I SA/Wr 2118/03

I SA/Wr 2118/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-12-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-08-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Jerzy Strzebińczyk /przewodniczący/
Józef Kremis /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
art. 85  par. 1
Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
Sentencja
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2118/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POESKIEJ Dnia 8 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Halina Rosłan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.325,60 (trzy tysiące trzysta dwadzieścia pięć 60/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.
Uzasadnienie
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2118/03
UZASADNIENIE
W dniu 4 maja 2000 r. strona dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie Bebiko sojowe, klasyfikując go według kodu PCN 1901 10 00 0 ze stawką celną autonomiczną 5% i wnioskując o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.
Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Urzędu Celnego we W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru ze względu na zastosowanie w nim błędnego kursu waluty. pozostawiając bez zmian inne elementy zgłoszenia.
Na przełomie marca i kwietnia 2003 r. Urząd Celny w O. - powołując się na art. 83 § 1 Kodeksu celnego - przeprowadził kontrolę wspomnianego zgłoszenia, przy wykorzystaniu materiału zebranego w trakcie wcześniejszych postępowań dotyczących taryfikacji towarów sprowadzanych przez stronę. Wobec zaistniałych wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu kodu PCN 1901 10 00 0, Naczelnik Urzędu Celnego w O. - uznając, że pojawiły się przesłanki do wznowienia postępowania (ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych łub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) -wznowił z urzędu postępowanie we wspomnianej sprawie i przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji towaru.
W postępowaniu weryfikacyjnym strona przedstawiła dodatkowe dokumenty dotyczące importowanego towaru (m. in. analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, kserokopie dokumentów wywozowych eksportera, teksty etykiet, ulotki informacyjne, opis procesu produkcyjnego).
W wyniku postępowania stwierdzono, że strona nieprawidłowo objęła sporne towary kodem PCN 1901 10 00 0. Wskutek tego ustalono dla Bebika sojowego kod PCN 2106 90 98 0 i określono kwotę wynikającą z długu celnego, co znalazło wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (Nr [...]).
W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z sprawie ustanowienia Taryfy celnej i zastosowanie kodu PCN 2106 90 98 0, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenie zasad postępowania (art. 120, 121. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu wniosków płynących z przywołanych w piśmie wyroków NSA. Strona wskazała również, iż przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), Bebiko sojowe powinno być klasyfikowane do kodu PCN 1901 10 00 0.
Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.). Według art. 13 ust. 2 tej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. - Dz. U. nr 11. poz. 63 z dnia 7 lutego 1997 r.).
Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich in-
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2118/03
nych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.
Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z. art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.
Niesporne jest, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był produkt o nazwie handlowej Bebiko sojowe, składający się z syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna). kwasu cytrynowego oraz składników mineralnych. Preparat wolny jest od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy; zalecany do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Może być samodzielnym posiłkiem, jak również w okresie rozszerzenia diety niemowlęcia może służyć do przygotowywania kiełków i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych.
Zdaniem organu odwoławczego, zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 1901 taryfy celnej, obejmującej. Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku. skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", tj. do podpozycji 1901 10 00 0, obejmującej "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej" (o co wniosła strona w odwołaniu, podtrzymując swoją deklarację wskazaną w zgłoszeniu celnym) naruszałoby zasady taryfikacji (objęte regułą 1 ORINS). Do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany, polegającej na zwiększeniu laktozy i tłuszczu, zwłaszcza zaś udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodanie tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu o nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy.
Analiza składu chemicznego i opis towaru na opakowaniu wskazują, że Bebiko sojowe jest preparatem mlekozastępczym, wolnym od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m. in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. To zaś wskazuje, że preparat ten nie powstał na bazie mleka krowiego. Również podany przez producenta skład surowcowy Bebika sojowego pozwala stwierdzić, że produkt ten nie zawiera mąki, a jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi). Z tych względów preparat ten nie spełnia - zdaniem organu - kryteriów7 towarów objętych pozycją 1901. Wprawdzie Bebiko sojowe odpowiada zapisowi wspomnianego kodu. albowiem jest przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej, jednakże towary objęte tym kodem - poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji - muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mąki lub z mleka), a - według organu - cech tych brakuje spornym preparatom.
Zgodnie z regułą 3(b) ORINS. mieszaniny należy klasyfikować tak. jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli to kryterium możliwe jest do zastosowania. Bez wątpienia zasadniczym kryterium przy wyborze Bebika sojowego do żywienia dzieci jest białko sojowe. Zatem towary te są preparatami spożywczymi, stosowanym w żywieniu niemowląt zarówno w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego. Zgodnie z wyjaśnieniami, pozycja 1901 nie obejmuje teksturowanych, roślinnych substancji proteinowych (pozycja
Sygnatura akt 3 1 SA/Wr 2118/03
2106). Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3(a) lub 3(b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zgodnie z tym wymieniony produkt zaklasyfikowano do pozycji 2106% która - zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej - obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 98 0 -"pozostałe" z tych produktów. Kwalifikowane preparaty -jak wynika z opisu na opakowaniu - są pokarmem dla niemowląt i objęte powinny być wskazaną pozycją.
Zdaniem organu odwoławczego, preparaty Bebiko sojowe stosowane jako diety specjalne, niezawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe").
Według wyjaśnień do taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje:
przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.);
przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez łudzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.). stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych. jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.).
Mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie spornego towaru, organ odwoławczy uznał, że Bebiko sojowe spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej.
Nietrafne jest - zdaniem organu - stanowisko spółki, że o zasadności kwalifikacji spornego towaru do pozycji 1901 stanowi zapis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., który wśród przykładów towarów klasyfikowanych do kodu PCN 1901 10 00 0 wymienia m. in. Hurnanę SL. towar identyczny jak importowane Bebiko sojowe.
Organ odwoławczy podkreślił, że opinia dotycząca preparatów z mleka, objętych kodem 1901 10 00 0, definiuje je jako preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukłeotycly i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Należy zauważyć, że określenie ..preparat na bazie" oznacza, stosownie do komentarza do pozycji 1901, iż dany towar zawiera składnik (bez względu na jego ilość, masę, objętość), od którego gotowy produkt wywodzi swoje zasadnicze właściwości. W opinii tej mowa jest o preparatach na bazie mleka, co oznacza, że mleko (tu poddane dalszej modyfikacji - zmiany składu) jest składnikiem uznanym za surowiec podstawowy, a więc "bazę*". Wobec tego wskazanie Humany SL. niezawierąjącej mleka ani jego przetworów, jako przykładowego preparatu odpowiadającego opisowi towarów scharakteryzowanych we wspomnianej opinii, było nieuzasadnione.
Odnosząc się do taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0. wskazanego przez stronę w odwołaniu jako alternatywny dla deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN 1901 10 00 0. organ odwoławczy wyjaśnił, iż kodem tym objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany".
Zgodnie Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycją 3504 objęte są:
(A) peptony i ich pochodne (peptony - substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek łub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów); peptony są substancjami rozpuszczalnymi otrzymywanymi metodą hydrolizy białek lub przez podda-
4
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 213 8/03
nie ich działaniu enzymów (pepsyny, papainy, pankreatyny itd.); głównymi odmianami są peptony mięsa, peptony drożdży, peptony krwi i peptony kazeinowe:
(B) inne substancje proteinowe i ich pochodne (zwłaszcza gluteliny i prolaminy, globuliny, glicynian, keratyny. nukleoproteidy, izołaty białkowe,
(C) proszek skórzany, nawet chromowany.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwała na stwierdzenie, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin lecz są "substancjami". Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy), jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych (np. peptony - przez hydrolizę lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - ni. in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507).
Odnosząc się do twierdzenia strony, iż przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS możliwe byłoby zaklasyfikowanie spornych preparatów do kodu PCN 3504, z uwagi na fakt, że podstawowym ich składnikiem jest zmodyfikowane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe łub kazeiniany (wapnia, sodu), organ odwoławczy zauważył, że według reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów oraz zgodnie z pozostałymi regułami ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.
Zważywszy, iż w skład spornego preparatu wchodzą również surowce inne niż substancje białkowe, organ drugiej instancji, kierując się zasadą taryfikacji towarów zawartą w regule 1 ORINS, jak również uwagą dotyczącą wyłączeń produktów będących mieszaninami substancji białkowych z innymi składnikami z pozycji 3504 (komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej), stwierdził, że klasyfikacja produktu Bebiko Sojowe do kodu PCN 3504 00 00 0, przy uwzględnieniu zasad reguły 3 (b) ORINS, byłaby nieprawidłowa.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zdaniem organu, obszerny materiał dowodowy potwierdza, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej. To zaś oznacza, że w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień aktów prawnych.
Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa prawnego) oraz formułując zarzuty:
1) naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107. poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez:
* niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej;
* niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0 - zawartej na str. 2290 wyjaśnień do Taryfy celnej;
5
Sygnatura akt 3 J SA/Wr 2118/03
• błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98
Taryfy celnej:
* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień podpozycji 3504 00 000 Taryfy celnej;
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;
2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art, 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia z zebranym materiałem.
Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana 0", "Humana 1, "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil'" i "Pre-Miliimil". "Humana SL jest towarem identycznym ze spornym towarem, tak pod względem składu, jak i przeznaczenia. Dlatego też - w ocenie skarżącej spółki - organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego'" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza - z powyższych względów - art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponawiając wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu, strona skarżąca podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że do zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...", Skoro -wywodzono w skardze - przedmiotowy towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto, jego składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Strona zarzuciła, iż - co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi - organ drugiej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania.
Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej we W., że Bebiko sojowe spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone), gdyż przytoczone przez organ postanowienia Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej nie pasują do importowanego towaru. Bebiko sojowe nie jest preparatem określanym jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów- roślinnych, jako że z materiałów sprawy (ulotek, opakowań towaru) wynika, że stanowi on pożywienie dla niemowląt oraz że może być samodzielnym posiłkiem lub służyć do przygotowywania posiłków. Zdaniem skarżącej jest wręcz faktem powszechnie znanym, iż Bebiko sojowe - tak jak wszelkie inne produkty z serii Bebiko przeznaczone dla dzieci, stanowią gotowe posiłki dla niemowląt, nie są natomiast preparatami stanowiącymi uzupełnienie diety. Są to preparaty najczęściej podawane jako wyłączny pokarm dla niemowląt przy tzw. sztucznym karmieniu.
Skarżąca podkreśliła też. że pozycja 2106 Taryfy celnej zastosowana została przez Dyrektora Izby Celnej we W. w sposób nieprawidłowy z tego powodu, iż zgodnie z jej opisem może być ona stosowana tylko w przypadku, gdy dane przetwory spożywcze nie są gdzie indziej wymienione ani włączone. Skarżąca zwróciła uwagę, iż towar Bebiko sojowe nie ma niewiadomego pochodzenia i funkcji. Łatwo w nim także znaleźć składniki/funkcje dominujące.. Przytoczony opis pozycji 2106 - w kontekście reguły 1 Ogólnych
6
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2118/03
Reguł Interpretacji oraz brzmienia i wyjaśnień do podpozycji 1901 i0000 skutecznie wyłączył możliwość zastosowania do Bebika sojowego pozycji 2106 Taryfy celnej.
Istota stanowiska skarżącej w świetle treści zgłoszenia celnego oraz twierdzeń zawartych w odwołaniu sprowadza się do wniosku, że towar Bebiko sojowe należy zaklasyfikować do podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Wskazana zaś podpozycja 3504 00 00 0 byłaby, zdaniem skarżącej, możliwa do zastosowania w sprawie, gdyby towar nie podlegał kodowi 1901 10 00 0, przy czym podpozycja 3504 00 00 0 miałby w takiej sytuacji zastosowanie przed pozycja 2106 Taryfy celnej. Inaczej mówiąc, skarżąca zauważa, że gdyby założyć, iż nie istnieje pozycja 1901 Taryfy celnej, to w sprawie należałoby zastosować regułę z pkt 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej i przy uwzględnieniu tej reguły zaklasyfikować towar do pozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej.
Reguła 3(b) ORINS nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem strony, Prezes GUC nie zajął się tym zagadnieniem, w szczególności zaś nie rozważył kwestii "izolatu białkowego" jako komponentu decydującego o zasadniczym charakterze Bebika sojowego. Co prawda w skład preparatu Bebiko sojowe wchodzą także inne surowce, jednakże okoliczność ta - przy uwzględnieniu wstępnych zastrzeżeń - nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania tego produktu do kodu PCN 3504 00 00 0, przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS. Istnienie wielu składników w preparacie jest z założenia elementem towarzyszącym stosowaniu reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji. Przy jej stosowaniu - poza sprawą wstępnego wyjaśnienia możliwości jej użycia, a więc określenia, czy poprzedzające regułę 3(b) inne reguły nie przesądziły już o taryfikacji towaru do określonego kodu PCN - istotne jest wykazanie jaki materiał lub komponent jest decydujący o zasadniczym charakterze towaru. W tym zakresie organ celny nie podjął działań zmierzających do zbadania i wyjaśnienia sprawy, w tym do zakwestionowania stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w innych odwołaniach, według którego komponentem decydującym o zasadniczym charakterze Bebika sojowego jest izolat białka sojowego. Fakt, iż izolat białka sojowego jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wynika z przeznaczenia tego preparatu (dla niemowląt z alergia na białka mleka krowiego). Izolat białka sojowego zastąpił w preparacie białko mleka krowiego i ten to właśnie komponent (izolat białka sojowego) przesądza o sensie istnienia produktu Bebiko sojowe. Nie byłoby bowiem racjonalnego uzasadnienia produkcji i rozprowadzania preparatu ze zmienionym składnikiem białkowym w celu jego podawania zdrowym dzieciom. Strona podkreśliła, że okoliczność, że izolat białka sojowego stanowi komponent o zasadniczym znaczeniu dla importowanego preparatu, została zauważona przez Dyrektora Urzędu Celnego we W., organ odwoławczy zaś nie odniósł się do tego problemu.
Wadliwe rozważania Dyrektora Izby Celnej co do klasyfikacji Bebika sojowego do podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej uzasadniają zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut niezastosowania w sprawie postanowień podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej.
W odpowiedzi na skargę organ celny - odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wniósł o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późń. zra.).
7
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2118/03
sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).
Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).
Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego.
Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Materiałnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze, tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. W świetle przywołanych regulacji prawnych, klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN), z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą Bebiko sojowe. Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne, obejmujące tenże preparat, za nieprawidłowe z powodu wskazania - w ich ocenie - niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0.
Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpo-
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2118/03
średnio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie. mleku Ltd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków/ spożywczych, stosowane do produkcji napojów łub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też do polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów - w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające łub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 łub 1901.
Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego Bebika sojowego należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów" produktów:
1) ekstraktu słodowego.
2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy. gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych,
3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych.
W Taryfie celnej. w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem co do wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególniono kilka podpozy-cji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, że importowany produkt pod nazwą Bebiko sojowe jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść - wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych - że dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki. mączki, skrobi. Nota bene. komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I). (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) - odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi - wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 -
9
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2118/03
występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano — przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0, z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje - generalnie - swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt niesporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej.
Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe - będąc niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi łub ekstraktu słodowego".
Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów" spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi łub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki"' oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny.
Z akt sprawy wynika, że Bebiko sojowe jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. Bebiko sojowe zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, a także służyć do przygotowania kleików i kaszek oraz innych dań bezmlecznych.
Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór - izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego opisu, do przyjęcia, iż sporny towar ma cechy, o których mowa w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czyjego istotne w składzie komponenty - co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy - co słusznie zarzuca strona skarżąca - nie ma jednak materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii
10
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 213 8/03
żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia- w ramach prowadzonego postępowania - wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej wart. 122 Ordynacji podatkowej.
Kierując się tą normą prawa procesowego - znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 187 § 1 - należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - iż sama tylko znajomość składu Bebika sojowego nie jest okolicznością wystarczającą do przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B.
Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Obowiązkiem organów było dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice co do składu preparatu i jego charakteru między Humana SL a Bebikiem sojowym - skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w tomie V, odnośnie do opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 Humanę SL stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu.
Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną, popartą dowodem z opinii biegłego -nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice - sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów.
Sumując, należy stwierdzić, że organy - z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej - nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły webec spornego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie - 1, czy też 3a. 3b albo 3c.
Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 1 i maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania.
11
Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2118/03
Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem i stycznia 2004 r., i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3 ustawy o NSA. który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA. a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa, jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.
Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji).
Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200. zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduję umocowanie w art. 152 upsa.