I SA/WR 309/24

I SA/Wr 309/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, , po rozpoznaniu w Wydziale I – w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi: K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 lutego 2024 r., nr 0201-IOV-11.4103.81.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2013 r. i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2013 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. M. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 27 lutego 2024 r., o nr 0201-IOV-11.4103.81.2023, uchylająca w trybie przepisów art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (dalej jako DUKS, Organ I instancji) z 10 lutego 2016 r., nr UKS202W1P11.421.26.2015.110, którą określono podatnikowi: 1) za I kwartał 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.259,00 zł, za II kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 13.872,00 zł, za III kwartał zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług w wysokości 9.306,00 zł i za IV kwartał zobowiązanie podatkowe w wysokości 60.963,00 zł oraz określono podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą od I do XII 2013 r. Za prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 6 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/17 (po oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 652/19) wskazać należy, że wobec Strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres I - IV kwartał 2013 r., które to postępowanie wykazało nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Ustalono, że Strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu przyjęcia do rozliczenia faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia usług, a wystawionych przez:
– D. z tytułu wykonania usługi zatytułowanej "analiza rynku P. dla produktów [...]";
– P.(1) z tytułu zakupu usług opisanych jako "projekt i przygotowanie logo E., przygotowanie i druk katalogu 10.000 szt., przygotowanie i ustawienie strony internetowej";
– C. sp. z o.o. z tytułu zakupu usług opisanych jako "usługi logistyczne, przeładunek [...] – dostawcze, konfekcjonowanie, etykietowanie drobnicy";
– K. sp. z o.o. z tytułu zakupu usług opisanych jako usługi "usługi marketingowe, doradztwo prawno-finansowe i windykacyjne".
Zakwestionowano również podatek należny wykazany na fakturach jakie Strona wystawiła na rzecz E. sp. z o.o. w związku z realizacją postanowień umowy najmu oraz świadczenia usług z 1 stycznia 2009 r. Zdaniem DUKS zafakturowane usługi były tymi samymi usługami, co te ujęte na fakturach wystawionych przez: D., P.(1), C. sp. z o.o., K. sp. z o.o., a które zostały podważone w toku postępowania. Organ I instancji wyprowadził wniosek, że skoro Strona nie mogła nabyć ww. usług, to nie mogła ich też odsprzedać na rzecz E. sp. z o.o. w ramach zobowiązań z umowy najmu oraz świadczenia usług z 1 stycznia 2009 r. W rezultacie takich ustaleń/poglądów w decyzji z dnia 10.02.2016 r., nr UKS202W1P11.421.26.2015.110, DUKS określił wskazane na wstępie rozliczenie podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uVAT. W wyniku wniesionego odwołania DIAS decyzją z 25 lipca 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.65.2017 utrzymał w mocy decyzję DUKS wskazując na kwestie sporne w sprawie, tj. 1) prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez D.; 2) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P.(1); 3) prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. z 24 faktur VAT wystawionych na rzecz E.(1) przez: K. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. oraz 4) zastosowanie art. 108 uVAT w stosunku do podatku wykazanego na fakturach jakie firma podatnika wystawiła na rzecz E. sp. z o.o.
Na ww. decyzję DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a w wyniku jej rozpoznania tut. Sąd wyrokiem z 6 listopada 2018 r. uchylił decyzję Organu odwoławczego, wskazując w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że za zasługujące na uwzględnienie należy uznać tę część zarzutów i argumentacji skargi, które zmierzały do podważenia ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji w zakresie fikcyjności faktur jakie Strona wystawiła na rzecz spółki E. sp. z o.o. (umowa z 1 stycznia 2009 r.). W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do zakwestionowania tych faktur, co skutkowało przedwczesnym (na tym etapie) określeniem stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uVAT. Natomiast wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie tych ustaleń DIAS, których konsekwencją było pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: D., P.(1), K. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, okoliczności z powodu których Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, choć, zgodzić się należało ze Stroną, że sam sposób zredagowania (tej części) decyzji drugoinstancyjnej budził pewne zastrzeżenia procesowe, jednak bez wpływu na ostateczny wynik sprawy, gdy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a, przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Argumentując w zakresie uwzględnionych zarzutów/wad zaskarżonej decyzji DIAS z 25 lipca 2017 r. tut. Sąd wskazywał, że przedstawiona w niej argumentacja Organu odwoławczego dotycząca przesłanek zakwestionowania faktur z umowy z 1 stycznia 2009 r. jest niezwykle lakoniczna (zajmuje niespełna pół strony decyzji) i sprowadza się do wyrażenia oceny, że skoro przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący nie mógł nabyć usług od: D., P.(1), K. sp. z o.o., C. sp. z o.o., to w konsekwencji, nie mógł na późniejszym etapie zbyć tych usług na rzecz kontrahenta z umowy z dnia 1.01.2009 r. DIAS nie rozwinął ww. tezy, a zatem niewiadomym pozostaje to, na jakiej podstawie upatruje On związku pomiędzy tożsamością usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez takie podmioty jak: D., P.(1), K. sp. z o.o., C. sp. z o.o., a tymi z umowy z 1 stycznia 2009 r. Przesłanek tych nie wyjaśniono, a ponadto z treści decyzji Organu odwoławczego nie wynika wcale, by do tego rodzaju wniosku DIAS doszedł analizując wartości faktur – te otrzymane przez podatnika i te wystawione przez niego. Należy zwrócić uwagę, że na tożsamą wartość faktur wystawionych i otrzymanych przez podatnika zwrócił natomiast uwagę DUKS posługując się tym argumentem niejako obok zarzutu, że umowa z 1 stycznia 2009 r. miała fikcyjny charakter, albowiem, jedna ze stron tej umowy, tj. E. sp. z o.o. powstała dopiero w grudniu 2011 r. (z przekształcenia B. sp. z o.o.). Zdaniem Sądu lakoniczny sposób wypowiedzi Organu odwoławczego w tej kwestii sugeruje, że kwestionuje On jedynie sam fakt wykonania spornych usług. Przy takim ujęciu, nie jest zaś wiadomym, czy Organ odwoławczy podważał (tak jak i DUKS) prawdziwość umowy z 1 stycznia 2009 r. oraz, czy w ogóle objął analizą podniesioną przez Organ I instancji kwestię tego, że podmiot o nazwie E. sp. z o.o. nie występował w obrocie prawnym w dniu 1.01.2009 r. Tymczasem, kwestię prawdziwości umowy z 1 stycznia 2009 r. uznać należy za istotną z punktu widzenia w ogóle istnienia podstawy do świadczenia przez podatnika zakwestionowanych usług. Mając to na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że DIAS nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie podatku należnego i w sumie bezkrytycznie zaakceptował w tym zakresie stanowisko DUKS, nie odnosząc się nawet do powodów dla których takie stanowisko podziela. Co do zaś argumentacji Organu I instancji w tym zakresie tut. Sąd uznał ją za niewystarczającą do tego, by na tym etapie wyprowadzać wobec Strony tak daleko idące skutki jakie wynikają z zastosowania art. 108 ust. 1 uVAT. Ani okoliczność, że w umowie pojawia się nazwa spółki E. sp. z o.o. , choć powinien być to chronologicznie podmiot o nazwie B. sp. z o.o., ani nawet tożsama wartość usług nie stanowią dostatecznych powodów dla przyjęcia, że: 1) umowa z 1 stycznia 2009 r. była fikcyjna, 2) a wystawione w związku z tą umową faktury na usługi dotyczyły wykonania tych samych usług, co te wynikające z faktur wystawionych przez: D., P.(1), K. sp. z o.o., C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Sąd wskazał, że DIAS winien był zwrócić się do kontrahenta Strony umowy z 1 stycznia 2009 r. celem wyjaśnienia szczegółów związanych z jej zawarciem (w tym, dlaczego stroną tej umowy według przedłożonego w sprawie egzemplarza była spółka E. sp. z o.o. , która powstała dopiero w grudniu 2011 r.), zażądanie dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez Skarżącego, a także wyjaśnienie zakresu tych usług (czy odpowiadają one treści zobowiązań z umowy z dnia 1 stycznia 2009 r.) wobec enigmatycznych opisów na zakwestionowanych fakturach – "wynagrodzenie zgodnie z umową". Takiej aktywności jednak zabrakło, a bez znaczenia pozostaje okoliczność, że jak wynika z treści umowy z 1 stycznia 2009 r. kontrahent Strony był reprezentowany przez K. M. jako prezesa zarządu spółki. Okoliczność występowania Skarżącego w niejako "podwójnej roli" nie zwalniała organu podatkowego od podjęcia tych wszystkich obowiązków, jakie prawidłowo zostały zrealizowane w ramach postępowania dowodowego, związanego z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a także z wyjaśnienia zakresu tych usług (czy odpowiadają one treści zobowiązań z umowy z 1 stycznia 2009 r.) wobec enigmatycznych opisów na zakwestionowanych fakturach. Skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku tut. Sądu, z 6 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 652/19 oddalił.
Ponownie wydając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne - po ww. wyrokach, DIAS wskazał, że tut. Sąd stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakwestionowania rzetelności wystawionych przez Skarżącego faktur na rzecz E. Sp. z o.o., uznając, że argumentacja i zebrane dowody przez Organ I instancji są niewystarczające dla zastosowani art. 108 ust. 1 uVAT. Koniecznym jest zatem wyjaśnienie szczegółów dotyczących umowy z dnia 1.01.2009 r., zawartej między Skarżącym, a Jej kontrahentem tj. E., w tym w zakresie wyjaśnienia dlaczego stroną umowy było E. gdy Spółka ta powstała dopiero w 2011, oraz pozyskanie dokumentów potwierdzających wykonanie usług. DIAS przedstawił następnie swoje działania:
1. skierowanie do Strony oraz kontrahenta wezwania w oparciu o art. 155 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p.:
– o wyjaśnienie szczegółów dotyczących zawarcia ww. umowy – dlaczego jej stroną była spółka, która powstała dopiero w grudniu 2011 r;
– o wyjaśnienie zakresu świadczonych w 2013 r. usług - czy odpowiadają treści umowy z 01.01.2009 r.;
– o dokumenty potwierdzające wykonanie usług na rzecz E. sp. z o.o. ;
– o przekazanie dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty za wykonane usług;
– o kalkulacje wartości poszczególnych faktur wystawionych w 2013 r.;
2. zwrócenie się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego o informację, czy wobec E. prowadzone było postępowanie kontrolne/wydana została decyzja wymiarowa za 2013 r.;
3. zwrócenie się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o przesłanie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1893/18 – ze skargi E. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.
W odpowiedzi na ww. starania DIAS uzyskał:
– decyzje organów podatkowych obu instancji i dotyczący sprawy w nich rozstrzyganej wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1893/18;
– pismo Skarżącego z 9 lutego 2024 r. odnoszące się do: B. SP z o.o i E. Sp. z o.o. – miałby to być ten sam podmiot powstały w dniu 30.03.2006 r. (doszło jedynie do zmiana nazwy); K. M. prowadził działalność zarówno jako osoba fizyczna – E.(1) jak i w B. Sp. z o.o.; przedmiotu umowy, jej wykonania np. przekazanie kontaktów i kontraktów z firmami z rynku, przeniesienie pakietu wartości niematerialnych i prawnych wraz z załącznikami w postaci klientów B. przejętych od E.(1) - umowa została przekazana do DUKS Białystok,
– pismo E. Sp. z o.o. – wskazujące, co jest przedmiotem współpracy z E.(1), na dokumenty przekazane do DUKS w Białymstoku w związku z prowadzoną wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej.
W odniesieniu do powyższego, w swojej decyzji z 24 lutego 2024 r. DIAS uznał, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi, wskazując, że dokumenty te są zgromadzone przez organy. Zdaniem Organu odwoławczego nie została również przedstawiona kalkulacja poszczególnych faktur. Zwrócono uwagę, że umowa z dnia 1.01.2009 r. określała metodologię kalkulacji płatności, jasno definiując proporcje wynikające z zysku. Kluczowym ma być to, że umowa nie przewidywała indywidulanego rozbicia płatności za konkretne usługi, lecz traktowała świadczenie usług jako całość, gdzie finalnie zapłata uzależniona była bezpośrednio od zysku wygenerowanego przez B. Sp. z o.o.
Co do odpowiedzi na wezwanie E., to spółka ta wskazała ogólne informacje, nie stanowiące odpowiedzi na zadane pytania dotyczące współpracy w oparciu o umowę z dnia 1.01.2009 r. Konkrety dotyczyły wyłącznie dwóch wersji umowy – miałby to być błąd sekretariatu spółki. W wyniku przeanalizowania otrzymanych informacji DIAS uznał, że otrzymane wyjaśnienia są niewystarczające do zajęcia jednoznacznego stanowiska, czy umowa z dnia 1 stycznia 2009 r. faktycznie była realizowana, czy też została sporządzona wyłącznie na potrzeby kontroli skarbowej. Okoliczności jej zawarcia oraz szczegóły współpracy w oparciu o nią są zaś kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy wystawione przez Skarżącego faktury dokumentowały, czy też nie rzeczywiste transakcje. Zdaniem Organu odwoławczego materiał dowodowy wymaga dalszego uzupełnienia w znacznej części, a z uwagi na zagrożenie naruszenia zasady dwuinstancyjności – wykluczone jest stosowanie art. 229 o.p., czego skutkiem jest uchyleniem decyzji DUKS. W swym rozstrzygnięciu Organ odwoławczy zawarł zalecenia, by DUKS w sposób kompleksowy zbadał:
– Jaką bazę klientów Skarżąca sprzedała – i czy została ona sprzedana wielokrotnie w kolejnych miesiącach ,czy też jednorazowo po zawarciu umowy,
– Czy, sprzedane w bazie podmioty miały umowy ze Skarżącą,
– Czy, wskazane w umowie nieruchomości były własnością Strony i czy faktycznie były używane przez Jej kontrahenta,
– Czy, wobec otrzymanego przez Skarżącego zestawienie z bazy magazynowej mającego zawierać własnych klientów Skarżących przekazanych E. Sp. z o.o., Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec E. Sp. z o.o., czy też doszło do naruszeni zakazu konkurencji,
– Czy, były prowadzone negocjacje przez Skarżącego w celu zwarcia umów handlowych przez E. sp. z o.o.,
DIAS zalecił również, by w prowadzonym postępowaniu dowodowym DUKS położył nacisk na źródła osobowe – pożądane jest przesłuchanie Skarżącego i pracowników. Wskazano, że Strona być może omyłkowo przeplata swoje działania osobiste z działaniami jako Prezes E. Sp. z o.o., a wiec dwóch odrębnych prawnie podmiotów. Błędnie Organ I instancji utożsamiał aktywa i kontrakty z indywidulnej działalności gospodarczej Skarżącego z działaniem jako Prezesa E. - dwóch odrębnych podmiotów – błędne utożsamianie aktywów i kontraktów, które posiadał Skarżący w toku prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej, a które odsprzedawał/wynajął na rzecz Spółki będącej osobą prawną z obowiązkami jakie miał pełniąc funkcję członka zarządu i które wynikały ze stosunku korporacyjnego. Zdaniem DIAS nie można przyjąć, że odsprzedawanie własnej bazy klientów, udostępnianie know-how swojej firmy było działaniem na szkodę Spółki ponieważ Skarżący wykonywał te same czynności w ramach obowiązków wynikających z pełnionej funkcji w spółce. Brak jest dowodów, że Strona wykonywała działalność konkurencyjną wobec Spółki mimo zobowiązania umownego by tego nie czynić. Konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznym stopniu w celu ustalenia faktów/zgromadzenia dowodów niezbędnych dla oceny stanu faktycznego. Ponadto należy uwzględnić zalecenia wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 2003/19. DIAS uznał również, że skoro rozstrzygnięcie w całości uwzględnia wniosek z odwołania to zrezygnowano z zastosowania art. 200 o.p.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS z 27 lutego 2024 r o nr 0201-IOV-11.4103.81.2023, Strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając w niej naruszenie art. 233 § 2, w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122 o.p. przez bezzasadne odstąpienie od zasady ogólnej ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy oraz brak wskazania w decyzji jakie naruszenia przepisów nastąpiły, ale również przez uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego Organ odwoławczy winien był uchylić decyzję DUKS i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuję, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej. W związku z podniesionym zarzutem Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że DIAS uchylił się od załatwienia sprawy, gdy winien przeanalizować dotychczas zgromadzony materiał dowodowy i wyprowadzić własne ustalenia pod kątem rzetelności ewidencji Skarżącego. Strona zwróciła uwagę, że art. 233 o.p. nie służy temu, by Organ I instancji poszukiwał podstaw faktycznych dla zakwestionowania rzetelności rozliczeń podatnika. DIAS miał nie wykazać, że zakres materiału dowodowego, niezbędnego do uzupełnienia wykracza poza zakres postępowania dowodowego z art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego - w skrócie k.p.a., że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie w kontekście art. 299 k.p.a i nie mógł zostać wyjaśniony w ramach postępowania z art. 299 k.p.a. (uzupełniające postępowanie dowodowe). Zdaniem Skarżącego DIAS winien wydać decyzję merytoryczną związany przez art. 153 p.p.s.a., zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1070/17. W odpowiedzi na skargę DIAS uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważy co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego nie sprzeciwił się złożonemu przez DIAS w odpowiedzi na skargę - stosownemu wnioskowi o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).
Skarga jest nieuzasadniona.
Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jakąkolwiek wadą prawną, która w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. stanowiłaby podstawę do wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego. Dokonując oceny legalności uchylenia zaskarżoną decyzją DIAS rozstrzygnięcia Organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania z uwagi na braki w materiale dowodowym – konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części, należy zwrócić uwagę na dwa kryteria, które przesądziły o braku zasadności skargi. Pierwsze to charakter rozstrzygnięcia kasatoryjnego. Przepis art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok tut. Sądu z 9 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 94/20 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji niemerytorycznej decyzji - uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ - w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Decyzja oparta o art. 233 § 2 o.p. jest decyzją o charakterze formalnym i rozstrzygnięcie to nie przesądza o nabyciu przez podatnika praw bądź o nałożeniu na podatnika obowiązków:
"... wydana w sprawie i zaskarżona decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej Skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o materialnoprawnym obowiązku prawnopodatkowym Skarżącego (...). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2616/14 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej ogranicza się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga się wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza się analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 o.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego.
Z kolei Sąd badając legalność takiego rozstrzygnięcia, weryfikuje, czy wypełnia ono przesłanki uniemożliwiające organowi II instancji wydanie decyzji merytorycznej. Zasadą, bowiem jest jak już wskazano ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty. Stosownie do treści § 2 art. 233 o.p. zwrócenie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości, bądź w znacznej części. Odnieść się, więc należy do zasad regulujących postępowanie podatkowe. Podstawową zasadą postępowania jest wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 o.p. W myśl natomiast art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych przepisów wynikają dwa obowiązki organu: po pierwsze, zebranie materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenie materiału dowodowego. W pierwszym z obowiązków chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy powinien również uwzględnić dowody przedstawione przez stronę postępowania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby bowiem dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Należy przez nie rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oznacza ono rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.
Druga kwestia dotyczy związania organów i tut. Sądu zapadłym już w sprawie Strony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/17 - znanym oczywiście obu stronom sporu. Zgodnie bowiem przepisem art. 170 p.p.s.a:
"Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby."
Jak wskazuje się w poglądach doktryny:
"W wyroku z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia W. Piątek wyraził pogląd, że dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88)."
(B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170)
Stosownie natomiast do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (CBOSA):
"Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych."
Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że na legalność zaskarżonej decyzji wskazuje zestawienie wykazanych w decyzji DIAS braków w materiale dowodowym oraz treść ww. prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1070/17. Zaczynając od stanowiska tut. Sądu, zawartego w powołanym prawomocnym wyroku, to wynika z niego, że DIAS nie dokonał powtórnego, samodzielnego rozpatrzenia sprawy w zakresie faktur do umowy z 1 stycznia 2009 r.:
"... przedstawiona na stronie 26 kontrolowanej decyzji argumentacja organu odwoławczego dotycząca przesłanek zakwestionowania faktur z umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. jest niezwykle lakoniczna, (zajmuje niespełna pół strony decyzji) i sprowadza się do wyrażenia oceny, że skoro przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący nie mógł nabyć usług od: D., P.(1), K. sp. z o.o., C. sp. z o.o., to w konsekwencji, nie mógł na późniejszym etapie zbyć tych usług na rzecz kontrahenta z umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. Należy przy tym podnieść, że DIAS nie rozwija postawionej tezy, a zatem niewiadomym pozostaje to, na jakiej podstawie organ odwoławczy upatruje związku pomiędzy tożsamością usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez takie podmioty jak: D., P.(1), K. sp. z o.o., C. sp. z o.o., a tymi z umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. Przesłanek tych organ odwoławczy nie wyjaśnia, a nadto, z treści kontrolowanej decyzji nie wynika wcale, by do tego rodzaju wniosku organ odwoławczy doszedł analizując wartości faktur – te otrzymane przez podatnika i te wystawione przez niego. Należy zwrócić uwagę, że na tożsamą wartość faktur wystawionych i otrzymanych przez podatnika zwrócił natomiast uwagę organ podatkowy pierwszej instancji posługując się tym argumentem niejako obok zarzutu, że umowa z dnia 1 stycznia 2009 r. miała fikcyjny charakter, albowiem, jedna ze stron tej umowy, tj. E. sp. z o.o. powstała dopiero w grudniu 2011 r. (z przekształcenia B. sp. z o.o.).
Dodatkowo należy wskazać, że lakoniczny sposób wypowiedzi organu odwoławczego w tej kwestii sugeruje, że organ odwoławczy kwestionuje jedynie sam fakt wykonania spornych usług. Przy takim ujęciu, nie jest wiadomym, czy organ odwoławczy podważał, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, prawdziwość umowy z dnia 1 stycznia 2009 r., oraz, czy w ogóle objął analizą podniesioną przez organ podatkowy pierwszej instancji kwestię tego, że podmiot o nazwie E. sp. z o.o. nie występował w obrocie prawnym w dniu 1 stycznia 2009 r. Tymczasem, kwestię prawdziwości umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. uznać należy za istotną z punktu widzenia w ogóle istnienia podstawy do świadczenia przez podatnika zakwestionowanych usług.
Przedstawione uwagi bezspornie świadczą o tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie podatku należnego i w sumie bezkrytycznie zaakceptował w tym zakresie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, nie odnosząc się nawet do powodów dla których takie stanowisko podziela."
(pogrubienie własne Sądu)
Natomiast oceniając postawę Organu I instancji Sąd uznał, że przyjęte przez DUKS stanowisko nie znajduje wsparcia w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym oraz zawarł wskazania, co do dalszego postępowania:
"... argumentację jaką przedstawił organ podatkowy pierwszej instancji Sąd uznaje za niewystarczającą do tego, by na tym etapie wyprowadzać wobec strony tak daleko idące skutki jakie wynikają z zastosowania art. 108 ust. 1 uVAT. Zdaniem Sądu, ani okoliczność, że w umowie spółki pojawia się nazwa spółki E. sp. z o.o. , choć powinien być to chronologicznie podmiot o nazwie B. sp. z o.o., ani nawet tożsama wartość usług nie stanowią dostatecznych powodów dla przyjęcia, że umowa z dnia 1 stycznia 2009 r. była fikcyjna, a wystawione w związku z tą umową usługi dotyczyły wykonania tych samych usług co te wynikające z faktur wystawionych przez: D., P.(1), K. sp. z o.o., C. sp. z o.o.
W ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy powinnością organu podatkowego było zwrócenie się do kontrahenta strony z umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. celem wyjaśnienia szczegółów związanych z jej zawarciem (w tym, dlaczego stroną tej umowy według przedłożonego w sprawie egzemplarza tej umowy była spółka E. sp. z o.o. , która powstała dopiero w grudniu 2011 r.), zażądanie dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez skarżącego, a także wyjaśnienie zakresu tych usług (czy odpowiadają one treści zobowiązań z umowy z dnia 1 stycznia 2009 r.) wobec enigmatycznych opisów na zakwestionowanych fakturach – "wynagrodzenie zgodnie z umową". Takich czynności procesowych w sprawie zabrakło, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że jak wynika z treści umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. kontrahent ten był reprezentowany przez K. M. jako prezesa zarządu spółki. Okoliczność występowania skarżącego w niejako "podwójnej roli" nie zwalniała organu podatkowego od podjęcia tych wszystkich obowiązków, jakie prawidłowo zostały zrealizowane przez organ podatkowy w ramach postępowania dowodowego związanego z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego."
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że DIAS - ponownie rozpoznając sprawę - ocenę wynikająca z prawomocnego wyroku tut. Sądu przyjął, a także że Organ odwoławczy dążył do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem zaleceń, które zostały w tym wyroku zawarte, formułując wskazane wyżej wezwania do Skarżącego i jego kontrahenta, a także podejmując inne czynności dowodowe (pisma do organów). Nie budzi wątpliwości Sądu że podjęte działania miały na celu uzyskanie dowodów na temat umowy z 1 stycznia 2009 r. oraz jej wykonania, mając na uwadze - jak to podniesiono w prawomocnym wyroku tut. Sądu ogólnikowość opisu na fakturach wystawionych przez Skarżącego - przedmiotu wykonanych usług w oparciu o powołaną umowę – oraz nazwę kontrahenta Skarżącego. W ocenie Sądu taka postawa DIAS stanowiła przejaw poszanowania regulacji art. 153 i art. 170 p.p.s.a.
W następstwie poczynionych przez Organ odwoławczy starań wyjaśnienia doczekała się jedynie kwestia nazwy kontrahenta Skarżącego, natomiast dalszego postępowania dowodowego wymagało ustalenie, co dokumentowały wystawione przez Stronę faktury mające stanowić realizacje umowy z 1 stycznia 2009 r. Mając na uwadze, że z prawomocnego wyroku tut. Sądu wynika, że DUKS nie przedstawił w swym rozstrzygnięciu wystarczających argumentów na zastosowanie art. 108 ust. uVAT, a więc wyjaśnienia wymaga kwestia konstrukcji podatku od towarów i usług – podatku należnego z tytułu wystawionych przez Skarżącego faktur, wskazany przez DIAS zakres koniecznego postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie postępowania ze źródeł osobowych, Sąd doszedł do przekonania, że brak zastosowania przez DIAS w niniejszej sprawie art. 233 § 2 o.p. spowodowałby, że to DIAS wyłącznie, dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zebrał materiał dowodowy dotyczący podatku należnego Strony. Dopiero Organ odwoławczy miałby właściwie po raz pierwszy ocenić ten materiał dowodowy, co nie tylko stanowiłoby o naruszeniu art. 233 § 2 o.p., ale również przeczyłoby zasadzie dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p., pozbawiając Skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania kwestii zasadniczej dla weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług.
Zgodnie z treścią art. 207 § 1 i § 2 o.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do § 4 art. 210 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy te w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oznaczają, że obowiązek organu polegający na rozpatrzeniu materiału dowodowego realizuje się poprzez sporządzenie uzasadnienia stosownie do wymogów art. 210 § 4 o.p. Takiej oceny na gruncie art. 127 o.p. nie można dokonać wyłącznie w postępowaniu odwoławczym. Podsumowując wydanie przez DIAS w niniejszej sprawie - w takim, a nie innym stanie akt administracyjnych, treści odpowiedzi na wezwania DIAS i prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 1070/17 - niemerytorycznej decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. było zasadne, a wynikający z powołanego przepisu obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy został przez DIAS zachowany.
Jako oczywiście nieuzasadnione Sąd ocenia zawarte w skardze stanowisko, że DIAS "zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, gdyż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstawy do wydania decyzji wymiarowej", albowiem po pierwsze prawomocnym wyrokiem tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 1070/17 potwierdzono legalność ustaleń organów w zakresie pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: D., P.(1), K. sp. z o.o., C. sp. z o.o., a po drugie kwestia podatku należnego – realizacji usług z umowy z 1 stycznia 2009 r. i mających je dokumentować faktur wystawionych przez Stronę wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego poza zakresem dopuszczalnym na etapie postepowania odwoławczego. Ponadto chybione są naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., albowiem w sprawie postepowanie było prowadzone w oparciu o regulacje o.p.
Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził naruszenie przez DIAS art. 200 o.p., w związku z art. 123 § 1 o.p. przez niewyznaczenie Skarżącemu przez Organ odwoławczy 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego – naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Od wskazanej zasady zgodnie z § 2 art. 123 o.p. organ podatkowy może odstąpić, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 o.p. W kontrolowanym przez Sąd postępowaniu żaden wyjątek z § 2 art. 123 o.p. nie wystąpił. W konsekwencji DIAS miał obowiązek realizowania gwarancji czynnego uczestnictwa Spółki, a tym samym miał obowiązek wyznaczenia Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Organ odwoławczy obowiązku tego nie zrealizował naruszając art. 123 § 1 i art. 200 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. o sygn. akt FPS 6/04 wskazał jednakże, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorą pod uwagę niemerytoryczny charakter zaskarżonej decyzji – uchylającej rozstrzygniecie Organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, naruszenie art. 200 o.p. zostało ocenione jako nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Nie stwierdzając wad zaskarżonej decyzji, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną .