I SA/WR 306/25

I SA/Wr 306/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 121 par. 1, 122, 188, 187, 191, 199a, 210 par. 1 pkt 6 w zw. z 122 i 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 8 ust. 1, 5 ust. 1 pkt 1, 29a, 106b ust. 3, 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, 106i ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Marta Semiczek, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.108.2018 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi
1.1. Sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przed tutejszym Sądem, który wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 75/20 w sprawie ze skargi B. C. (dalej: Strona/podatnik/Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 29 listopada 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.108.2018 w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. uchylił ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 686/21, CBOSA, uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Skarga Skarżącego podlega ponownej ocenie Sądu pierwszej instancji z ograniczeniami wynikającymi z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA).
1.2. Z uzasadnienia ww. decyzji organu odwoławczego wynikało, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie VAT za powołane wyżej okresy ustalono, że Skarżący prowadził od dnia 5 sierpnia 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem były roboty budowlane polegające na budowie oraz renowacji boisk sportowych. Prace w ramach prowadzonej indywidualnie działalności Skarżący wykonywał m.in. w ramach Konsorcjum z Z. H. C., prowadzoną przez ojca Skarżącego – H. C. Zgodnie z umową konsorcjum zawartą w dniu 2 stycznia 2014 r., Skarżący miał pełnić rolę Partnera Konsorcjum, które miało za zadanie składanie ofert przetargowych na roboty budowlane, handel i usługi, a w sytuacji wygrania zamówienia, strony zobowiązały się do solidarnej współpracy w celu zrealizowania prac. Liderem Konsorcjum był natomiast ojciec Skarżącego. Konsorcjum w badanym okresie podpisało sześć umów z gminami mających za przedmiot budowę lub modernizację boisk sportowych. Wszystkie powyższe prace zostały wykonane przez Konsorcjum w terminie i odebrane przez przedstawicieli gmin. Z tytułu wykonanych prac Lider Konsorcjum (ojciec Skarżącego) wystawił faktury VAT i otrzymał w całości zapłatę za ich wykonanie. Inwestycje te nie zostały jednak rozliczone pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum (Skarżącym). W dniu 27 czerwca 2015 r. strony podpisały ugodę dotyczącą rozliczenia pomiędzy następcą prawnym Lidera Konsorcjum (spółką z o.o. założoną m.in. przez ojca Skarżącego), a Partnerem Konsorcjum, w której stwierdzono, że wzajemne rozliczenia nieuregulowane w 2014 r. wynikały z prowadzonych robót prowadzonych przez członków Konsorcjum w ramach umów zawartych z Gminami P., B., G., N., J. i S. Wskazano, że celem ugody jest ostateczne przyznanie odszkodowania Partnerowi Konsorcjum za branie czynnego udziału w realizacji powyższych umów i ponoszonej odpowiedzialności gwarancyjnej w przyszłości. Strony ustaliły ostateczną wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń Skarżącego za wspólną realizację wskazanych wyżej kontraktów w łącznej kwocie 270.000 zł (w rozbiciu na kwoty dotyczące kontraktów z poszczególnymi Gminami). Ponadto w dniu 18 czerwca 2015 r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa przewłaszczenia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego na majątku ojca Skarżącego na zabezpieczenie roszczeń podatnika o wypłatę odszkodowania uznanego ugodą z dnia 12 czerwca 2015 r., a związaną z umowami realizowanymi przez Konsorcjum. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej organ podatkowy pierwszej instancji), Skarżący jako Partner Konsorcjum uczestniczył przy realizacji poszczególnych kontraktów z Gminami, finansował je i osobiście wykonywał prace na budowach. Wobec tego, że Strona nie określiła rodzaju i wartości prac wykonywanych w ramach tych kontraktów, za wartość nierozliczonych prac przyjęto wartości wynikające z zawartej ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. stwierdzając, że kwoty wskazane w ugodzie i akcie notarialnym nie są, wbrew twierdzeniom członków Konsorcjum, odszkodowaniem dla podatnika. Uznano, że podatnik po wykonaniu prac przez jego firmę miał obowiązek wystawić faktury VAT, zaewidencjonować sprzedaż w rejestrze sprzedaży VAT i wykazać w deklaracjach VAT-7 zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego (30 dzień od dnia zgłoszenia wykonania wszystkich prac budowlanych przez kierownika budowy w dzienniku budowy danej inwestycji). Uznano zatem, że nierzetelne i wadliwe są rejestry sprzedaży VAT za miesiące wrzesień-grudzień 2014 r. w zakresie niezaewidencjonowania w nich sprzedaży z tytułu świadczenia omawianych usług, co spowodowało zaniżenie podatku należnego. Decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. nr 0220-SPV-1.4103.59.2017.BA, 91325/2018; 0220-SPV-1.4103.17.2017.73 organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r.
1.3. Organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2014 r., a za pozostałe miesiące uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku w innych kwotach. Organ odwoławczy wskazał, że rzeczywistym celem ugód zawartych między Stroną a Liderem Konsorcjum było uregulowanie kwestii wynagrodzenia za udział Strony we wspólnym przedsięwzięciu, przy czym udział ten był realizowany zarówno poprzez wykonywane prace budowlane, jak i poprzez zapewnienie Konsorcjum środków finansowych do realizacji inwestycji.
1.4. W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewykonanie przez Skarżącego usług budowlanych na rzecz Konsorcjum stanowią czynności podlegające opodatkowaniu w sytuacji, w której Strona nie wykonała umownych usług;
- art. 29a uVAT, poprzez błędne uznanie, że wartość nierozliczonych roszczeń wskazanych w ugodzie stanowi podstawę opodatkowania VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że Strona powinna była wystawić fakturę, pomimo, że obowiązek wystawienia faktury uzależniony jest od świadczenia usług, do którego w analizowanej sytuacji nie doszło;
- art. 106b uVAT, poprzez błędne uznanie, że Skarżący powinien był wystawić fakturę za usługi budowlane i w konsekwencji rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktur, w sytuacji, w której nie wystąpiły okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego;
- art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) uVAT i art. 106i ust. 3 pkt 1 uVAT, poprzez błędne uznanie, że Skarżący powinien był wystawić fakturę za usługi budowlane i w konsekwencji rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktur, w sytuacji, w której nie wystąpiły okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego;
- art. 109 ust. 3 uVAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że deklaracje VAT-7 zawierają nieprawidłowe dane w zakresie sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego, podczas gdy w rzeczywistości uwzględniają one wszystkie usługi, jakie były świadczone przez Skarżącego.
W zakresie przepisów postępowania wskazano na naruszenie:
- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej OP), w świetle którego organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa;
- art. 121 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
– art. 122 OP poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,
– art. 188 OP poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, jak również pominięcie dopuszczonego dowodu, pomimo faktu, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
– art. 187 § 1 i art. 191 OP polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania;
– art.199a OP polegające na błędnej interpretacji treści ugody do umowy Konsorcjum poprzez pominięcie dosłownego brzmienia i intencji stron ugody, aby rozliczyć wkład finansowy Skarżącego, które to okoliczności zostały poparte zeznaniami Skarżącego oraz H. C. oraz nieuzasadnienie przez organ odwoławczy powodów na podstawie, których kwestionuje treść ugody;
– art. 210 § 1 pkt 6 OP w związku z art. 121 OP, art. 122 OP oraz art. 124 OP poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, uniemożliwiającego weryfikację rozstrzygnięcia organu odwoławczego, co stanowi w szczególności naruszenie zasady przekonywania, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
1.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
1.6. Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 75/20 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego.
1.7. NSA wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 686/21, CBOSA, uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
2.1. Skarga jest bezzasadna.
2.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej PPSA) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSN 1999, Nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Skarżącego, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 686/21, CBOSA, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.
2.3. Jako to już zostało wskazane wcześniej, NSA wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 686/21, CBOSA, uchylił wyrok tut. Sądu na podstawie art. 185 § 1 PPSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że dotychczas zebrany materiał dowodowy przez organy podatkowe nie pozwolił na ustalenie rzeczywistego rozmiaru prac budowlanych.
Zdaniem NSA organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwości dowodzenia, jakie faktycznie prace budowlane wykonał podatnik. Zalecanie przez Sąd pierwszej instancji dalszych czynności dowodowych w tym zakresie, w tym ponownego przesłuchiwania H. C. (ojca Skarżącego) i rozpytywanie go ponownie o kwestie prac budowlanych sprzed kilkunastu lat było, w przekonaniu NSA, bezcelowe. Logika i doświadczenie życiowe wskazywała, że w świetle zebranych dowodów oraz braku rzeczywistej współpracy podatnika i jego ojca, jako osób mających największą wiedzę co do zakresu działania Konsorcjum, w wyjaśnieniu jaki zakres prac budowlanych wykonała firma podatnika, dalsze badanie tego zagadnienia nie mogło okazać się efektywne dowodowo. Tym bardziej, że z dokumentów (umowy i ugody podatnika z następcą prawnym Lidera Konsorcjum) wynikała wartość tych prac z podziałem na poszczególne inwestycje. NSA zauważył, że składając zeznania i wyjaśniania w sprawie ojciec Skarżącego, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawił żadnych dowodów mogących określić szczegóły prac wykonanych w przedmiotowym okresie przez członków Konsorcjum. Podczas przesłuchania w dniu 18 października 2016 r. (protokół przesłuchania świadka t. 1, s. 172-180) zadano H. C. pytanie, w jaki sposób dokonano podziału robót między Liderem i Partnerem Konsorcjum, poproszono o wskazanie oddzielnie zakresu prac Lidera i Partnera przy realizacji poszczególnych umów oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających podział robót, poproszono też o wskazanie w jakim zakresie i kiedy faktycznie Lider lub/i Partner wykonywał poszczególne roboty wynikające z zawartych przez Konsorcjum umów z kontrahentami. H. C. nie był w stanie precyzyjnie na nie odpowiedzieć. Wskazał, że kosztorys ofertowy oraz protokoły odbioru nie zawierały takich informacji. Uzgodnienia te mogły zapadać w formie uzgodnień ustnych, mogły też zapadać w formie porozumienia pisemnego. Zeznał również, że nie pamięta jakie uzgodnienia zapadały w poszczególnych inwestycjach, w poszczególnych umowach konsorcjum. Uzgodnienia te mogły się zmieniać w trakcie realizacji robót, jeśli członek Konsorcjum z różnych powodów nie mógł lub nie wywiązywał się ze zobowiązań, to inny członek Konsorcjum z uwagi na odpowiedzialność solidarną wobec inwestora za realizację kontraktu, przejmował obowiązki tego, co nie wywiązał się z zamówienia i kończył inwestycję samodzielnie, jeżeli taka była konieczność. Natomiast podatnik, bez wątpienia także posiadający wiedzę w tym zakresie, odmówił składania zeznań w toczących się wobec niego postępowaniach podatkowych. Świadek S. G., pełniący funkcję kierownika budowy, ale także - jak wynika z zeznań M. P. - zajmujący się kosztorysowaniem i wyceną ofert przetargowych przez Konsorcjum - zeznał, że nie wiedział jaki był konkretny podział prac pomiędzy członkami Konsorcjum na poszczególnych inwestycjach.
W opinii NSA brak było podstaw dla twierdzenia, że organ podatkowy zaniechał ustaleń, co do rzeczywistego rozmiaru wykonanych robót przez skarżącego. Wskazano, iż w toku postępowania organ podatkowy wykazywał się aktywnością dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na szczegółowej analizie zgromadzonego materiału, tj. zeznaniach H. C., S. G., M. P., E. S., J. G., R. W., S. C., K. R., wyjaśnieniach Skarżącego, oświadczeniach J. K. i J. M., przelewach firmy H. C. na rzecz Skarżącego (tytuły przelewów były określane jako zaliczka, zaliczka na poczet rozliczeń, zapłata czy rozliczenie robót, co wskazywało na wykonywanie przez skarżącego robót w ramach Konsorcjum), umowie Konsorcjum, ugodzie i umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, dziennikach budów, protokołach odbioru prac i informacjach uzyskanych od poszczególnych gmin wraz z zawartymi z nimi umowami przez Konsorcjum. Podatnik, jak i H. C. nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających, jakie prace i na jaką wartość wykonali poszczególni członkowie Konsorcjum, a jakie prace nie zostały wykonane. Wartości prac nie potwierdziły dowody z przesłuchania świadków na wniosek Skarżącego, gdyż odmówili oni składania zeznań w przedmiotowej sprawie (zarówno matka B. C.(1) jak i Lider Konsorcjum ojciec podatnika, H. C., który w dniu 1 października 2018 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze świadka). Szczegółowych informacji dotyczących rodzaju wykonanych w 2014 r. przez Lidera i Partnera Konsorcjum nie posiadali także inwestorzy, tj. poszczególne gminy. Dane takie nie były zapisane w dziennikach budów, protokołach odbioru, czy też kosztorysach budowlanych.
Ewidentne było, że podatnik w 2014 r. dysponował zapleczem technicznym i kadrowym pozwalającym na wykonywanie prac budowlanych odpowiadających swoim zakresem tym występującym na przedmiotowych inwestycjach na rzecz Gminy: P., B., S., N., J. i G. Wszak w 2014 r. podatnik wystawił na rzecz Lidera Konsorcjum tytułem robót ziemnych i drenażu na budowę boiska gminnego W. Wykonanie przez podatnika usługi budowlanej na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach inwestycji w W. było niesporne. Nielogiczne było powątpiewanie w możliwość wykonania przez firmę podatnika analogicznych prac w 2014 r. na terenie innych gmin. Podatnik w 2014 r. posiadał, zgodnie z ewidencją środków trwałych, zaplecze techniczne do wykonania prac przy budowie boisk (na wykorzystywanie takiego sprzętu wskazał S. G. w złożonych zeznaniach), tj. m.in. spycharki, w tym ze sterownikiem laserowym, ładowarkę teleskopową, ciągnik rolniczy, przyczepę. Ponadto, jak wynika z umowy Konsorcjum strony umowy zobowiązały się pomagać sobie wynajmem sprzętu i wszelkim wsparciem, w tym finansowym celem zrealizowania otrzymanego zadania.
W opinii NSA, z zebranych dowodów wynika, że podatnik i jego pracownicy, ojciec skarżącego i Lider Konsorcjum (H. C.) oraz S. G. powinni być najbardziej zorientowani w przedmiocie zakresu wykonywanych przez podatnika prac. Skarżący skorzystał z prawa odmowy składania zeznań. Jakkolwiek realizował w ten sposób swoje uprawnienie procesowe, to jednak nie przyczynił się w ten sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Inni świadkowie nie wykazali się konkretną wiedzą w spornym zakresie. Z uwagi na znaczne odformalizowanie (ustne ustalenia) współpracy firmy Lidera Konsorcjum (firma ojca podatnika) z firmą podatnika w czasie wykonywania prac budowlanych, nie przywiązywano dostatecznej wagi do dokumentowania, który konkretnie podmiot, kiedy i w jakim rozmiarze prace budowlane faktycznie wykonywał. W przekonaniu NSA bezcelowe jest przesłuchiwanie pracowników firmy Lidera Konsorcjum (H. C.) na okoliczność rozmiaru prac wykonywanych przez firmę podatnika, co w praktyce sprowadziłoby się do rozpytywania, co i kiedy zostało zrobione na inwestycjach w poszczególnych gminach, a czego ci pracownicy (H. C.) nie zrobili. Zdaniem NSA, nie można też tracić z pola widzenia, że pracownicy firmy podatnika nie pamiętali co konkretnie robili. Logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że tym bardziej pracownicy innego przedsiębiorcy (H. C.) nie będą pamiętać stopnia zaangażowania pracowników z firmy podatnika.
W opinii NSA niezasadnie było oczekiwane przez Sąd pierwszej instancji, zeznania pracowników H. C. w temacie rozmiaru i wartości pracy wykonywanej przez pracowników podatnika, w żadnym razie nie mogłyby okazać się przeważające i bardziej wiarygodne niż wartość tej pracy, którą ustalili sami członkowie Konsorcjum, a więc podatnik i jego ojciec. Dostrzeżono, że podatnik umówił się z Liderem Konsorcjum. W tym zakresie organ podatkowy zasadnie przeprowadził dowód z dokumentów, czyli ugody i umowy, w których wskazano wartość wykonanych przez podatnika prac. Na tej podstawie przyjęto wartość wykonanych przez podatnika usług. W tych dokumentach nie nazwano roszczeń podatnika ceną lub wynagrodzeniem; posłużono się kategorią odszkodowania. W dokumentach nie posługiwano się też pojęciem usługi. Jednak całościowa analiza tych dokumentów wskazuje na to, że Lider Konsorcjum nie zapłacił podatnikowi za wykonane prace budowlane, a więc za wyświadczoną usługę. Treść przywołanych dokumentów ewidentnie nie wskazuje nie tylko na to, że zdarzenie gospodarcze polegające na faktycznym wykonywaniu prac budowlanych przez podatnika miało miejsce (z czym zgodził się WSA we Wrocławiu), Te dowody wskazują też na wartość pracy faktycznie wykonanej przez firmę podatnika ustalonej zgodnie przez obu uczestników tego zdarzenia gospodarczego. W treści § 1 ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. wyceniono "rozliczenia wzajemne nieuregulowane w 2014 r. wynikające z prowadzonych robót przez członków konsorcjum". Wedle § 1 ugody "Partner Konsorcjum zobowiązuje się po zawarciu ugody, że nie będzie występował na drogę sądową w przyszłości z roszczeniami z tytułu wspólnego realizowania w/w kontraktów.". W ostatnim zdaniu § 1 ugody wskazano, że "celem ugody jest ostateczne przyznanie odszkodowania partnerowi Konsorcjum za branie czynnego udziału w realizacji w/w umów i ponoszonej odpowiedzialności gwarancyjnej w przyszłości." W § 2 "ustalono ostateczną wysokość odszkodowania z tytuł nie rozliczonych wcześniej roszczeń B. C. za wspólną realizację kontraktów" ze wskazaniem na poszczególne inwestycje. Stawiający się przed notariuszem w dniu 18 maja 2016 r. (umowa zawarta w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], k. 114-120 akt organu odwoławczego) H. C. oraz Skarżący okazali umowy z Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą G., Gminą N., Gminą J., Gminą S. i oświadczyli (§ 3 pkt 1 umowy), że w ramach prowadzonych przez siebie w okresie zawarcia powołanych powyżej umów działalności gospodarczych, tj. odpowiednio Z. H. C. oraz Z.(1) B. C., wykonywali wspólne prace w ramach zawiązanych konsorcjów, a po ich wykonaniu H. C. nie wypłacił i nie uznał należności przysługujących B. C. za czynny udział w realizacji wyżej wymienionych umów i ponoszenie odpowiedzialności gwarancyjnej. W akcie notarialnym z dnia 18 czerwca 2015 r. uznano też roszczenie Skarżącego o wypłatę odszkodowania w kwocie 70.000 zł, z tytułu istniejących względem niego zobowiązań H. C., uznanych ugodą stron z dnia 12 czerwca 2015 r., a związanych z umową z Gminą G. (w toku postępowania; pomimo wezwań Skarżący ugody z dnia 12 czerwca 2015 r. nie przedstawił).
W tym świetle zbędne stało się poszukiwanie przez organ podatkowy drugiej instancji dalszych dowodów na okoliczność innej wartości prac budowlanych wykonanych przez podatnika. W szczególności podatnik nie dostarczył dowodów zaprzeczających temu, na co ugodził się ze swoim ojcem i co udokumentowano. Zdaniem NSA, nie można logicznie oczekiwać, że pracownicy przedsiębiorstwa ojca podatnika jako osobowe źródła dowodowe dostarczą takiej wiedzy, która podważy wartość pracy ustalonej przez podatnika i Lidera Konsorcjum. W opinii NSA, z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji wynika, że H. C. w swoich zeznaniach i oświadczeniu z dnia 1 października 2018 r. kilkakrotnie podawał, że umowa konsorcjum została zawarta z synem, gdyż ten miał zdolność kredytową pozwalającą na prowadzenie robót. Oświadczył, że dla niego najistotniejszym przy zawieraniu Konsorcjum było to, że jego firma nie mogła uzyskać kredytu na obsługę bieżącej działalności i realizacji inwestycji. Firma podatnika miała natomiast zdolność kredytową, a otrzymany kredyt umożliwił Konsorcjum zrealizowanie zamówień i uzyskanie środków na obsługę przyszłych wydatków firmy, która obarczona była ryzykiem bankructwa wskutek braku kredytowania. Oświadczył również, że wkład podatnika był wkładem środków finansowych umożliwiającym realizację inwestycji. H. C. wskazał, że odszkodowanie i zadośćuczynienie obejmuje zaangażowanie finansowe w inwestycję, a także faktyczny udział w realizację robót.
NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł, że ani podatnik ani H. C. nie wskazali konkretnie, z powołaniem się na dokumenty, kiedy, w jakiej formie oraz w jakiej wysokości podatnik "wspierał" finansowo firmę H. C. oraz dlaczego miałoby mu z tego tytułu przysługiwać roszczenie o "odszkodowanie". Nie było kwestionowane, że podatnik mógł zaciągać kredyty na finansowanie działalności. Nie powinno ulegać wątpliwości, że kredytowanie mogło dotyczyć jedynie działalności podatnika jako kredytobiorcy, a nie działalności innych podmiotów gospodarczych, odrębnych prawnie od firmy podatnika, np. firmy H. C. Umowa konsorcjum zmierza do wspólnej i solidarnej współpracy w realizowaniu zadań wynikłych z otrzymanych zamówień. Uzgodnienie takiego współdziałania między dwoma przedsiębiorstwami osób fizycznych (jakkolwiek powiązanych rodzinnie) nie oznacza jednak swobodnego i niedokumentowanego przepływu środków finansowych między tymi przedsiębiorstwami. Umowa konsorcjum nie wywiera takiego skutku, jak (czasowe, na okres obowiązywania umowy o współpracy) połączenie dwóch przedsiębiorstw w aspekcie rachunkowym i finansowym. W razie gdyby podatnik wspierał finansowo firmę H. C. to właściwą formą w tym zakresie jest np. umowa pożyczki, która mogłaby zostać spłacona po realizowaniu prac i otrzymaniu zapłaty od inwestora. Do wzajemnych rozliczeń w tym zakresie nie służy "odszkodowanie". Nie sposób logicznie wywieść, jakie to szkody podatnik miałby ponosić na skutek udzielania wsparcia finansowego firmie H. C. W obszarze zaangażowania finansowego podatnika w działalność Konsorcjum zarówno podatnik, jak i H. C. nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających skalę i częstotliwość takiego zaangażowania podatnika i wspierania przez podatnika działania firmy H. C. Geneza zawarcia umowy Konsorcjum z firmą Skarżącego została ustalona. Wyjaśnił to H. C. wskazując, że firma Skarżącego miała zdolność kredytową pozwalającą na prowadzenie robót i dzięki temu mogła finansować realizowane przedsięwzięcie. Sama możliwość pozyskiwania przez podatnika finansowania dla swojej działalności ze źródeł zewnętrznych nie oznacza automatycznie, że to firma H. C., jako odrębny podmiot gospodarczy, partycypowała w kosztach pozyskania takiego dofinansowania przez firmę podatnika. Przesłuchana w charakterze świadka E. S. (prezes spółki Z.(2) sp. z o.o. następcy prawnego przedsiębiorstwa H. C.) odnosząc się do ugody zawartej przez spółkę ze Skarżącym zeznała, iż na początku 2015 r. Skarżący zwrócił się do spółki z żądaniem zapłaty za wykonane przez niego roboty na rzecz przedsiębiorstwa H. C., na terenie gmin. Nie było więc tu mowy o jakichkolwiek rozliczeniach i roszczeniach podatnika związanych z finansowaniem przez podatnika działania firmy Lidera Konsorcjum.
NSA podkreślił, że strony analizowanej ugody i umowy o przewłaszczenie nie oświadczały w treści tych dokumentów, jakoby poza rozliczeniem wykonania prac budowlanych, ugoda lub umowa przewłaszczeniowa miała jeszcze taki cel, aby stanowić element rozliczenia zaangażowania finansowego podatnika w działalność firmy Lidera Konsorcjum, co wywodził podatnik przed Sądem pierwszej instancji. W ujawnionych dowodach przelewania pieniędzy na rzecz podatnika przez Lidera Konsorcjum występują takie tytułu jak zaliczka, zapłata, rozliczenie robót, a więc nie wskazują one, aby to Lider Konsorcjum spłacał "dofinansowanie" udzielane mu przez skarżącego, a raczej odwrotnie, że to Lider Konsorcjum zaliczkował podatnika w zakresie przydzielanych mu do wykonania robót. Tytuły przelewów są charakterystyczne dla rozliczania wykonywania prac budowlanych. W ocenie NSA, to właśnie w ugodzie i w notarialnej umowie przewłaszczenia wskazano konkretnie, jakie kwoty i z tytułu jakiej inwestycji są Skarżącemu należne z tytułu wykonania prac budowlanych, na konkretnych inwestycjach. Wbrew temu co wywodził WSA w ww. wyroku, nie można było zanegować powiązania wysokości wynagrodzenia podatnika potwierdzonego umową i ugodą z podstawą opodatkowania VAT. Dalsze uszczegóławianie wyceny prac z kontraktów, wobec bierności dowodowej podatnika oraz niewiedzy osób zaangażowanych w realizacji kontraktów jest, w przekonaniu NSA, zbędne wobec kompletności materiału dowodowego. Z kolei forma realizacji roszczeń podatnika w postaci zastawu na maszynach i pojazdach oraz przewłaszczenia na zabezpieczenie jest bez znaczenia dla ustalenia faktu wykonania prac budowlanych i wysokości podstawy opodatkowania w tym zakresie niezgłoszonej jednak przez podatnika w deklaracjach podatkowych. NSA uznał, że określenie formy rozliczenia jako "odszkodowanie" nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz, że analiza rozliczeń pomiędzy stronami Konsorcjum prowadzi do wniosku, iż nie wyczerpują one znamion odszkodowania, gdyż w realiach sprawy nie doszło po stronie Skarżącego do żadnej szkody. Udział we wspólnym przedsięwzięciu nie był bowiem szkodą dla Skarżącego, lecz realizacją zawartych przez Konsorcjum umów, co wprost przyznano w treści umowy i ugody.
Mając na względzie powyższe, NSA uznał, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszenia art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 § 1 OP, art. 187 § 1 OP, art. 188 OP, art. 191 OP oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. W opinii NSA nie wystąpiły wadliwości postępowania podatkowego spowodowane zaniechaniami organów podatkowych. Opisany stan ustaleń dowodowych nie był wynikiem uchybień organów podatkowych, co niezasadnie wytknął wyrok WSA we Wrocławiu podnosząc naruszenie art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP, co do ustalenia rzeczywistego zakresu prac budowlanych, ale wynikiem obiektywnej oceny stanu wiedzy świadków oraz treści dokumentów. Wbrew temu, co zarzucił Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy podejmował działania w celu ustalenia zakresu prac wykonywanych przez podatnika oraz wynagrodzenia przysługującego Skarżącemu, w związku z realizacją umów z gminami w ramach Konsorcjum. W tym stanie rzeczy, NSA podkreślił, że obiektywnie niemożliwą jest dalsza analiza zakresu wykonywanych prac budowlanych. Zalecenia dowodowe Sądu pierwszej instancji w tym zakresie były błędne, bo zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że z upływem lat wiedza świadków nie stanie się dokładniejsza i bardziej precyzyjna. Podatnik wykonywał prace budowlane, co przyznaje Sąd pierwszej instancji, a jednocześnie należy stwierdzić, że ani podatnik ani Lider Konsorcjum nie przywiązywali wagi do bieżącego dokumentowania zakresu wykonywanych prac. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy po 10 latach od spornych zdarzeń nadal będzie efektywnie wyjaśniał zagadnienie, którego już tylko po paru latach o tych zdarzeń nie byli w stanie wyjaśnić kluczowi świadkowie. Podatnik z kolei nie chciał tego wyjaśniać korzystając z prawa odmowy składania zeznań.
Reasumując NSA stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość wynagrodzenia podatnika należnego podatnikowi z tytułu wyświadczenia usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum sumarycznie oraz z podziałem na poszczególne inwestycje. To odpowiada niezaewidencjonowanej i niezafakturowanej przez podatnika sprzedaży na rzecz Lidera Konsorcjum. Wobec stwierdzenia przez NSA braku nieprawidłowości proceduralnych ze strony organów podatkowych, zobowiązał on Sąd pierwszej instancji, który ponownie będzie rozpatrywał skargę do odniesienia się do pozostałych jej zarzutów, przyjmując ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu jako wiążącą. Podkreślono, że nie była dotychczas kontrolowana przez WSA we Wrocławiu legalność skarżonej decyzji na płaszczyźnie prawa materialnego, w tym co do przyjętego w decyzji momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży przez podatnika usług w zakresie poszczególnych inwestycji. Zalecono wykonanie kontroli w ww. zakresie przez Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę.
3.4. Będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, WSA we Wrocławiu stwierdza, że dokonując ponownej oceny sprawy należy uznać, że zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 188 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP, art.199a OP, art. 210 § 1 pkt 6 OP w związku z art. 121 OP, art. 122 OP oraz art. 124 OP są bezzasadne.
3.5. Wobec uznania przez NSA, że w sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem lecz wykonaniem usług przez Skarżącego w 2014 r. należy uznać za bezprzedmiotowe zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. Powołane przepisy stanowią odpowiednio, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro w skardze Skarżący błędną wykładnię ww. przepisów wiąże z brakiem wykonania usług, to przesądzenie tej kwestii we wspomnianym wyroku NSA czyni ww. zarzuty za bezprzedmiotowe. Podobnie za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty naruszenia art. 29a uVAT, art. 106b ust. 1 pkt 1 uVAT, art. 109 ust. 3 uVAT, które również Skarżący łączy z brakiem czynności opodatkowanych VAT, a te w istocie miały miejsce.
3.6. Nie doszło też do naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) uVAT i art. 106i ust. 3 pkt 1 uVAT. W myśl pierwszego z powołanych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Drugi ze wskazanych przepisów stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) uVAT. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że datą powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT jest faktyczne wykonanie robót oraz zgłoszenie ich przez wykonawcę do odbioru. Jeśli usługa budowlana jest wykonywana etapami, to przy ustalaniu daty powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT należy oceniać faktyczne wykonanie robót oraz zgłoszenie ich przez wykonawcę do odbioru. Zgoda odbiorcy nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1984/15, CBOSA). W wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, EU:C:2019:347 wskazano, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (pkt 27 ww. wyroku TSUE; zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 43). W tym kontekście orzeczono, że właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu dyrektywy VAT (pkt 28 ww. wyroku; wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 43). Świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy (pkt 30 ww. wyroku; wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Wskazano zatem, że art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 [VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem] należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana [...] – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego [...].
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w umowach z gminami S., J., N., G., B. i P. ustalono wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy. Postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik uczestniczył w robotach budowlanych prowadzonych przez Konsorcjum, którego był częścią, co potwierdziły protokoły odbioru. Prace zostały wykonane, co potwierdziły ww. protokoły odbioru i odebrane przez poszczególne Gminy w 2014 r. oraz odnotowane w dzienniku budowy danej inwestycji, co jest również kwestią bezsporną. Wzajemne rozliczenia pomiędzy członkami Konsorcjum nie wpływają na moment wykonania prac. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że moment powstania obowiązku podatkowego powstał w 30 dniu od dnia zgłoszenia wykonania wszystkich prac budowlanych na poszczególnych inwestycjach przez kierownika budowy.
3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.