada pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu nie ma problemu z przyporządkowaniem transportu, bowiem zarówno pierwszy sprzedawca jak i ostatni nabywca uczestniczą tylko w jednej dostawie. W sytuacji uczestniczenia w dwóch transakcjach - nabycia i sprzedaży znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2 uVAT po średniku. Wobec powyższego za dostawę ruchomą należy uznać zarówno dostawę zrealizowaną na rzecz pierwszego pośrednika, jeżeli odpowiedzialnym za transport jest dostawca, jak i w sytuacji, gdy za transport odpowiada ostatni nabywca dostawę zrealizowaną na jego rzecz przez pośrednika (w przypadku więcej niż dwóch dostaw - przez ostatniego pośrednika), wtedy poprzedzające dostawy będą podlegały opodatkowaniu w państwie rozpoczęcia transportu. Wszystkie transakcje realizowane w ramach transakcji łańcuchowych należy traktować jako jedną całość. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Ponadto, w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotową, powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami. W sprawie zaś Spółki organy oceniły, że "transakcjami ruchomymi" w sprawie był nabycia towarów przez Skarżącą. Z tego względu uznały, że transakcje te stanowią dla skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Powołując się także na art. 25 ust 2 uVAT wskazały, że ze względu na użycie polskiego numeru NIP transakcje te podlegają opodatkowaniu także na terenie Polski.
Wyciągnięte przez organy wnioski co do opodatkowania wszystkich pięciu transakcji na terytorium Polski, Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 101/23 uznał za prawidłowe jedynie w odniesieniu do nabycia na terenie Belgii, natomiast ocenił jako przedwczesne w odniesieniu do transakcji na terytorium Czech. W zakresie swoich wątpliwości tut. Sąd powołując art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. wskazał na niejasności w argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji DIAS. Dotyczyły one ustalenia, która dostawa jest ruchoma – ta będąca efektem zakupu od podmiotu czeskiego, czy ta będąca efektem dostawy do kontrahenta niemieckiego. Z akt sprawy nie wynika ponadto na podstawie jakich danych organy dokonały ustaleń co do tego, która transakcja była ruchoma. Jak podkreślono, w trakcie postępowania podatkowego nie zwrócono się do czeskich służb podatkowych o dokonanie sprawdzeń warunków transakcji zarówno u dostawcy jak i u firm przewozowych. Organy podatkowe w istocie ograniczyły się zaś do przywołania informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, dotyczących nabywcy towarów od Skarżącego. Akcentowano również, że Spółka, a częściowo także Sąd nie miał dostępu do dokumentów wymiany informacji z obcymi służbami podatkowymi. Akta sprawy zawierają jedynie nieprzetłumaczone i częściowo zanonimizowane wyciągi z roboczych wersji trzech takich dokumentów - jednego dotyczącego E. i dwóch dotyczących S.
Nie wzbudziły natomiast większych wątpliwości Sądu ustalenia dotyczące transakcji z kontrahentem belgijskim. Ze zgromadzonych dokumentów - między innymi informacji od firm przewozowych wynika, że towary zostały wydane z magazynu w A. przewoźnikom działającym na zlecenie Skarżącego i przez nich przetransportowane na teren Niemiec. W przekonaniu Sądu I instancji, za prawidłowe należało uznać ustalenia w zakresie posłużenia się przez Spółkę polskim numerem identyfikacji podatkowej (NIP) i konsekwencji tego faktu. Zważywszy na wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą do poczynienia szczegółowych ustaleń dotyczących transakcji z dostawcą czeskim, a także do prawidłowego zapoznania Podatnika z całym materiałem dowodowym w sprawie.
W wyniku wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wspomniany wyrok tut. Sądu. Sąd II instancji wskazał jako podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej - po pierwsze brak rozważań tut. Sądu odnoszących się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia i przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 o.p. Kwestia ta ma zdaniem NSA istotne znaczenie mogące skutkować wygaśnięciem zobowiązania – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien zatem odnieść się do tej kwestii. Po drugie zaś sąd administracyjny II instancji uznał, że tut. Sąd nie odniósł się w sposób wystarczający do podnoszonej w skardze kwestii klasyfikacji podatkowoprawnej przemieszczenia przez angielski podmiot jego własnego towaru z Wielkiej Brytanii do magazynu znajdującego się w Belgii i oddziaływania tego zdarzenia na opodatkowanie Spółki. W tym kontekście Strona zarzucała DIAS, że nie odniósł się do zarzutu Skarżącej wskazującego, że w przypadku transakcji zawieranych z angielskim podmiotem nabycie nastąpiło na terytorium Belgii, zatem musiało nastąpić po transporcie wewnątrzwspólnotowym, którego musiał dokonać podmiot z Wielkiej Brytanii, aby towary zostały wydane z magazynu w Belgii. W konsekwencji ponownie rozpatrując skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien dokonać oceny transakcji Skarżącej zainicjowanych nabyciem z magazynu znajdującego się w Belgii, a dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji tego zdarzenia, w połączeniu z późniejszym transportem zakupionego towaru do Niemiec powinien odnieść się do zarzutów Spółki formułowanych w tym zakresie w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Skarga jest zasadna.
Jak wynika to z części sprawozdawczej, rozpatrywana sprawa znalazła się na wokandzie tut. Sądu ponownie, w wyniku uchylenia pierwotnego rozstrzygnięcia tut. Sądu (wyrok z 19 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 101/20) przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1160/21). Tym samym ponownie rozpoznając skargę Spółki tut. Sąd obowiązany jest zastosować art. 190 p.p.s.a., a tym samym skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ponownie badając legalność rozstrzygnięcia DIAS związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem zgodnie z powołanym art. 190 p.p.s.a.:
"Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny."
Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym oraz te, które nie zostały zakwestionowane przez sąd administracyjny II instancji, a stanowisko względem nich wynika z pierwszego orzeczenia tut. Sądu. Istotnym jest więc wskazanie, że w zakresie nieporuszonym w skardze kasacyjnej i nie wskazanym wprost w zaleceniach poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1160/21 kwestie sprawy sądowoadministracyjnej – legalności decyzji DIAS z 27 listopada 2019 r. nr 0201-IOV3.4103.84.2019 i odpowiadające im przepisy oraz zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez tut. Sąd, któremu NSA wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Mając powyższe na uwadze i treść rozstrzygnięcia tut. Sądu i uchylającego je wyroku NSA wskazać należy, że głównym przedmiotem sporu była kwestia oceny skutków na gruncie przepisów uVAT transakcji zakupu przez Skarżącą katod miedzianych od podmiotów zagranicznych i ich odsprzedaży również na rzecz podmiotów zagranicznych. W zidentyfikowanym stanie faktycznym Skarżąca nabywała towar w innym państwie unijnym (2 transakcje w Czechach, 3 transakcje w Belgii). Następnie zakupiony towar nie będąc przywożony do Polski, był transportowany bezpośrednio do Niemiec (do tamtejszego Kontrahenta Skarżącej odbiorcy towaru). Co do dwóch pierwszych transakcji dostawcą była czeska spółka (łańcuch transakcji: M. (CZ) – STRONA (PL) – S. (D)), co do kolejnych 3 transakcji dostawcą była brytyjska spółka, która miała magazyn z miedzią w Belgii - w A. (łańcuch transakcji: E. (GB/B) – STRONA (PL) - S. (D). W przypadku 1 i 2 transakcji organizatorem transportu był podmiot czeski M. (CZ), a w transakcjach 3-5, organizatorem transportu był Skarżący (PL). Niemiecki nabywca towaru (S.) korzysta z wirtualnego biura w P. i stosuje czeski numer VAT UE, natomiast nie operuje numerem państwa zakończenia transakcji, czyli niemieckim. Skarżąca posługuje się polskim numerem VAT UE, natomiast czeski kontrahent (M.) korzysta z czeskiego VAT UE. Skarżąca nie jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik tamtejszego podatku od wartości dodanej i nie dokonała tam rozliczenia tamtejszego podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia od kontrahenta brytyjskiego (do niego miał należeć magazyn w Belgii (A.)) i czeskiego. Organ obu instancji wskazały, że wymienione transakcje nie spełniają wymogów by traktować jej jako transakcje trójstronne – gdzie rozliczenia podatku od towarów i usług winien dokonać podmiot niemiecki, a należy je traktować jako transakcje łańcuchowe opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 8 uVAT. Skarżąca była więc zobowiązana do wykazania wspomnianych 5 transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i naliczenia podatku należnego w Polsce. Skoro zaś tak się nie stało, nastąpiło zaniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podatku należnego. Skutkowało to określeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Strona powinna wykazać polskim organom podatkowym, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały efektywnie opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Niespełnienie zaś wskazanego warunku, skutkuje tym, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium Polski, zatem Spółka jest zobowiązana do ustalenia należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług i nie przysługuje Jej również prawo do rozliczenia podatku naliczonego.
W pierwszej kolejności na podstawie art. 170 p.p.s.a. należało więc ponownie uwzględnić skargę z uwagi na naruszenia procesowe, w odniesieniu do transakcji na terytorium Czech – w tym zakresie wskazać więc należy w szczególności na przepisy (zasady) postępowania podatkowego :
– Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) - organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
– Zasada zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.) - organ podatkowy ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).
– Zasada swobodnej oceny dowodów - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
Ww. zasady nie zostały uwzględnione w postepowaniu dotyczącym dwóch pierwszych transakcji gdzie dostawcą była czeska spółka: (M. (CZ) – STRONA (PL) – S. (D)), z poniższych przyczyn:
1. Sprzeczność tez zawartych w uzasadnieniu decyzji - na stronie 17 w akapicie 4 stwierdzono, że "Status "dostawy ruchomej" miały transakcje towarów realizowane w ramach transakcji łańcuchowej pomiędzy M. a Skarżącą." W następnym zaś akapicie wskazano, że "W okolicznościach przedmiotowej sprawy w ramach sprzedaży pomiędzy Skarżącą a czeską firmą S. doszło do wywozu katod miedzianych poza granice kraju". Zacytowane stwierdzenia są sprzeczne, albowiem skoro ustalono, że transport towarów nastąpił w związku z określoną transakcją, to właśnie ta transakcja jest transakcją ruchomą, nie zaś transakcja ją poprzedzająca.
2. Z akt sprawy nie wynika w oparciu o jakie dane dokonano ww. ustaleń. Powołanie na warunki dostawy według Incoterms 2010 nie posiada podstawy dowodowej, a organy nie zwróciły się w ogóle do czeskich służb podatkowych o dokonanie sprawdzeń warunków transakcji zarówno u dostawcy jak i u firm przewozowych. Ograniczono się wyłącznie do przywołania informacji od czeskich służb podatkowy na temat nabywcy towarów od Skarżącej, z których wynika jedynie, że był to podmiot nierzetelny, a w 2016 czeskie służby utraciły możliwość z nim kontaktu. W 2014 r. natomiast prowadzono w tym podmiocie kontrolę. Takie ustalenia są nieistotne z punktu oceny która transakcja miała charakter ruchomy.
3. Podatnik, a częściowo także Sąd nie mieli dostępu do dokumentów wymiany informacji z obcymi służbami podatkowymi. Akta sprawy zawierają jedynie nieprzetłumaczone i częściowo zanonimizowane wyciągi z roboczych wersji trzech takich dokumentów- jednego dotyczącego E. i dwóch dotyczących S. Przy czym w wypadku dokumentu z 27 listopada 2014 r pominięto kilka stron tekstu. Trudno więc przyjąć, że Strona miała możliwość prawidłowego zapoznania się z treścią tych dowodów. Wprawdzie w teczce akt wyłączonych znajdują się sporządzone w języku polskim oryginały dwóch z tych dokumentów, jednak z całości akt sprawy wynika, że Spółka nie została z nimi zapoznana. Oryginału dokumentu z 27 listopada 2014 r w ogóle brak w aktach sprawy, co uniemożliwia Sądowi ocenę jego rzeczywistej treści.
4. Co do części dokumentów brak było podstaw do wyłączania z akt postępowania - nie zawierają one danych niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem, ani nie są dokumentami składanymi przez podatników płatników lub inkasentów objętymi tajemnicą skarbową, lecz dotyczą bezpośrednio Skarżącej i jej kontrahentów. Dodatkowo tłumaczenie dokumentów - informacji od zagranicznych służb podatkowych - jest bardzo złej jakości, co w znacznym stopniu utrudnia ustalenie jaka jest rzeczywista treść dokumentu.
Ww. wady nie zostały zakwestionowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1160/21:
"Uchylając decyzję ostateczną, Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnił rozstrzygnięcie uchybieniami dowodowymi, dotyczącymi obrotu zainicjowanego zakupami dokonywanymi u czeskiego dostawcy towaru na rzecz Strony. Do tej materii w swojej skardze kasacyjnej Podatnik się nie odnosił."
Wadliwości tej nie zakwestionował również DIAS - skargę kasacyjną złożyła wyłącznie Spółka.
Przechodząc – zgodnie z zaleceniami z wyroku NSA o sygn. akt FSK 1160/21 –
do oceny postępowania i treści wieńczącej je decyzji ostatecznej DIAS, w zakresie łańcucha E. (GB/B) – STRONA (PL) - S. (D) Sąd stwierdza wady dyskwalifikujące dokonaną przez DIAS ocenę zebranego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że owa ocena i wyciągnięte wobec Spółki negatywne wnioski (w oparciu o prawo materialne), opiera się prawie wyłącznie na nieprzetłumaczonych na język polski różnorodnych dokumentach (wydrukach wiadomości e-mail, OUTWARK WORK ORDER, INVOICE, etc.): k. 27/21 -27/84 (akta postępowania podatkowego); k. 23 – 59 (teczka akt wyłączonych), załączniki do protokołu kontroli. Ów materiał dowodowy zdaniem składu orzekającego budzi wątpliwości, co do mocy dowodowej – nieprzetłumaczone dokumenty obcojęzyczne nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie, mając na uwadze przepisy art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski) oraz ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1480). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r. o sygn. akt I OSK 2338/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych):
"Z uwagi na nieprzetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów – (...) - na język polski nie mogą one być uznane za dowody w sprawie, albowiem przepisy art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (vide wyroki NSA z15.9.2016 r., sygn. I FSK 268/15, z 12.07.2016 r., sygn. II GSK 409/15, z 9.2.2001 r., III SA 2339/99, wyrok WSA we Wrocławiu z 28.5.2019 r., sygn. IV SA/Wr 161/19 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Sąd I instancji wyraził słuszny pogląd, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Do czynności urzędowych zalicza się także zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. W konsekwencji oznacza to, że wszelkie czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (dokumentu, zeznania świadka) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu, gdyż może być przeprowadzona wyłącznie w języku polskim. Oznacza to, że jako dowód (tj. środek dowodowy) w sprawie winien zostać dopuszczony dokument zagraniczny, gdyż dowodem będzie treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu. Przetłumaczenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu obcojęzycznego jest obowiązkiem organu administracji publicznej."
Wskazany brak tłumaczenia dokumentów wzmacnia istotność kolejnej wady postępowania jaką jest kompletność materiału dowodowego oraz rzetelność jego oceny w kontekście ocen i zaleceń płynących z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1160/21:
"Strona poświęciła dużo miejsca kwestii klasyfikacji podatkowoprawnej przemieszczenia przez E.(2) Ltd. jej własnego towaru z Wielkiej Brytanii do magazynu znajdującego się w Belgii i oddziaływania tego zdarzenia na opodatkowanie Skarżącego. W tym kontekście zarzucano Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że nie odniósł się do zarzutu Strony wskazującej, że w przypadku transakcji zawieranych z E.(2) Ltd. nabycie nastąpiło na terytorium Belgii, zatem musiało nastąpić po transporcie wewnątrzwspólnotowym, którego musiał dokonać podmiot z Wielkiej Brytanii, aby towary zostały wydane z magazynu w Belgii.
(...) winien on (Sąd - dopisek własny) dokonać oceny transakcji Strony zainicjowanych nabyciem z magazynu znajdującego się w Belgii, a dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji tego zdarzenia w połączeniu z późniejszym transportem zakupionego towaru do Niemiec powinien on odnieść się do zarzutów Podatnika formułowanych w tym zakresie w skardze. Nie może to polegać na zdawkowym powieleniu tez formułowanych przez Organ odwoławczy. Należy natomiast dokonać szczegółowej i odnoszącej się do zarzutów Strony, analizy zaistniałego stanu faktycznego."
Stosując się zaś do zacytowanych zaleceń wskazać należy, że DIAS na str. 32 zaskarżonej decyzji wskazał, że:
"Jak wynika z włączonej do materiału dowodowego informacji SCAC od administracji belgijskiej traktującej o towarach dostarczanych przez E. na rzecz I. " Firma E. zakupiła pewną ilość warrantów miedzi ilość około 25.000 kg), które były już magazynowane w C. w Belgii" (k. 27/13-20, t,2). C. Commodities Limited (magazyn ze stałym zapasem miedzi w Belgii) wydał towar Stronie na podstawie dokumentu wystawionego przez E. (zwolniony - relase - k. 8/26, t.1; 8/55, t. 1), następnie I. zorganizował transport towarów do Niemiec."
Z zacytowanego fragmentu zaskarżonej decyzji, wynika więc, że E. dokonał zakupu nie katod miedzianych lecz "warrantów miedzi", magazyn C. nie był magazynem E. lecz należał do odrębnego podmiotu – C. Commodities. Zdaniem Sądu nie są to jedynie nieścisłości lecz wady przy ustalaniu stanu faktycznego – kolejności i przedmiotu kolejnych transakcji w ww. łańcuchu.
Najistotniejszą jednak wadą było instrumentalne wykorzystanie, a właściwie ocenzurowanie treści dokumentu SCAC – zapytania belgijskiej administracji podatkowej skierowane do polskiej administracji podatkowej. W aktach podatkowych (jawnych dla Spółki) znajduje się wyłącznie wyciąg z ww. dokumentu (k: 27/19):
"W C.(1) – firmie magazynowej w A., Belgii było przechowywane dużo katod miedzianych (CU) – i zostały one sprzedane lub odsprzedane tam. Na końcu, większość z nich została przetransportowana do innych państw UE i niektóre trafiły do podejrzanych firm. C.(1) zawsze wystawiała faktury za świadczone usługi na główną siedzibę C.(1) w Singapurze, więc nie wiedzą oni kim są końcowi nabywcy. Ta sprawa dotyczy miedzi sprzedanej przez E.(2) Ltd z Wielkiej Brytanii. Firma E. NIE JEST zarejestrowana w Belgii dla celów VAT. Firma E. zakupiła pewną ilość warrantów miedzi (ilość około 25.000 kg), które były już magazynowane w C.(1) w Belgii.
Firma E. nie zgłosiła żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Firma E. nie świadczyła i nie organizowała transportu."
Tymczasem w aktach wyłączonych z akt jawnych, zapytanie belgijskiej administracji zawiera zdecydowanie więcej informacji odnoszących się do E. i dokonywanych przez ten podmiot transakcji (brakujące fragmenty pogrubioną kursywą):
"W C.(1) – firmie magazynowej w A., Belgii było przechowywane dużo katod miedzianych (CU) – i zostały one sprzedane lub odsprzedane tam. Na końcu, większość z nich została przetransportowana do innych państw UE i niektóre trafiły do podejrzanych firm. C.(1) zawsze wystawiała faktury za świadczone usługi na główną siedzibę C.(1) w Singapurze, wiec nie wiedzą oni kim są końcowi nabywcy. Ta sprawa dotyczy miedzi sprzedanej przez E.(2) Ltd z Wielkiej Brytanii. Firma E. NIE JEST zarejestrowana w Belgii dla celów VAT. Firma E. zakupiła pewną ilość warrantów miedzi (ilość około 25.000 kg), które były już magazynowane w C.(1) w Belgii. Oni sprzedali te warranty żądając zwolnienia z VAT w oparciu o założenie, że C.(1) był składem celnym. Firma E. nie zgłosiła żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Firma E. nie świadczyła i nie organizowała transportu. Brytyjska administracja dostarczyła więcej szczegółowych informacji odnośnie tych transakcji w odpowiedzi SCAC. Katody miedziane NIE BYŁY magazynowane w składzie celnym C.(1). Obecnie chcemy ustalić gdzie towary zostały sprzedane i czy nabywcy firmy E. wykazali/zapłacili VAT czy nie. Dane C.(1) ukazują 8 warrantów które zostały sprzedane przez E. do I. SPZOO. Dane E. zawarte w odpowiedzi Brytyjskiej administracji na nasz wniosek SCAC zawierają szczegółowe informacje faktury Zafakturowane wagi idealnie pasują do wag magazynu C.(1) "
Mając powyższe na uwadze, podobnie jak w przypadku transakcji dotyczących łańcucha M. (CZ) – STRONA (PL) – S. (D) doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.)
– art. 121 § 1, art. 123, art. 124 o.p. – zasady budzenia zaufania do organów wraz z zasadą czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady przekonywania, skoro zatajono (ocenzurowano sporządzając "wyciąg") przed Skarżącym treść (znaczną) dokumentu belgijskiej administracji podatkowej (zapytanie) odnoszącą się wprost do okoliczności przyjętych przez organy obu instancji, jako elementów stanu faktycznego transakcja E. (GB/B) – STRONA (PL); ponadto zwrócić należy uwagę, że cytowany dokument to zapytanie belgijskiej administracji podatkowej, zawierający pytania (7) dotyczące okoliczności transakcji E. (GB/B) – STRONA (PL), jednakże brak jest w aktach odpowiedzi udzielonej przez polską administrację podatkową; pominięta część dokumentu wskazuje wprost na istnienie "szczegółowych informacji" odnośnie ww. transakcji, które miały zostać przekazane przez brytyjską administrację podatkową – brak tych informacji w aktach organów;
– art. 122, w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. – zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, skoro nie ustalono charakteru podmiotu prowadzącego magazyn w Belgii – C.(1) - z pytania belgijskiej administracji podatkowej wynika, że jest to firma magazynowa, nie wiadomo zatem kto dokonał dostawy na rzecz E. (GB/B) warrantów miedzi/katody miedzi; z pytania belgijskiej administracji podatkowej wynika również, że dane C.(1) wskazują na sprzedaż do Skarżącej 8 warrantów – kwestia ta również nie została rozpatrzona przez DIAS - co należy rozumieć przez warranty sprzedane przez E. na rzecz Skarżącej ?
– art. 191 o.p. – zasada swobodnej oceny dowodów, skoro dotyczyła ona dowodów składających się na stan faktyczny ustalony w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a także dowody, które zostały ocenzurowane.
Wskazane naruszenia przepisów postępowania Sąd uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stan faktyczny ustalony w oparciu o niepełny materiał dowodowy nie może stanowić podstawy dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Dodatkowo przejawem naruszenie art. 122 o.p. jest brak poczynienia ustaleń przez organy obu instancji w kwestii realnego opodatkowania transakcji na terytorium Niemiec, co mogłoby zostać zrealizowane w oparciu o stosowne zapytanie (SCAC) skierowane do niemieckiej administracji podatkowej.
Kolejnym zalecenie wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1160/21 dotyczy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją:
"... wskazana kwestia ma niezwykle istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powiem wygaśnięcie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym należało zbadać przedstawiony problem, ponieważ oddziałuje on na rozstrzygnięcie sprawy."
(str. 11 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1160/21)
W skardze na decyzję DIAS Spółka wniosła o:
" 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, bowiem w sprawie zastosowanie mają postanowienia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa w sytuacji, gdy z chwilą składania skargi do sądu administracyjnego zobowiązanie to wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia;"
W uzasadnieniu skargi Spółka wskazując poniższe okoliczności:
– termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objęty zaskarżoną decyzja upływał z końcem 31 grudnia 2019 r.;
– w dniu 2 grudnia 2019 r. pełnomocnikowi skarżącej zostało doręczone zawiadomienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu, w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 28.11.2019 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na wszczęcie 28 listopada 2019 r. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 76 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy;
– zaskarżona decyzja została doręczona 10 grudnia 2019 r.
uznała, że postępowanie karne skarbowe, o którym zawiadomiono pełnomocnika niecały miesiąc przed terminem przedawnienia, zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia – niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do tej kwestii DIAS wskazał, że zaskarżona decyzja został wydana w granicach terminu do jej wydania – chybiony jest więc zarzut o przedawnieniu zobowiązania za lipiec 2014 r. Ponadto DIAS stanął na stanowisku zgodnie z którym:
"Organ podatkowy nie posiada kompetencji do badania prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego".
Mając powyższe na uwadze i wykonując zalecenie sądu administracyjnego II instancji wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/21) o następującej treści:
"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W korespondującym zaś z sentencją uchwały uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków - lecz nie jedynym, jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia:
"Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."
(uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 – dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, w skróci CBOSA).
Tut. Sąd uznaje się za związany ww. uchwałą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Skarżąca wskazywała na Jej zdaniem instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, akcentując bliski upływu biegu terminu przedawnienia – moment zawiadomienia Skarżącej wystosowanego w oparciu o art. 70c o.p., które zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 2 grudnia 2019 r., a same śledztwo, którego zawiadomienie dotyczy zostało wszczęte 28 listopada 2019 r. Mając powyższe okoliczności na uwadze skład orzekający, uznaje że mogło dojść do sytuacji, na którą wprost wskazano we wspomnianej uchwale – instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem niewątpliwie do wszczęcia śledztwa, a więc postępowania, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia może wiązać się z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, miało dojść blisko upływu ustawowego terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania nastąpiło jedynie na 31 dni przed upływem terminu przedawnienia. Równocześnie jakkolwiek zgodzić należało się ze stanowiskiem pełnomocnika DIAS wyrażonym na rozprawie 28 sierpnia 2025 r., że wspomniana uchwała zapadła już po wydaniu zaskarżonej decyzji, to jednak w oparciu o art. 269 p.p.s.a. Sąd winien ja uwzględnić. Ponadto zarówno wspomniana uchwała, jak i zapadły w rozpatrywanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1160/21 jako orzeczenia prawomocne stosownie do art. 170 p.p.s.a. niewątpliwie mają moc wiążącą wobec DIAS, czy to jako organu państwa (uchwała), czy to jako strony (wyrok NSA uchylający pierwotne rozstrzygniecie tut. Sądu). Następnie zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy i może przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w ograniczonym, ściśle limitowanym przez art. 106 § 3 p.p.s.a., zakresie – obejmującym dowody z dokumentu i gdy jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Równocześnie w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd nie może czynić ustaleń odnośnie nowych okoliczności stanu faktycznego. Mając zaś na uwadze zawartość akt administracyjnych, w których brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych odnośnie powołanych przez Skarżącą okoliczności, dotyczących: wszczęcia postępowania o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jego zakresu, zawiadomienia z art. 70c o.p., czynności podejmowanych w trakcie śledztwa, jego efektów, a także biorąc pod uwagę doniosłość owej kwestii, podkreśloną w orzeczeniu uchylającym pierwotny wyrok tut. Sądu, przy równocześnie wyrażonym przez DIAS poglądzie o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bez względu na motywy wszczęcia postępowania z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skład orzekający uznał, że niezbędnym jest przeprowadzenie postępowanie dowodowe w zakresie daleko wykraczającym poza granice z art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie to będzie bowiem wymagało dokonania szeregu ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, a także dotyczyć będzie zupełnie nowego elementu stanu faktycznego, nie badanego w trakcie postępowania podatkowego, a mianowicie okoliczności wszczęcia śledztwa wraz z jego przebiegiem. Jak wskazano wymaga to zebrania materiału dowodowego od co najmniej kilku podmiotów: NUS, DIAS, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego, a być może również sądu karnego, wobec zaistnienia jednej z podstawowych przesłanek uznanych w przedmiotowej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bliskość upływu terminu przedawnienia. Zaznaczyć należy, że z orzecznictwa sadowoadministracyjnego wynika, że istotnymi dla oceny instrumentalności wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. są m.in. aktywność, czy to organu podatkowego, czy też organu prowadzącego jedno z postępowań wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Efekty takiego postępowania winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w aktach administracyjnych, a zebrany materiał dowodowy winien zostać poddany ocenie przez DIAS - czy wszczęcie śledztwa nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 (który tut. Sad podziela) stanowisko DIAS, w tym zakresie powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., czy to uchylającej decyzję Organu I instancji i umarzającej postępowanie podatkowe - z uwagi na przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., bądź też w decyzji merytorycznej, aby zapewnić Skarżącej możliwość odniesienia się do stanowiska i argumentacji organu.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wymienione wyżej przepisy postępowania zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny na wynik sprawy, a więc zobowiązany był przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając wpis od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego.