I SA/Wr 303/24

I SA/Wr 303/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-08-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 175/25 - Wyrok NSA z 2025-06-06
Skarżony organ
Burmistrz Miasta
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 5b pkt 3,  art. 217 par. 2,  art. 210 par. 4 w związku  z  art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024r. sprawy ze skargi P z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój z dnia 9 lutego 2024 r. nr RF.w.3120.24.2021.07 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój (dalej: Burmistrz, organ, organ podatkowy) z dnia 9.02.2024 r. nr RF.w.3120.24.2021.07, uznająca za nieprawidłowe stanowisko P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca), zaprezentowane we wniosku z dnia 23.12.2021 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyciągu narciarskiego - kolei linowej, w zakresie obu pytań.
Postępowanie przed organem.
Pismem z dnia 23.12.2021 r., uzupełnionym na wezwania organu pismami z dnia 22.02.2022 r. i z dnia 18.03.2022 r., Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Spółka wskazała, że opisany stan faktyczny dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. podatku od nieruchomości od kolei linowej [...] typ [...], która to kolej linowa została posadowiona na ternie gminy D., w miejscowości Z., na działce o nr [...] i w stosunku do której powstanie obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od stycznia 2022 r.
Opisując stan sprawy Spółka wyjaśniła, że jest właścicielem urządzeń technicznych stanowiących elementy kolei linowej, które to urządzenia na podstawie umowy leasingowej użytkuje leasingobiorca. Leasingowane urządzenia techniczne zostały zamontowane na elementach budowlanych stanowiących własność leasingobiorcy. Urządzenia techniczne to: stacja górna napędowa, stacja dolna przewojowa, 6 szt. podpór transportowych stalowych, baterie krążkowe (12 szt.), krzesła 4-osobowe (76 szt.), lina nośno-napędowa.
Wymienione powyżej urządzenia techniczne, stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, odrębną kategorię części kolei linowej. Części te są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi. Jako urządzenia techniczne są one w całości możliwe do demontażu. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei, która pozostaje ta sama. Urządzenia te nie powstały w wyniku robót budowlanych, jak również podlegają innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom o dozorze technicznym.
Spółka w związku z przedstawionym stanem sprawy zadała pytania:
1. Czy jako właściciel wymienionych urządzeń technicznych, które wraz z elementami budowlanymi będącymi własnością leasingobiorcy, stanowią kolej linową, spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości?
2. Czy wszystkie wskazane urządzenia winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na podstawie przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego?
W ocenie Spółki, podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowić całość obiektu, jakim jest wyciąg narciarski. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą być bowiem wyłącznie fundamenty i podpory oraz części budowlane stacji narciarskiej. Natomiast nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu: osprzęt oraz pozostałe urządzenia techniczne mające zastosowanie w wyciągu. Strona wskazała, że swoje stanowisko opiera na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17.
W interpretacji z 21.04.2022 r. Burmistrz uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie obydwu zadanych pytań.
Organ, po przywołaniu opisanego przez Stronę stanu sprawy, oraz przytaczając przepisy prawa wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają całe wyciągi narciarskie (z wyłączeniem elementów stanowiących budynki) jako budowle, tj. razem z ich częściami technicznymi. Organ wyjaśnił, że na jego ocenę nie ma wpływu nowelizacja przepisów ustawy z 7.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz.U z 2021 r., poz. 2351, ze zm.: dalej u.p.b.) dokonana w 2015 r.
Organ wyjaśnił, że Wnioskodawca jako leasingodawca, czyli właściciel kolei linowej [...] typ [...], jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że z tytułu wykorzystywania przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej poszczególnych obiektów infrastruktury narciarskiej, jest ona zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości w całości (z wyłączeniem obiektów wchodzących w skład tej infrastruktury stanowiących budynki) od obiektów stanowiących budowlę w postaci budowli sportowej, tj. kolei linowej [...] typ [...]. Burmistrz uznał, że nie można w ogóle analizować sztucznego podziału na część budowlaną i techniczną przedmiotowych obiektów, skoro stanowią one w całości obiekt budowlany (z wyłączeniem elementów stanowiących budynki - odrębne obiekty budowlane), w związku z czym stwierdził, że kolej linowa w całości jest budowlą w postaci budowli sportowych dla potrzeb u.p.o.l. i u.p.b.
W skardze do Sądu Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13.12.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 391/22 oddalił skargę w całości.
Od w/w wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31.08.2023 r. sygn. akt III FSK 501/23 uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w całości i uchylił interpretację indywidualną Burmistrza. Wskazał że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że powołany przez organ interpretacyjny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.10.2021 r., I SA/Wr 107/21 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20.03.2023 r., III FSK 617/22. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny postawił następującą tezę: "Wskazanie wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające do ujęcia spornych obiektów (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego". NSA zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie wziął pod uwagę przywołaną w ww. wyroku NSA z 20.03.2023 r., sygn. akt III FSK 617/22 wykładnię prawa materialnego.
Organ podatkowy postanowieniem z dnia 27.11.2023 r. wezwał do uzupełnienia braków formalnych w zakresie określonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Spółka pismem z dnia 13.12.2023 r. przesłał stosowne wyjaśnienia.
Burmistrz, interpretacją indywidualną z dnia 9.02.2024 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, zaprezentowane we wniosku z dnia 23.12.2021r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyciągu narciarskiego - kolei linowej, w zakresie obu pytań.
Burmistrz podkreślił, że przedmiotem wniosku były elementy (podpory, fundamenty, podstawy budowlane oraz urządzenia techniczne, takie jak koła napędowe wraz z konstrukcją) wchodzące w skład wyciągu narciarskiego. Strona zaprzeczyła by w skład kolei linowej wchodzą jakiekolwiek instalacje.
Organ stwierdził, że wyciągi narciarskie (tak samo jak kolejki linowe) wymienione są - jako całość - w załączniku nr 1 do u.p.b. (w kategorii V, w której zakwalifikowano je jako obiekty budowlane sportu i rekreacji). Wyjaśnił, że załącznik nr 1 do u.p.b. wyraźnie wskazuje, iż do kategorii V należą obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie.
Burmistrz wskazując na wyrok NSA z dnia 27.10.2023 r., sygn. III FSK 560/23 wyjaśnił, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało ostatecznie przesądzone, iż wyciągi narciarskie stanowią w całości budowle w rozumieniu przepisów u.p.b.
Organ zaznaczył, że objęte wnioskiem budowle oraz urządzenia techniczne wchodzące w skład kolei linowej stanowią rodzaj budowli sportowych (zarówno dla potrzeb podatku od nieruchomości w oparciu o u.p.o.l. jak i na gruncie u.p.b.). Całość uregulowań u.p.b. przesądza, iż obiektem budowlanym - dla potrzeb podatkowych - są nie tylko budowle wyciągu narciarskiego - kolei linowej, ale również urządzenia techniczne tychże obiektów sportu i rekreacji jako urządzenia budowlane. Dalej organ podał, że budowlami dla potrzeb podatku od nieruchomości są urządzenia zapewniające możliwość użytkowania wyciągu narciarskiego zgodnie z przeznaczeniem (jako urządzenia budowlane dla potrzeb u.p.b.). W ocenie organu odmienna interpretacja, tj. zakładająca, iż kolejka linowa stanowi budowlę tylko w części byłaby wykładnią contra legem, bowiem żaden przepis u.p.o.l. czy u.p.b. nie pozwala na wydzielenie z tego obiektu np. części budowlanych i niebudowlanych (technicznych).
Burmistrz wywiódł, że obiekt budowlany w postaci wyciągu narciarskiego - jeśli jakiś element wyciągu narciarskiego nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury - powinien być w pozostałej części całościowo traktowany jako jeden obiekt budowlany (bez sztucznego podziału na część budowlaną i techniczną).
Organ zajął stanowisko że stanowisko, że kolej linowa [...] typu [...] stanowi budowlę na gruncie u.p.o.l. (jako budowle sportowe wymienione wprost w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załączniku nr 1 u.p.b. w postaci wyciągów narciarskich) i z tego względu powinna podlegać, jako znajdująca się w posiadaniu Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Organ podatkowy wskazał również, iż w jego ocenie kolej linowa jest kompletna tylko i wyłącznie wraz urządzeniami technicznymi, ponieważ to one pozwalają na faktyczne wykorzystanie kolei linowej zgodnie z jej przeznaczeniem.
Burmistrz wskazał, iż wykazane przez Spółkę urządzenia techniczne, mimo że ze swojej istoty stanowią element budowli sportowej (nie można bowiem mówić o wyciągu narciarskim - kolei linowej bez liny, napędu itp.), to analogicznie do powoływanego wyroku NSA z dnia 29.08.2023 r., sygn. III FSK 693/22 należałoby stwierdzić, że obiekty te pełnia służebna role wobec budowli sportowej.
W związku z tym obiekty te można uznać za urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania wyciągu narciarskiego - kolei linowej zgodnie z przeznaczeniem, bowiem pozwalają wprowadzić ją w ruch, a jest to niewątpliwie istota kolei linowej. Organ wyjaśnił, że na skutek uznania ww. obiektów za urządzenia techniczne umożliwiające wykorzystywanie kolei linowej zgodnie z przeznaczeniem, należy ją uznać również za urządzenie budowlane oraz w konsekwencji za budowle na gruncie przepisów u.p.o.l.
Organ podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów prawa niezasadne jest stwierdzenie, zgodnie z którym, aby dany obiekt uznać za obiekt budowlany musi być on wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych. W sposób oczywisty wskazuje na to treść przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b., który stanowi, że ma być to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Burmistrz odwołał się również do poglądu zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.09.2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, zgodnie z którym użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legisłacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.
W związku z tym organ uznał, że kolej linowa [...] typ [...] została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.
Reasumując Burmistrz zaznaczył, że z tytułu wykorzystywania przez Spółkę w ramach swojej działalności gospodarczej wyciągu narciarskiego - kolei linowej, to Spółka jako podatnik jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości w całości (z wyłączeniem obiektów wchodzących w skład tego obiektu stanowiących budynki) od obiektu stanowiącego budowlę w postaci budowli sportowej tj.: od kolei linowej [...] typ [...].
Z powyższego zdaniem organu wynika, iż cały obiekt w postaci kolei linowej powinien wchodzić w skład podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu u.p.o.l. Burmistrz nadmienił, iż nie można w ogóle analizować sztucznego podziału na część budowlaną i część techniczną kolei linowej, skoro stanowi ona w całości obiekt budowlany.
W skardze do Sądu Spółka zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy:
1. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że urządzenia techniczne, których właścicielem jest Skarżąca - a które są wykorzystywane przez korzystającego, tj. A. P., będącego ich leasingobiorcą, do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej - wypełniają podatkową definicję budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:
- pomiędzy tymi urządzeniami a podtrzymującymi je częściami budowlanymi nie zachodzi taki stopień związania, który kwalifikowałby te urządzenia jako budowle w rozumieniu u.o.p.l., albowiem wspominane urządzenia techniczne nie są związane ze sobą w sposób nierozerwalny, możliwe jest ich przeniesienie bez zmiany ich funkcjonalności technicznej oraz mogą zostać zamontowane na innego typu urządzeniach (bez zmiany ich substancji), które to urządzenia nie będą stanowiły kolejki linowej, co przeczy tezie o ich funkcjonalnym i nierozerwalnym charakterze;
- wykładnia językowa art. 3 pkt 3 u.p.b. rozróżnia urządzenia techniczne od ich części budowlanych, co daje podstawę do ich odmiennego traktowania na gruncie prawnopodatkowym;
2. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skoro kolejki linowe zostały ujęte w kategorii V (obiekty sportu i rekreacji) załącznika do u.p.b., to są one budowlami na gruncie prawnopodatkowym, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyrok w sprawie, wprost wskazał, że uznawanie a priori konkretnych obiektów i urządzeń za budowle jest błędne i wymaga każdorazowego badania stopnia powiązania pomiędzy uprzedzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi;
3. prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 21.12.2000 r. o dozorze technicznym (dalej jako: "u.o.d.t.") w zw. z § 1 pkt 14 i 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7.12.2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 i 3 lit. a i c, § 2 pkt 26, 27, 35 i 38, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1.06.2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji, naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (dalej: przepisy o dozorze technicznym), polegającą na ich niezastosowaniu i uznaniu, że urządzenia te składają się na podtrzymujące je obiekty budowlane, co w efekcie skutkowało objęciem ich podatkiem od nieruchomości, podczas gdy urządzenia techniczne nie stanowią integralnej i nierozerwalnej części budowali, na których zostały posadowione, podlegając pod inny reżim prawny, uregulowany kompleksowo na gruncie przywoływanych powyżej aktów prawnych i nie stanowią części budowali;
4. przepisów postępowania, a to art. 2a O.p., polegającą na całkowitym zignorowaniu istniejących i znajomych dla organu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. niedostatecznego - z punktu widzenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - zdefiniowania pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., a w konsekwencji brak rozstrzygnięcia tych niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącej;
5. przepisów postępowania, a to art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej: k.p.a.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na całkowitym zignorowaniu oraz pominięciu dokonania indywidualnej oceny stopnia powiązania pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowalnymi, co miało ten wpływ na treść interpretacji, że doprowadziło organ do przekonania, że urządzenia techniczne powinny podlegać opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.
Z uwagi na powyższe Strona wniosła o :
1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
W uzasadnieniu Burmistrz wyjaśnił, że całość uregulowań u.p.b. przesądza, iż obiektem budowlanym - dla potrzeb podatkowych - z mocy prawa jest cały wyciąg narciarski (wyłączając budynki i obiekty małej architektury, które potencjalnie mogłyby wchodzić w jego skład) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a także urządzenia techniczne zapewniające wykorzystywanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem (tj. urządzenia budowlane), a nie jego poszczególne elementy, np. części budowlane.. Burmistrz wskazuje, iż wyciąg narciarski nie może przecież funkcjonować bez liny, urządzeń hamujących, sterujących itp. Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać całe wyciągi narciarskie jako budowle, tj. razem z ich częściami technicznymi.
Burmistrz odwołał się do wyjaśnień Strony, która wskazała, iż urządzenia techniczne wchodzące w skład wyciągu narciarskiego gwarantują prawidłowość funkcjonowania kolei linowej. Pozwalają wprowadzić w ruch poszczególne obiekty (linę, krzesła) i utrzymać ich sprawność techniczną.
Dalej wyjaśnił powołując się na wyrok NSA z dnia 29.08.2023 r., sygn. III FSK 693/22, że obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego wykorzystywania zgodnie z jego przeznaczeniem nie musi być w całości wzniesiony z wyrobów budowlanych, aby mógł zostać zakwalifikowany jako budowla. Wystarczy, że obiekt ten zostanie wzniesiony z użyciem tych wyrobów (przykładowo takich jak wyroby metalowe: rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki, tj. do jego wytworzenia mogą zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.
W toku rozprawy przeprowadzonej w tutejszym Sądzie w dniu 29.08.2024 r. pełnomocnik Skarżącej skorygował zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. poprzez brak zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie pozostając przy naruszeniu art. 2a O.p. Pełnomocnik uzupełnił zarzut skargi o art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się organu do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31.08.2023 r. sygn. akt III FSK 501/23.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm. dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Spór między Skarżącą, a organem dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wskazane przez Wnioskodawcę elementy kolei linowej powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, czy też opodatkowanie obejmuje wyłącznie elementy budowalne.
W ocenie Skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie elementy budowalne, wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych. Urządzenia techniczne składające się na kolej linową stanowią odrębną kategorię niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem organu, kolej linowa (wyciąg narciarski) jest rodzajem budowli sportowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości jako jeden obiekt budowlany (bez sztucznego podziału na część budowlaną i techniczną).
Jednocześnie, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31.08.2023 r. sygn. akt III FSK 501/23 uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w całości i uchylił interpretację indywidualną Burmistrza. NSA w uzasadnieniu wyroku zawarł szczegółową ocenę prawną spornego zagadnienia i uznał za zasadne zarzuty Strony dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.
W myśl art. 153 w związku z art.193 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Ponownie rozpatrując sprawę organ oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organy administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.
Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23.04.2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16.10.2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, CBOSA).
Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).
Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Natomiast niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wydanym w tej samej sprawie orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa, tj. art. 153 p.p.s.a.
Mając to na uwadze, Sąd rozstrzygając sprawę w niniejszym postępowaniu ocenił, że organ nie wykonał wytycznych Sądu i nie uwzględnił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 31.08.2023r. Co więcej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowisko organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji, jak również wykładnia i sposób zastosowania przepisów prawa materialnego objętych wnioskiem o interpretację, stoi w sprzeczności z oceną prawną NSA i narusza art.153 p.p.s.a. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w zaskarżonej interpretacji organ powtórzył co do istoty stanowisko i argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej uchylonej przez NSA.
Sąd wskazuje na zasadnicze motywy uzasadnienia wyroku NSA z 31.08.2023 r., przyjmując je jako własne. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowana regulacja oznacza, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach u.p.b. poprzez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kryterium obiektu budowlanego ustawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując, że budowlą jest bowiem, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym względzie istotne staje się uwzględnienie zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły w ramach definicji art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28.06.2015 r. W poprzednim stanie prawnym, w przypadku obiektu budowlanego, ustawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury. Budowlę stanowiła całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło zatem cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.12.2022 r., sygn. akt III FSK 1360/21, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium prawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane przez uwzględnienie zarówno związku technicznego, jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, prawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie, sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy.
Po zmianach, jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego ustawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to zatem, iż nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą, przy czym z uwagi na brak tej cechy (całości techniczno-użytkowej), po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, który wskazuje na powiązanie z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także, w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 9.07.2019, sygn. akt II FSK 2693/17).
Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Dotyczy to również obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego.
Priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Normodawca nie tylko określił bowiem tę definicję w ustawie podatkowej, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w u.p.b. Przy czym nie sposób podzielić stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornego obiektu kolei linowej jako całości. Nie można bowiem pominąć konsekwencji jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej.
Wskazanie zatem, w zaskarżonej interpretacji, wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych - obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające, w ocenie tutejszego Sądu, do ich ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Określenie przez organ, że sporna kolejka linowa stanowi budowlę z uwagi na jej wskazanie w załączniku do u.p.b. i jednocześnie stwierdzenie, że wraz z opisanymi przez stronę urządzeniami technicznymi stanowi całość oznacza, że cecha całości, nie przewidziana przez ustawodawcę w obecnej definicji obiektu budowlanego, została założona w niniejszej sprawie - uznana jako przesądzająca.
Podsumowując, Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji (strony: 16, 17, 21, 22, 27 i 33), wbrew ocenie prawnej NSA wyrażonej w omawianym wyroku, organ ponownie dokonał kwalifikacji cechy całości, określając ją mianem całości funkcjonalnej, w której sporne urządzenia techniczne zakwalifikował jako instalacje zapewniające użytkowanie obiektu (podpór, fundamentów i podstaw budowlanych) zgodnie z jego przeznaczeniem – przewozu narciarzy na stoku na wyższy poziom.
Zdaniem Sądu należy jednak stwierdzić, zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA zapadłym w rozpatrywanej sprawie, że w definicji obiektu budowlanego ustawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył w wyroku z dnia 31.08.2023 r., że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, których jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w stanie prawnym po 28 czerwca 2015r.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornej kolei linowej, nie jest wystarczające stwierdzenie – którym ponownie posłużył się organ w interpretacji - że wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako ,,całe’’. Oznacza to bowiem założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez organ, że obie części, a nie tylko ,,części budowlane’’ stanowią w całości budowlę sportową. Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził (str.31), że obie te części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, które to pojęcie występowało w definicji budowli do 2015 roku. Pomimo zmiany definicji w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlana. Przedmiotem podatku jest budowla jako konstrukcja budowlana wraz z częścią techniczną, którą warunkuje normalne jej funkcjonowanie.
Sąd pierwszej instancji stwierdza że pojęcie to występowało w definicji budowli w 2015 r., jednakże sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią całość techniczno-użytkową oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej.
Sąd w składzie orzekającym zauważa również, że organ nie wykonał zaleceń NSA, który wskazał, iż dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie jej z użyciem wyrobów budowlanych.
Wymagań tych nie spełnił organ w zaskarżonej interpretacji, powtarzając treść interpretacji, która została uchylona wyrokiem NSA.
Podsumowując, w ocenie Sądu, zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.
Sąd, w składzie orzekającym, podziela również argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.07.2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17 (CBOSA) dotyczącym tożsamego zagadnienia z zakresu podatku od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane - wówczas opodatkowaniu, jako budowla, podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzenia w postaci kolei linowej i wyciągu narciarskiego z pewnością nie są związane w taki sposób z elementami budowlanymi stacji narciarskiej, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie mają takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b." (wyrok NSA z dnia 24.11.2017, sygn. akt II OSK 544/16, CBOIS). Sporne urządzenia techniczne nie pełnią służebnej funkcji wobec części budowlanych stacji narciarskiej, a wręcz przeciwnie - to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowią one "urządzenia budowlane" w ujęciu u.p.b., a co za tym idzie przedmiot opodatkowania u.p.o.l.
Sąd orzekający w sprawie wskazuje również, że będące przedmiotem wniosku o interpretacje urządzenia techniczne nie stanowią instalacji, o których mowa w art.3 pkt 1 u.p.b. W przepisie tym, zawierającym definicję obiektu budowlanego, mowa jest o budynku, budowli bądź obiekcie małej architektury - wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd ustalając znaczenie pojęcia instalacje przychyla się poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 10.10.2022r. sygn. akt III FPS 2/22 na gruncie art.3 pkt 1 lit. a u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28.06.2015 r.). Zdaniem NSA rozróżnienie w tym przepisie pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów (por. też https://pl.wikipedia.org/wiki/Instalacja_[technika]).
Zdaniem Sądu, w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami mogą być wyłącznie obiekty stacji narciarskiej mające charakter obiektów budowlanych w rozumieniu u.p.b. Za takie należy uznać wyłącznie elementy budowlane spornej kolei linowej w postaci podpór, fundamentów i podstaw budowlanych.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez zastosowanie przez organ argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa.
Sąd akcentuje, że analogiczny zarzut Skarżącej został uwzględniony przez NSA, który wyjaśnił, że przyjęcie zasadności argumentów Spółki dotyczących sposobu rozumienia przepisów odnoszących się do definicji budowli w oparciu o obowiązujący stan prawny w zakresie definicji obiektu budowlanego czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Oznacza to, w ocenie Sądu, że NSA uznał za zasadne argumenty Spółki, zawarte we wniosku o interpretację indywidualną, w oparciu o które Strona zajęła stanowisko, iż urządzenia techniczne wchodzące w skład kolei linowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakres podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyć należy wyłącznie wskazane we wniosku części budowlane, będące elementem kolei linowej jako budowli. Odmienne stanowisko organu – tożsame z przyjętym w zaskarżonej interpretacji – NSA uznał za oparte na argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa.
W ocenie Sądu przy wydawaniu interpretacji nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.03.2019 r., sygn. akt II FSK 855/17; z 12.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1994/17; z 23.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; z 2.12.2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, z 27.04.2022 r., sygn. akt III FSK 493/21; z 13.02.2024 r., sygn. akt II FSK 657/21, CBOSA).
Nie zasługuje na uwzględnienie także podniesiony w punkcie 3 skargi zarzut naruszenia przepisów o dozorze technicznym. Kwestia ta została przesądzona w prawomocnym wyroku NSA z dnia 31.08.2023 r. NSA wyjaśnił, że trafnie ocenił WSA we Wrocławiu, że wskazywane przez Skarżącą przepisy o dozorze technicznym odnoszą się do kolei linowych. Inny jest jednak zakres przedmiotowy powołanej regulacji, która sprowadza się do zasad, zakresu i form wykonywania dozoru technicznego oraz jednostek właściwych do jego wykonania. Powołane przez Skarżącą przepisy nie współkształtują więc definicji u.p.b., a tym bardziej nie wyłączają stosowania przepisów u.p.b. - pozostają obojętne dla ustalenia znaczenia podlegających ocenie w zaskarżonej interpretacji przepisów u.p.b. i u.p.o.l. W tej sytuacji organ interpretacyjny nie mógł naruszyć wskazanych przez Skarżącą w skardze przepisów o dozorze technicznym.
Sąd zauważa, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 145a §1 p.p.s.a. dającego możliwość wskazania organowi podatkowemu sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidualne, gdyż brak jest wyraźnego odesłania do stosowania tego przepisu w art. 146 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 3.12.2020r. sygn. akt II FSK 2048/18).
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt I wyroku).
Wydając ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
W punkcie II wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego tj. 480 zł.