I SA/Wr 2996/01

I SA/Wr 2996/01 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-04-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2001-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek /przewodniczący sprawozdawca/
Halina Betta
Lidia Błystak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
FSK 2099/04 - Wyrok NSA z 2005-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 25 ust. 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Lidia Błystak Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi: J. i Z. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; oddala skargę
Uzasadnienie
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
UZASADNIENIE
Przeprowadzone postępowanie kontrolne za 1995 r. w zakresie prawidłowości ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziło organy podatkowe obu instancji m.in. do wniosku, iż podstawa do opodatkowania tym podatkiem została zaniżona. W szczególności wskazano, iż strona skarżąca wykorzystując swoje związki gospodarcze z innym podmiotem nie wykazywała dochodu w wysokości jakiej należałoby się spodziewać, gdyby związki takie nie istniały.
Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący.
Podtrzymując zarzuty i argumentację podniesiona przez podatników w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego należy obecnie wskazać, iż przedmiotem postępowania organów skarbowych w niniejszej sprawie była kwestia ustalenia, czy strona skarżąca wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.
Sąd po przeprowadzeniu stosownego postępowania ustalił następujący stan faktyczny:
W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy W. -S. M. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił Państwu J. i Z. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób t fizycznych za rok 1995 w kwocie [...] w związku z dokonanym ustaleniem dochodu Pana Z. B. na podstawie przepisów art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa decyzja została uchylona przez Podatkową Komisję Odwoławczą przy Izbie Skarbowej we W. na posiedzeniu w dniu [...] Organ odwoławczy uznał bowiem, iż Urząd Skarbowy W.-S. M. powinien ponownie przeprowadzić w tej sprawie postępowanie podatkowe celem wyjaśnienia, czy rozbieżności pomiędzy wysokością dochodu z działalności gospodarczej
2
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
wykazaną przez podatnika w zeznaniu podatkowym ([...]) a dochodem zrealizowanym w kontaktach handlowych z Panem J. G. ([...]), zadeklarowanym przez niego w zastrzeżeniach do projektu wymiaru podatku dochodowego za rok 1995, wskazują na nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, dyskwalifikując je jako dowód w postępowaniu podatkowym na mocy przepisów art. 169 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.
Wskazano również na konieczność zbadania celowości prowadzonej działalności w przypadku sprzedaży Panu J. G. papierosów nabytych w Zakładach A S. A. w R. przeanalizowania całości wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu wobec ujawnienia, iż J. G. sprzedawał towary będące własnością Z. B. oraz Z.B. kupował swój towar na podstawie faktur VAT wystawionych przez J. G. a ponadto pomiędzy przedsiębiorcami zawarte zostały umowy użyczenia odpowiednio Z. B. pomieszczenia magazynowego ([...] m2) położonego przy ul. T. [...] we W. oraz Panu J. G. powierzchni magazynowej ([...] m2) i powierzchni biurowej ([...] m2) przy ul. R. [...]we W.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy W.-S. M. wydał w dniu [...] decyzję (Nr [...]), w której określił Państwu J. i Z. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie [...] tj. o [...] wyższej niż wykazana przez małżonków w zeznaniu podatkowym, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].
Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż dla jednego kontrahenta tj. J. G. podatnik rzeczywiście wykonywał świadczenie na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych wobec innych kontrahentów w czasie i miejscu wykonywania świadczenia tj. przy zastosowaniu znacznie niższej marży nie zapewniającej pokrycia ponoszonych kosztów rodzajowych związanych ze sprzedażą na rzecz tego kontrahenta. Kwotę [...] o którą podatnik z powyższego tytułu zaniżył dochód wykazany w zeznaniu podatkowym ustalono w drodze oszacowania, bowiem podatnik w trakcie
3
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
prowadzonego postępowania podatkowego poinformował, iż w związku z zalaniem archiwum i zniszczeniem dokumentów w trakcie powodzi z lipca 1997 r., nie może składać wyjaśnień i informacji w zakresie żądanym przez organ podatkowy. Jednocześnie w toku wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej podatnik odmówił wydrukowania rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych, kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej i rozliczenia zakupów oraz kont sprzedaży.
Wzięto również pod uwagę wyjaśnienie podatnika, iż współpraca z J.G., której, przejawem były umowy o wzajemnym użyczeniu powierzchni magazynowych oraz użyczeniu powierzchni gospodarczej związana była z faktem powierzenia tej samej jednostce obsługi w zakresie rachunkowości należących do nich przedsiębiorstw oraz okoliczność, iż podatnik nie wskazał rozliczenia wzajemnych świadczeń, które miało być sporządzone - zgodnie z założeniami zawartych umów użyczenia.
Ponadto stwierdzono, że dochód podatnika zaniżony został również o kwotę [...] z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, do poniesienia których zobowiązany był inny podatnik. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że odbiorcą faktury VAT z dnia [...] nr [...] o wartości netto [...] było Przedsiębiorstwo Handlowe J. G. a faktura VAT z dnia [...] nr [...] o wartości netto [...] dotyczyła reklamy Przedsiębiorstwa Handlowego J. G. w "Panoramie firm".
Wobec powyższego dochód Z. B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyliczono w wysokości [...].
Dochód J.B. oraz wydatki podlegające odliczeniu od dochodów małżonków przyjęto w wysokościach wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym, zgodnych z przedłożonym dowodami dokumentującymi ich poniesienie. W odwołaniu z dnia [...] Z.B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając:
1) brak podstaw do zastosowania przepisów art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na nie istnienie możliwości zrealizowania wyższego dochodu, nie spełnienie kryterium "rażąco korzystniejszych warunków" wykonywania świadczenia oraz brak warunku przerzucenia dochodu,
4
dokonanie szacowania przez urząd pomimo istnienia przyczyn zastosowania § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen ,
naruszenie wymogów w/w rozporządzenia z dnia 10.10.1997 r. zawartych w § I, § 2, § 4, § 6, § 7, § 8 pkt 1 oraz § 18 rozporządzenia poprzez niewłaściwy sposób dokonania oszacowania dochodu osiągniętego z tytułu transakcji zawartych z J.G.,
naruszenie obowiązków wynikających z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie właściwych dowodów , m. in. z porównania zewnętrznego transakcji,
naruszenie obowiązków wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych faktów lub niedostateczne ustosunkowanie się do wszystkich faktów ustalonych w postępowaniu,
6) naruszenie obowiązków wynikających z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i wcześniej odpowiednich przepisów k.p.a. przez prowadzenie postępowania bez powiadomienia strony, żądanie dostarczenia dowodów bez wskazania przesłanek do jakich celów mają służyć, nie okazania wszystkich dowodów (także tych z pisma z dnia [...]) przed wydaniem decyzji,
7) naruszenie obowiązków wynikających z art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe dostarczenie stronie aneksów do protokołu z dnia [...]
Ponadto podatnik zakwestionował prawidłowość dokonanego oszacowania kwoty o która zaniżony został dochód na skutek preferencyjnego traktowania jednego z kontrahentów Pana J.G. oraz prawidłowość nie uznania przez Urząd Skarbowy za koszt uzyskania przychodów wydatku na reklamę w "Panoramie firm". Równocześnie zaś podatnik poinformował o błędach we własnych wyliczeniach przedstawionych w piśmie z dnia [...]. oraz w odwołaniu polegających na zaniżeniu przychodu osiągniętego z tytułu zawartych transakcji z J.G..
Wraz z odwołaniem podatnik przedłożył 5 załączników: - sporządzone przez siebie zestawienie, gdzie na wybranej przez siebie próbie 30 gatunków papierosów, na podstawie 3000 transakcji opisanych z podaniem daty, ceny jednostkowej, numeru faktur VAT i nazw kontrahentów, podatnik wykazuje, że z innymi kontrahentami niż Pan J. G. około 1000 transakcji przeprowadzono w cenach niższych (bez określenia wielkości procentowej stosowanej obniżki), a resztę transakcji tj. około 2000 w cenach do 0,5% wyższych,
5
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
zestawienie cen w jakich J.G. kupował papierosy od podatnika oraz w innych hurtowniach obejmujące 234 pozycji, w których porównywano wyłącznie ceny transakcyjne, przy czym w większości pozycji (155) tj. ponad 66,2% porównaniu poddano transakcje zawarte w różnych dniach,
kserokopie tabel porównawczych transakcji przeprowadzonych w poszczególnych miesiącach sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego obejmujących 247 pozycji, z których 191 wykorzystano przy szacowaniu,
tabele "Rachunek przychodów operacyjnych i finansowych", "Rachunek kosztów w 1995 r. z uwzględnieniem kosztów pośrednich oraz kosztów ogólnych i kosztów zarządu". "Rachunek kosztów operacyjnych i finansowych" - z wyszczególnieniem kwot przypisanych przez podatnika do transakcji zawartych z J.G., tabele "Kalkulacja kosztów", "Kalkulacja kosztów operacyjnych i finansowych", "Kalkulacja przychodów", "Kalkulacja przychodów finansowych" - z wyliczeniem przychodów i kosztów, które wg podatnika byłyby osiągnięte lub poniesione przy braku związków z J.G. oraz zestawienie "Zwrotu kosztów transportu z ZPT K. oraz zwiększonych kosztów zakupu z tytułu zmniejszonych (bez J. G.) odbiorów.
- omówienie warunków umów na dostawy towarów zawartych w trakcie 1995 r. z
Zakładami Przemyski Tytoniowego w K. (nr [...]), z Wytwórnią Wyrobów
Tytoniowych w P., z Zakładami Przemysłu T. w R., z
Przedsiębiorstwem Wyrobów Tytoniowych w A. S.A. oraz z
Przedsiębiorstwem B (Poland) Ltd, w których stosowanie cen
hurtowych oraz obciążenie sprzedającego kosztami transportu uzależnione zostało
od rozmiarów zawartej transakcji.
Dodatkowo w piśmie z dnia [...] w którym podatnik, po otrzymaniu postanowienia Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ponownie wniósł o wstrzymanie wykonania tej decyzji, przy czym obok przedstawienia swojej aktualnej sytuacji majątkowej podatnik uzupełnił zarzuty przedstawione w odwołaniu.
W szczególności podatnik oświadczył, iż wystawione w grudniu 1995 r. faktury wybrane przez kontrolujących do oszacowania średniej marży wystawione zostały
6
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
dla 6 klientów których łączne zakupy były od kilkuset do kilkudziesięciu tysięcy razy
mniejsze od transakcji zawartych z J.G. (ogółem na wyliczoną przez
podatnika kwotę [...]) i wynosiły rocznie odpowiednio:
K. K. [...]
M. I. [...]
R. B. [...]
K. A. [...]
D. J. [...]
G.-Z. [...]
Natomiast na podstawie transakcji z lutego 1995 r. analizowanych przez kontrolujących wskazuje na rozbieżność dat zawarcia transakcji z J.G. i pozostałymi kontrahentami. Ponadto podatnik wskazał na dwa przypadki, w których porównywano faktury wystawione na J.G. do faktur wystawionych także na J.G. oraz zarzucił, iż Urząd Skarbowy nie przedstawił zasad doboru typowania transakcji i porównywanych cen (czy sprzedawany towar pochodził z tych samych dostaw) oraz ponownie stwierdził, iż kontrolujący działający w ramach "postępowania w sprawie podatku od towarów i usług" nie przedstawili celu dla jakiego żądali wskazania gatunków papierosów sprzedających się najlepiej oraz porównali transakcje bez jego czynnego udziału a także bez wyliczenia średniej ważonej marży dla wybranych prób transakcji. Podatnik podtrzymał również swoje zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego bez zawiadomienia o tym fakcie strony postępowania oraz wskazywał, iż uzyskane w urzędzie skarbowym dokumenty mające świadczyć o wszczęciu postępowania podatkowego nie są takimi dokumentami. Wezwanie z dnia [...] do złożenia wyjaśnień w zakresie odliczeń od dochodu wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym oraz spisana z nim w dniu [...]. notatka służbowa potwierdzają jedynie, że nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w sposób określony przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie o prowadzeniu postępowania w podatku od towarów i usług (zawiadomienie otrzymane w dniu [...] tj. przed rozpoczęciem w dniu [...] kontroli podatkowej).
7
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we Wrocławiu nie znalazła podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji.
Za nieuzasadnione uznano w szczególności zarzuty dotyczące strony proceduralnej postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zarzuć o braku powiadomienia o wszczęciu postępowania w zakresie podatku dochodowego podnoszony przez podatnika jeszcze w odwołaniu od poprzedniej, uchylonej decyzji Urzędu Skarbowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. zostało wszczęte wobec małżonków w trybie art. 61 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w dniu [...], tj. w dniu doręczenia wezwania nr [...] z dnia [...] do przedłożenia dowodów potwierdzających dokonanie darowizn i konsekwentnie kontynuowane, po otrzymaniu materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej uznanych za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] postępowanie to ponownie prowadzono w zakresie wskazanym przez Podatkową Komisję Odwoławczą przy Izbie Skarbowej we W., przy czym podatnikowi umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie oceny mocy dowodowej materiału dowodowego uzupełnionego w przedmiotowej sprawie. Świadczą o tym aneksy z dnia [...] i z dnia [...] sporządzone w związku z wnoszonymi przez Z. B. zastrzeżeniami, które tak jak sporządzony wcześniej protokół, włączone zostały do materiału dowodowego w tej sprawie (w aktach tom II poz. 78 i tom III póz. 84). Wskazać bowiem należy, iż nazwanie powyższych dokumentów aneksami do protokołu sporządzonego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy wcześniej wydanej decyzji z dnia [...] w sprawie wysokości zobowiązania Państwa J. i Z. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 nie zmienia charakteru tych dokumentów. W myśl bowiem przepisów art. 177 Ordynacji podatkowej czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Natomiast wskazany w odwołaniu obowiązek wcześniejszego doręczenia protokołu
8
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
oraz przysługujący stronie 14-dniowy termin do wniesienia zastrzeżeń ustanowiono wyłącznie dla protokołu z czynności postępowania określonej w art. 193 tj. badania ksiąg podatkowych, celem umożliwienia podatnikowi przedstawienia jednocześnie dowodów wraz z zastrzeżeniami, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z całością materiału oraz stosownie do przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczając trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału i postanowienie w tej sprawie doręczono Pani J. B. w dniu [...] oraz w dniu [...] a Z. B. w dniu [...] oraz w dniu [...] Sposób skorzystania z przysługującego prawa zależał wyłącznie od decyzji powiadomionej o tym fakcie strony, a zatem okoliczność zapoznania się z tym materiałem przez Z. B. dopiero w ostatnim dniu wyznaczonego terminu nie może być przedstawiana, jako zarzut wobec organu podatkowego.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów Urząd Skarbowy W.-obowiązany był w sposób wyczerpujący pod względem faktycznym i prawnym przedstawić swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji kończącej prowadzone imię podatkowe i z obowiązku tego w pełni się wywiązał a występowanie rozbieżności pomiędzy Stroną a organem podatkowym I instancji w zakresie oceny faktów, stwierdzonych w przedmiotowej sprawie oraz stosowania i interpretacji obowiązujących przepisów prawa nie świadczy wcale o brakach decyzji.
Urząd Skarbowy W.-S.M. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji powołał się i zastosował przepisy art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującemu w roku 1995, które stanowią: "przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonują świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w
9
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane".
Z powyższego uregulowania wynika, iż na organy podatkowe prowadzące postępowanie nałożony został obowiązek szczegółowego badania przebiegu tych transakcji przez podatników nie tylko z zagranicznymi i polskimi przedsiębiorcami, pomiędzy którymi występują związki kapitałowe, majątkowe lub rodzinne lub którym przysługują ą szczególne ulgi w podatku dochodowym, lecz również przebiegu transakcji gospodarczych zawieranych z pozostałymi przedsiębiorcami pod kątem stosowania w nich warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia skutkującego przerzuceniem całości lub części dochodów na innego przedsiębiorcę. Przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia warunków korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm. Dopiero w dniu [...]. (tj. już po upływie roku podatkowego 1995, którego dotyczy przedmiotowa sprawa) Minister Finansów wydał, w dniu 10 października 1997r. rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833). Rozporządzenie to, w myśl § 20 weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, w związku z czym mogło być stosowane przy określaniu podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od 1997 roku.
W toku postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 Urząd Skarbowy W.-S. M. obowiązany był zatem stosować, jako podstawę rozstrzygnięcia, przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym. Pomocniczo natomiast powinny być stosowane wytyczne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r., których zapisy zostały odpowiednio powtórzone w akcie prawnym obowiązującym od dnia [...], jakim jest powoływane wyżej rozporządzenie.
Jak wynika z akt sprawy w/w wytyczne po ich opublikowaniu zostały przez organy podatkowe zastosowane odpowiednio do okoliczności sprawy tj. w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Podatkową Komisję Odwoławczą przy Izbie Skarbowej we W. oraz przez Urząd Skarbowy W. - S.
10
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
M. w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przy czym w przedmiotowej sprawie koniecznym było ograniczenie się do danych ustalonych w ramach analizy dokumentów źródłowych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika w dniach [...]-[...] oraz w dniach [...]-[...] (tj. kontroli przeprowadzonej przed powodzią mającą miejsce w lipcu 1997 r.) oraz do informacji o przebiegu transakcji uzyskanych w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego od dostawców towarów, albowiem w piśmie z dnia [...] (data wpływu do Urzędu [...]) podatnik wyraźnie oświadczył, że w wyniku zniszczeń powodziowych nie udało się zachować ani odtworzyć wymaganych przez Urząd, wobec czego nie może spełnić żądania zawartego w Nr [...] składając stosowne wyjaśnienia w zakresie udziału sprzedaży na rzecz firm prowadzących sprzedaż hurtową w ogólnej liczbie oraz w zakresie kwoty i marży z jaką Przedsiębiorstwo Handlowe Z. B. sprzedawało w 1995 r. towary poszczególnym odbiorcom - podmiotom sprzedaż hurtową.
Również w odwołaniu na stronie 30 w wierszach 1-5 od dołu podatnik uzasadniając odmowę wydrukowania w trakcie kontroli przeprowadzonej w 1996 r. prowadzonych komputerowo rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych oraz kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej (kartoteki towarowe), rozliczenia zakupów oraz kont sprzedaży) dla celów kontroli podatkowej objętością tych zbiorów oraz brakiem środków i możliwości technicznych, wskazuje że na w/w wydrukach nie można odczytać cen stosowanych w poszczególnych transakcjach, gdyż są tam (w zbiorach zapisanych na płytach CD) tylko kwoty wynikające z całego dokumentu czy to przychodowego czy rozchodowego. Dodatkowo zaś podatnik oświadczył, iż ceny można odczytać tylko z przedstawionych w toku kontroli skarbowej w formie "papierowej" faktur i rachunków. Przy czym dokumenty te uległy zniszczeniu w trakcie powodzi mającej miejsce w lipcu 1997. na dowód czego podatnik w dniu [...] w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przedłożył protokół sporządzony w dniu [...] na okoliczność strat poniesionych w materiałach i sprzęcie wskutek zalania w trakcie powodzi, w którym m.in. w póz. 6 wymienione są dokumenty sprzedaży z okresu od 1994 r. do czerwca 1997 r., w póz. 7 dokumenty zakupu towarów handlowych z okresu 1994-1995, w
11
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
poz. 10 wyciągi bankowe z 1995 r. oraz w póz. 11 inne dokumenty z lat 1995-1997. które ze względu na znaczny stopień zniszczenia są niemożliwe do identyfikacji. Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa we W. odnosząc się do kwestionowanej przez Pana Z. B. zasadności stosowania przepisów art. 25 us.. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, iż Urząd Skarbowy W. - S.M. prawidłowo uznał, że zasady na jakich podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych (papierosów) największemu z odbiorców Panu J. G. (52,67 % ogółu sprzedaży) były rażąco korzystniejsze i odbiegały od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w konsekwencji czego nastąpiło przerzucenie dochodu na w/w podatnika, co wynika z przedstawionych poniżej ustaleń organu odwoławczego.
Jak bowiem wynika z analizy danych uzyskanych w toku kontroli podatkowej Pan Z. B. sprzedawał jednemu kontrahentowi towary handlowe w cenach niższych od ceny zakupu oraz przy zastosowaniu marży w wysokości 0,3 % nie zapewniającej nawet pokrycia poniesionych przez siebie kosztów tej sprzedaży. Należy wskazać, że celem działalności handlowej, zarówno o wymiarze hurtowym, jak i detalicznym, jest -podobnie jak w przypadku każdej działalności gospodarczej -osiągnięcie z tego tytułu zysku powstającego w wyniku zastosowania określonej marży handlowej. Kupno towaru za określoną cenę i następnie jego sprzedaż nie tylko bez zysku, ale po cenach zdecydowanie niższych od ceny zakupu, niewątpliwie nie jest ogólnie stosowaną normą działalności handlowej w każdym miejscu i każdym czasie, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy, prowadzące do przerzucenia przez podatnika dochodu z tytułu sprzedaży tych towarów na inna osobę co prowadzi do nie wykazania dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać przy sprzedaży dokonanej bez takiego odstępstwa.
Również podatnik w pismach składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz w odwołaniu potwierdził stosowanie preferencyjnych zasad sprzedaży wobec największego odbiorcy przy czym sam wyliczył, iż wartość towarów sprzedanych J. G. była wyższa o [...]od przychodu
12
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
uzyskanego z ich sprzedaży temu kontrahentowi, przy czym w swoich wyliczeniach podatnik zastosował wartość sprzedaż)" dla J. G. wyższą nawet niż ustalona przez Urząd Skarbowy W.-S. M. w toku kontroli podatkowej. Konsekwencją powyższego stanu faktycznego jest obowiązek ustalenia przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, po uprzednim zbadaniu rynku i warunków zawierania umów mających za przedmiot podobne towary lub usługi (tj. papierosy), dochodu w wysokości jakiej należałoby oczekiwać gdyby uprzywilejowany związek pomiędzy podatnikiem a Panem J.G. nie istniał, z którego to obowiązku Urząd Skarbowy W. - S. M. wywiązał się określając wysokość tego dochodu na [...].
Badając prawidłowość wyliczenia powyższej kwoty dochodu w aspekcie możliwości jej osiągnięcia przez podatnika Izba Skarbowa we W. stwierdziła co następuje.
Dokonane przez organ podatkowy I instancji porównanie marż zrealizowanych przez przedsiębiorstwa działające w roku 1995 na terenie województwa wrocławskiego, których podstawową działalnością był handel wyrobami tytoniowymi, wynoszących wg danych z rocznych sprawozdań tych przedsiębiorstw kolejno: 3,45%, 3,35%, 5,17 %, 3,o8 %, natomiast dla Przedsiębiorstwa Handlowego J. G., W. ul. N. S. [...], prowadzącego działalność m.in. w należącym do Pana Z. B.punkcie sprzedaży przy ul. R. [...] we W. - 2,99 %, a dla Przedsiębiorstwa Handlowego Z. B., W., ul. R. [...] zaledwie 1,05 %. wykazuje w sposób bezsporny, iż podatnik na skutek sprzedaży towarów Panu J.G. zrealizował marżę na poziomie w sposób istotny odbiegającym od osiągniętego przez pozostałe przedsiębiorstwa, które tak jak w przypadku P.H. Z. B. dokonywały sprzedaży papierosów zarówno dużym hurtownikom jak i punktom sprzedaży detalicznej oraz odbiorcom indywidualnym.
Przy powyższym porównaniu nie ma znaczenia podnoszona przez podatnika na str. 16 odwołania okoliczność, iż część z tych przedsiębiorstw obciążona była kosztami dowozu towarów do odbiorców lub utrzymaniem własnej sieci sprzedaży bowiem przy wyliczeniu wysokości powyższych wskaźników nie uwzględniano innych kosztów działalności handlowej poza wartością sprzedanych towarów w cenie
13
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
zakupu (nabycia) z póz. 2 rachunku zysków i strat, którą porównano z wielkością przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów wykazaną w póz. 26 tego rachunku. Również sugerowane przez podatnika występowanie istotnej rozbieżności pomiędzy jego strukturą odbiorców a strukturą odbiorców w/w przedsiębiorstw mającej polegać na większej niż P.H. Z. B. sprzedaży towarów konsumentom i kioskarzom skutkującej co do zasady zastosowaniem wyższych marż jest bezpodstawne albowiem jak sam podatnik wywiódł na stronie 21 odwołania, w większości tych przedsiębiorstw także dokonywał zakupów i to w rozmiarach większych niż w czterech fabrykach (z pośród 7 fabryk wyszczególnionych na stronie 20 odwołania). Również P.H. J. G. dokonywało bezpośrednich zakupów w tych przedsiębiorstwach (strona 7 odwołania oraz załącznik nr 2). Zatem w strukturze odbiorców tych przedsiębiorstw występowali niewątpliwie mniejsi i więksi hurtownicy, wobec których stosowane były marże odpowiednio niższe. Wskazać przy tym należy, iż część wskazywanych w odwołaniu (na stronie 4) konkurencyjnych punktów sprzedaży hurtowej jest hurtowniami należącymi do sieci sprzedaży firm C , D oraz E a zatem tym bardziej uznać należy te przedsiębiorstwa za porównywalne z firmą podatnika, której klientami byli przede wszystkim hurtownie i kioski detaliczne, gdyż sprzedaż osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej podatnik ocenił na niespełna [...] tj. 0,4% ogółu przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, zaś sprzedaż największemu odbiorcy P.H. J. G. wynosiła 52,67 % według wyliczeń Urzędu Skarbowego i podatnika (strona 22 odwołania wiersz 2 od dołu).
Odnosząc się do zarzutów dotyczących konieczności zachowania zasady porównywalności transakcji we wszelkich wyliczeniach dokonywanych przez Urząd Skarbowy Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie koniecznym było ograniczenie się do danych ustalonych przez Urząd Skarbowy W.-S. M. w ramach analizy dokumentów źródłowych zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika w dniach [...]-[...] oraz w dniach [...]-[...] (tj. kontroli przeprowadzonej przed powodzią mającą miejsce w lipcu 1997 r.) oraz do informacji o przebiegu transakcji uzyskanych w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego od dostawców towarów. Ponownie podkreślenia wymaga fakt. że w piśmie z dnia [...] (data wpływu do Urzędu
14
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
[...]) podatnik wyraźnie oświadczył (str. 5 i 6), że w wyniku zniszczeń powodziowych nie udało się zachować ani odtworzyć dowodów żądanych przez Urząd, wobec czego nie może spełnić żądania zawartego w piśmie Nr [...] oraz złożyć stosownych wyjaśnień w następujących kwestiach:
- jaki był procentowy udział sprzedaży na rzecz firm prowadzących sprzedaż hurtową
w ogólnej liczbie transakcji na rzecz pozostałych kontrahentów (poza P.H. J.
G.) ustalonej jako 47,33%,
- za jaką kwotę i z jaką marżą Przedsiębiorstwo Handlowe Z. B.
sprzedawało w 1995 r. towary poszczególnym odbiorcom-podmiotom prowadzącym
sprzedaż hurtową.
Wobec powyższego oświadczenia podatnika oraz jego odmowy, jeszcze przed powodzią, wydrukowania rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych oraz kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej (kartoteki towarowe), rozliczenia zakupów oraz kont sprzedaży dla celów kontroli podatkowej (str. 3 protokołu kontroli podpisanego przez podatnika w dniu [...] - w aktach: tom I karta nr 46) Urząd Skarbowy W. -S. M. zasadnie wyliczył średnią marżę stosowaną wobec kontrahentów innych niż J. G. w wysokości 2,11% jako uśrednienie marż wyliczonych w zestawieniach dokumentów źródłowych zbadanych w toku kontroli.
Odmowa wykonania w/w wydruków (w toku kontroli) oraz późniejsze zniszczenie dokumentów źródłowych w trakcie powodzi uniemożliwiły dokonanie przez Urząd Skarbowy wyliczenia faktycznych średnich marż ważonych z uwzględnieniem statusu kontrahenta (odbiorca indywidualny, punkt sprzedaży detalicznej, hurtownik). Przedstawionym natomiast przez podatnika własnym wyliczeniom średniej marży w poszczególnych miesiącach, dla których jako wagę przyjęto strukturę sprzedaży dla kontrahentów innych niż P.H. J.G. wynikającą z zestawionych faktur - niższej od średniej arytmetycznej można przeciwstawić średnią marżę ważoną dla sprzedaży na rzecz P.H. J.G. -wyższą od średniej arytmetycznej bowiem np. dla miesiąca lipca średnia marża arytmetyczna wyliczona przez Urząd Skarbowy W.-S. M. wynosiła 2,07%, średnia marża ważona strukturą sprzedaży na rzecz pozostałych
15
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
kontrahentów wynosiła 1,75 % a średnia marża ważona strukturą sprzedaży na rzecz J.G. wynosiła 2,52 %).
Również zarzuty podatnika co do pominięcia w wyliczeniach nie tylko marż najwyższych ale i marż najniższych stosowanych przy sprzedaży towarów dla największych odbiorców nie zasługują na uwzględnienie, albowiem wyłączenia te dotyczyły przede wszystkim transakcji, które przeprowadzone były w różnych dniach. Podatnik sam natomiast zwracał uwagę w toku prowadzonego postępowania podatkowego (wyjaśnienia przestawione na str. 5 pisma z dnia [...] w aktach tom II póz. 50) oraz w toku postępowania odwoławczego na stronie 3 pisma z dnia [...] na konieczność uwzględnienia warunków dokonywania transakcji z tych samych dni. Odnośnie podniesionych zastrzeżeń co do zachowania przez organy podatkowe warunków porównywalności, a w szczególności zastrzeżeń dotyczących wytypowania do analizy działalności handlowej prowadzonej przez podatnika w miesiącu grudniu transakcji dokonanych przez 6 właścicieli małych kiosków należy stwierdzić, iż również Pan Z.B. w zestawieniu 3.000 transakcji stanowiącym załącznik nr 1 do odwołania wymienia 12 transakcji zawartych z jednym z tych właścicieli tj. Panią B. R. Świadczy to o tym, że podatnik faktycznie nie stosował zasady zróżnicowania marży dla poszczególnych grup kontrahentów i sprzedawał towary po takich samych cenach zarówno większym jak i mniejszym hurtowniom i detalistom.
Natomiast co do żądanego przez podatnika zachowania zasady "kompensaty" strat i korzyści przy wyliczeniu dochodu osiągniętego z tytułu transakcji zawartych z P.H. J. G. między innymi przez nie obciążanie ich nie związanymi z nimi kosztami rodzajowymi oraz kosztami zarządu stwierdzono, iż podatnik w toku postępowania podatkowego nie wskazał innych poza P.H. J.G. odbiorców hurtowych, pomimo stosownego wezwania. Podatnik uniemożliwił w związku z tym dokonanie weryfikacji podanych informacji co do faktycznego rozkładu poszczególnych pozycji kosztów na poszczególnych odbiorców. Ponadto jak sam podatnik przyznaje kalkulację kosztów sporządził i przedstawił organowi podatkowemu dopiero w piśmie z dnia [...] bowiem zgodnie z obowiązującym od dnia [...] zakładowym planem kont obowiązany był sporządzać rachunek wyników w postaci porównawczej dostosowując do tego plan
16
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
kont (wykaz kont prowadzonych przez podatnika stanowi zał. nr I do protokołu kontroli z dnia [...] w aktach tom I póz. 21.1). Dodatkowo zauważono, iż m.in. brak pełnej weryfikacji prowadzonej przez podatnika księgi rachunkowej, w tym ujętych w niej kosztów rodzajowych stanowił podstawę uchylenia pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego W.-S.M. na mocy decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej we W. z dnia [...], a której przeprowadzenie w toku ponownie prowadzonego postępowania było nie możliwe z uwagi na zniszczenie dokumentów źródłowych w trakcie powodzi.
Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez podatnika w odwołaniu analiz wielkości faktycznie osiągniętego dochodu z tytułu transakcji zawieranych z Panem J. G. oraz pozostałymi kontrahentami wskazano, iż podatnik dokonuje ich przy zastosowaniu kwoty osiągniętej z tytułu sprzedaży dla J. G. w wysokości [...] (strona 25 odwołania punkt 2) tj. odbiegającej od kwoty ustalonej przez Urząd Skarbowy W. - S. M. w toku kontroli podatkowej na podstawie danych z ewidencji komputerowej - opcja sprzedaży dla konkretnego odbiorcy, wynoszącej [...]. Zawyżenie tej kwoty o [...] w sposób istotny zniekształca wyliczenia dokonane przez podatnika i czyni je nieporównywalnymi z wyliczeniami organu podatkowego I instancji. Zaniżona jest bowiem wyliczona przez podatnika kwota straty poniesionej na sprzedaży dla J. G. określana przez podatnika jako marża bezpośrednia w sprzedaży bez uwzględniania faktury prowizyjnej na 0,30% w wysokości - [...], którą wyszczególniono w wyliczeniach na stronie 13, na stronie 25 i na stronie 26 odwołania.
Ponadto podatnik dokonując oceny marży zrealizowanej z tytułu sprzedaży towarów handlowych będącej kwotowo różnicą pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży towarów a wartością sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia) a jako wielkość względna - stosunkiem procentowym tych wielkości uwzględnia także nie mieszczące się w tych wielkościach ekonomicznych otrzymane odsetki od nieterminowych płatności. Odsetki te stanowią bowiem efekt działalności finansowej a nie działalność operacyjnej i mogą być oceniane w aspekcie całości prowadzonej przez podatnika polityki finansowej mającej wpływ na ostateczny wynik finansowy działalności gospodarczej. W ocenie tej powinny być zatem uwzględnione wszystkie
17
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
elementy tej polityki tj. nie tylko fakt obciążenia wyłącznie J.G. odsetkami za zwłokę w regulowaniu zobowiązań lecz również umorzenie należnych odsetek tego kontrahenta za okres do miesiąca sierpnia 1995 r. zrównującego ten aspekt relacji z J.G. do relacji z pozostałymi odbiorcami, którym podatnik również nie naliczał odsetek. Przy czym ewentualnej zasadności i wielkości zaniechanych odsetek, w tym również odsetek wyszczególnionych stronie 22 odwołania, nie można zweryfikować z uwagi na wyżej wskazanie uczenie dokumentów należących do podatnika. Dodać również należy, iż powyższe stąpienie nastąpiło z naruszeniem postanowień umowy zawartej w dniu [...] z rym kontrahentem (w aktach tom I póz. 21.5), która zakładała stosowanie niższych cen pod warunkiem bezwzględnego egzekwowania odsetek z tytułu opóźnień w płatnościach, wobec czego nie można uznać tego zaniechania za wyraz polityki promocyjnej. Stwierdzić również należy, iż również sama umowa pomiędzy Panem Z. B. a Panem J. G., nie może być uznana za przejaw stosowania preferencyjnej polityki cenowej służącej zwiększeniu przychodów i marży realizowanej na transakcjach z tym kontrahentem w bliżej nie określonej przyszłości albowiem w istocie umowa ta została zawarta na czas nie określony tj. nie przewidywała wzrostu marży ustalonej przez strony a ponadto w trakcie całego 1995 podatnik zamiast realizacji zysku poniósł stratę na tych transakcjach, którą mogły pokryć dopiero odsetki naliczone z tytułu zwłoki w zapłacie.
Po zweryfikowaniu zatem przedstawionych na stronach 13 i 25 odwołania wyliczeń zrealizowanej marży Izba Skarbowa we W. ustaliła, iż wielkości po uwzględnieniu ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej te powinny przedstawiać się następująco:
1) wartość sprzedaży dla J.G.
zgodnie z danymi spisanymi z ekranu komputera wg opcji sprzedaży dla konkretnego
odbiorcy [...]
2) wartość sprzedaży powyższych towarów w cenach zakupu (wg wyliczeń
podatnika) [...]
3) różnica będąca stratą, a nazwana przez podatnika uzyskaną średnią
marżą [...]
18
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
a następnie bez uwzględniania przychodów finansowych przychody podatnika z tytułu sprzedaży dla J.G. wynosiły po zsumowaniu n/w pozycji:
wartość sprzedaży dla J.G. zgodnie z danymi spisanymi z ekranu komputera wg opcji sprzedaży dla konkretnego odbiorcy [...]
przychód z ewidencji przecen w 52,67% proporcji zakupów [...]
faktury prowizyjne wystawione dla P.H. J.G. (0,30%)... [...]
7) prowizja od ZPT R. od sprzedanych P.H. J.G.
papierosów [...]
8) przychód z rozliczeń inwent. w 52,67% proporcji zakupów [...]
9) Zwrot kosztów transportu w 52,67% proporcji zakupów [...]
10) sprzedaż kartonów w 52,67% proporcji zakupów [...]
[...]
Oznacza to, iż przychód z tytułu transakcji zawartych z pozostałymi kontrahentami, po pomniejszeniu przychodu ze sprzedaży ogółem wykazanego w poz. 26 rachunku zysków i strat w wysokości [...] o przychód z tytułu sprzedaży towarów P.H. J.G. w wysokości [...], wyniósł [...].
Wartość sprzedaży towarów pozostałym kontrahentom w cenach zakupu będąca różnicą pomiędzy wartością sprzedanych towarów ogółem wykazanych w póz. 2 rachunku zysków i strat w wysokości [...] a wyliczoną przez podatnika wartością sprzedanych towarów P.H. J.G. w cenach zakupu w wysokości [...] wynosiła [...].
Zatem marża zrealizowana na transakcjach z tymi kontrahentami wyniosła w wyrażeniu kwotowym [...], a wyrażeniu procentowym 2,39%. Wyżej wyliczona marża jest wyższa od marży wyliczonej i zastosowanej przez Urząd Skarbowy W. - S. M. przy szacowaniu marży w wysokości 2,11%, zatem należy uznać, iż faktycznie uwzględniona została deklarowana przez podatnika zasada stosowania wobec większych hurtowników odpowiednio niższej marży.
19
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
Również po uwzględnieniu w wyliczeniach kwoty prowizji od ZPT R. od sprzedanych P.H. J.G. papierosów w wysokości wskazanej przez podatnika na stronie 31 odwołania tj. [...] marża powyższa będzie wyższa tj. będzie wynosiła 2,16%.
Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zastosowany przez organ podatkowy I instancji sposób wyliczenia dochodu nie wykazanego przez podatnika w związku z odsprzedawaniem towarów Panu J. G. po cenach niższych niż stosowane wobec pozostałych kontrahentów oraz równoczesnym nabywaniem towarów od T.G. w rozmiarze sytuującym Pana Z.B. "na pierwszym miejscu wśród jego odbiorców" (str. 5 pisma z dnia [...] w aktach tom II póz. 50) uznać należy za najbardziej obiektywny z możliwych do zastosowania w danej sprawie.
Wskazać ponadto należy, iż szacowania dochodu podatnika na mocy przepisów art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym nie należy automatycznie łączyć z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne na mocy przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej albowiem szacowanie to ma na celu ustalenie dochodu, którego Podatnik nie wykazał na skutek odstępowania w stosunku do niektórych podatników od ogólnych reguł stosowanych przy prowadzeniu transakcji z pozostałymi kontrahentami, a nie szacowanie dochodu nie wykazanego na skutek nierzetelnego ewidencjonowania transakcji z tym kontrahentem.
Zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w przesłanym podatnikowi przy piśmie z dnia [...] nr [...] protokole z postępowania podatkowego stwierdzenie, iż w trybie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych w przedsiębiorstwie Pana Z.B. w części wynikającego z nich dochodu z transakcji gospodarczych łączących P.H. Z.B. i P.H J.G. jest w ocenie organu odwoławczego uzasadnione wobec dokonanej przez podatnika odmowy -jeszcze przed powodzią i zgłoszonym zniszczeniem dokumentacji źródłowej - wydrukowania rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych oraz kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej (kartoteki towarowe), rozliczenia zakupów oraz kont sprzedaży dla celów kontroli podatkowej (str. 3 protokołu kontroli podpisanego przez podatnika w dniu [...]
20
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
r. - (w aktach: tom I poz. 21 karta nr 46) oraz równoczesnym stwierdzeniem istnienia w przedmiotowej sprawie okoliczności określonych w art. 25 ust. 2 ustawy obligujących do określenia w drodze szacowania wysokości dochodu jaki podatnik nie wykazał z tytułu wykonywania świadczeń na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych wobec innych kontrahentów w tym samym miejscu i czasie. Z kolei brak dokumentacji źródłowej nie pozwala na dokonanie pełnej weryfikacji przedmiotowej księgi rachunkowej, do przeprowadzenia której zobowiązany został organ podatkowy I instancji na mocy decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej we W. z dnia [...] (wobec braku informacji w aktach sprawy, iż archiwum z dokumentacją Przedsiębiorstwa Handlowego Z.B. uległo zniszczeniu wv trakcie powodzi w lipcu 1997 r.) oraz na zakwestionowanie jej mocy dowodowej w części obejmującej pozostałe koszty uzyskania przychodu w sposób określony przepisami art. 193 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa .
Równocześnie jednak wobec dokonanej przez podatnika odmowy, jeszcze przed powodzią i zniszczeniem dokumentacji źródłowej, wydrukowania rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych oraz kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej (kartoteki towarowe), rozliczenia zakupów oraz kont sprzedaży dla celów kontroli podatkowej (str. 3 protokołu kontroli podpisanego przez podatnika w dniu [...] (w aktach: tom I póz. 21 karta nr 46) organ podatkowy nie może oprzeć się na nie podlegających weryfikacji wyliczeniach przedstawianych przez Pana Z.B. na podstawie wydruków dotyczących roku 1995 generowanych obecnie przez program) komputerowe stosowane przez podatnika do prowadzenia księgowości w Przedsiębiorstwie Handlowym Z.B. i udostępnione Panu J.G.. Różnią się one bowiem w sposób istotny od ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 1996 r. przed powodzią i zniszczeniem dokumentów źródłowych w tak podstawowej i istotnej w przedmiotowej sprawie kwestii jak wielkość sprzedaży dla P.H. J. G.. Kontrolujący na podstawie danych spisanych z komputera - opcja sprzedaż dla konkretnego odbiorcy ustalili, iż przychód ze sprzedaży dla P.H. J.G. wynosi [...] (str. 3 protokołu kontroli podpisanego przez podatnika w dniu [...] - w aktach: tom I póz. 21 karta nr 44) natomiast podatnik przychód z tej sprzedaży określa na kwotę [...] (str. 25 odwołania z dnia [...])
21
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
Jak wynika z akt sprawy zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg rachunkowych w części dotyczącej wykazanego w nich wyniku z transakcji gospodarczych łączących P.H. Z.B. i P.H. J. G. w 1995 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłynęło na określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na Państwu J. i Z. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995. Urząd Skarbowy - W.-S. M. nie zastosował w przedmiotowej sprawie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązującego, w przypadku określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania (dokonywanego w przypadku nierzetelności ksiąg i braku danych do jej określenia), do określenia przez organ podatków również wysokość zaliczek na podatek dochodowy, który podatnik obowiązany był wpłacać w trakcie roku podatkowego proporcjonalnie do wysokości zaległości podatkowej, z uwzględnieniem okresu, w którym zaległość powstała.
Za bezzasadne uznać również należy zastrzeżenia Pana Z.B. dotyczące sprzeczności zaklasyfikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionego przez podatnika wydatku na reklamę firmy P.H. J.G. w "Panoramie firm". Zakwalifikowanie bowiem dla celów podatku VAT tego wydatku jako "świadczenie usług reklamowych bez pobrania należności" w istocie oznacza, iż wydatek ten nie stanowił kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisów art. 22 ust. I w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast brak korekty pozostałych pozycji kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały poddane szczegółowej analizie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed powodzią mającą miejsce w lipcu 1997 r. jest konsekwencją występującego obecnie braku możliwości przeprowadzenia weryfikacji tych kosztów w ramach badania ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (z uwagi na wyżej stwierdzony brak dokumentów źródłowych pozwalających na dokonanie wiarygodnej oceny istnienia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stosownie do przepisów art. 22 ust. I w związku z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Z powołanych w odwołaniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 1995 r. wynika bowiem jedynie (tak jak i z protokołu
22
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
kontroli podatkowej), że zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku od towarów i usług od nabytych przez podatnika części do samochodu osobowego fu wysokości [...] i [...]), nie przesądzono natomiast w ogóle o uznaniu za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności wydatków poniesionych na zakup tydi części samochodowych.
W skardze z dnia [...] pełnomocnik Strony podtrzyma przedstawione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji zarzuty dotyczące naruszenia w przedmiotowej sprawie następujących przepisów:
- art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -
przez nieuprawnione zastosowanie,
art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nie zastosowanie się do zasady wymienionej w tym przepisie tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- art. 122 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy-Ordynacja podatkowa -
poprzez wadliwe prowadzenie postępowania wyjaśniającego, tj. nie podjęcie
wszelkich niezbędnych ustaleń w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego
oraz załatwienia sprawy,
art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie uzasadnienie odmowy wiarygodności przedstawionym dowodom.
Powyższe zarzuty strona uzasadnia twierdzeniem, iż organy podatkowe nie wykazały aby w rzeczywistości zaistniały przesłanki stosowania przepisów w/w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony przepis ten obliguje organy podatkowe (nakładając na nie ciężar dowodu) do szeregu istotnych badań stanu faktycznego, o ustalonej sekwencji analiz, gdyż można z tego przepisu wywieść " interpretacyjną koniunkcyjną regułę wynikania (typu jeżeli .. i .. i .... to
). Przy czym tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia istnienia
nieuzasadnionego ekonomicznie związku, który istotnie miał wpływ na ustalenie nieusprawiedliwionych regułami rynkowymi klauzul generujących domniemane korzyści przejawiające "cechy kwalifikowane tzn. być korzyścią rażąco różną od warunków oferowanych innym podmiotom" możliwe jest przejście do dalszych etapów analizy. Z uwagi natomiast na brak zdefiniowania użytych w tym przepisie terminów "rażąco korzystniejszy" czy też "norma ogólnie stosowana" analiza powinna
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
obejmować wszelkie warunki w jakich funkcjonuje podatnik tj. również powiązania jakie narzuca rynek danego towaru lub usługi w aspekcie występowania całokształtu okoliczności i czynników handlowych istniejących pomiędzy podmiotami danych stosunków gospodarczych, które nie da się pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Wynikiem tej analizy powinno być wyodrębnienie świadczenia, które miało na celu świadome przerzucenie na kontrahenta części lub całości możliwego do osiągnięcia dochodu, przy czym realność uzyskania oczekiwanego dochodu winna być udowodniona przez organy podatkowe. Zaś ustalenie dochodu powinno być oparte o "weryfikowalne logiką i realnymi możliwościami przesłanki wynikające z faktycznych okoliczności w jakich działa dany podatnik jako podmiot gospodarczy".
Zdaniem Strony prowadzone postępowanie wyjaśniające, w tym dowodowe było niezgodne z powyższymi regułami, gdyż w rzeczywistości kontrolujący dysponowali płytami CD z danymi zarchiwizowanymi zgodnie z ustawą o rachunkowości, a dane na nich zawarte były wyświetlane na ekranie komputera w czasie prowadzonej kontroli. W ocenie Strony fakt ten czyni bezzasadnym użyte w decyzjach organów podatkowych stwierdzenie o zawinionym przez stronę braku możliwości dokładnego zweryfikowania danych, gdyż brak możliwości wydruku danych w formie papierowej wynikał z przyczyn technicznych (zgłoszony kontrolującym brak możliwości wydrukowania kilku tysięcy stron naraz). Ponadto nawet wersja papierowa żądanej części urządzeń księgi handlowej nie mogłaby stanowić podstawy do ustalenia cen i marż z jakimi sprzedawano towar w jednostkowych pozycjach bowiem dane w nich zawarte były jedynie sumą pozycji w nich wymienionych, które tylko mogły posłużyć i posłużyły do kontroli poprawności rozliczeń podatku VAT (zakończonej wydaniem prawomocnych decyzji) oraz rozliczeń przychodu i rozchodu towaru w magazynie strony skarżącej.
W dalszej części uzasadnienia skargi Strona stwierdza, iż poza istnieniem związku gospodarczego pomiędzy stroną skarżącą a przedsiębiorstwem prowadzonym przez Pana J. G. organy skarbowe nie wykazały, iż związek ten wypełnia przesłanki wymienione w art. 25, a prowadzone postępowanie dowodowe cechowało się wyjątkową niestarannością i tendencyjnością w dobieraniu okoliczności i faktów i pomijaniem rzeczowych argumentów strony skarżącej czego
24
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
zdaniem Strony przykładem jest, "iż przyjętymi dowodami były wielokrotnie podważane okoliczności:
sprzedaży dokonywanej na rzecz J.G. dokonywanej w oparciu o marżę minimum 0,3% przy pominięciu faktu, iż warunki takie były w końcowym efekcie stosowane tylko w części badanego okresu (marzec-czerwiec 95), natomiast od lipca tego roku w przypadku papierosów radomskich uzyskiwana była pełna prowizja czyli 1,8%-3%,
- wyboru nieadekwatnej dla wyniku statystycznego próby przy jednoczesnym pominięciu postulowanych do analizy okoliczności tj. oceny całokształtu czynników rynkowych charakteryzujących rynek tytoniowy w ogólności jak i stosunków handlowych w jakich uczestniczył skarżący ... (analiza niewielkiego wycinka odbiorców tj. ok. 190 transakcji na ponad 114 tyś. przeprowadzonych, zastosowanie metody porównania transakcji wewnętrznych mimo różnicy w ilości dokonywanych zakupów, zwykle w wielkości kilkaset razy mniejszej, przez detalistów i przez J.G., ponad 52% całości obrotu),
przeprowadzenie porównań siły rynkowej bez analizy pozycji i funkcji w pionowej strukturze jakie zajmowała i spełniała strona skarżąca (porównanie kioskarzy z hurtownikami, porównanie półhurtu z hurtem),
wyliczenia marż jednego gatunku papierosów na podstawie innych mimo istniejących różnych warunków ustalania cen i strategii ich producentów,".
Ponadto strona zarzuca wadliwość doboru podmiotów również przy dokonanym przez organ podatkowy I instancji porównaniu zewnętrznym - zamiast podmiotów porównywalnych jej zdaniem porównaniu poddano roczne sprawozdania dużych hurtowni art. tytoniowych (bez uwzględniania wpływu kosztów na wysokość ustalanej marży), będących równocześnie dostawcami towarów dla podatnika (w konsekwencji czego "J.G. kupował towar o 0,3% ceny większej niż cena zakupu u tych podmiotów") oraz korzystających z preferencji niedostępnych stronie skarżącej (E - ceny producenta, C - sprzedaż art. spożywczych będących źródłem znacznej części przychodu i duży wolumen sprzedaży na rzecz konsumentów tj. z największą marżą, F - korzyści z pozostawania ZPChr oraz sprzedaż art. spożywczych, G -tak jak C sprzedaż nastawiona na odbiorcę końcowego oraz oferowanie produktów spożywczych).
25
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
Strona zarzuciła również brak uwzględnienia następujących okoliczności, które poza marżą wpływały na stosunki handlowe pomiędzy badanymi podmiotami tj. rabat (za usługę dystrybucyjną) udzielany przez producenta papierosów [...] od cen zakupu (1,8%-3,0%), zwrot kosztów transportu, przychód ze sprzedaży kartonów i makulatury oraz zmiany cen dokonane przez producentów papierosów w 1995 r. kilkadziesiąt razy (w sumie wzrost średnio o ok.70%). Jak również zlekceważenie zestawień sporządzonych przez J.G., na podstawie których zdaniem Strony można było stwierdzić, iż warunki dotyczące wysokości marż stosowanych w relacjach z tym odbiorcą w warunkach porównywalnych nie są szczególnie (a tym bardziej rażąco) korzystniejsze od innych.
Strona oświadczyła również, że starała się wykazać, iż nawet po utracie dokumentów źródłowych (kopii faktur rozchodowych-sprzedaży) jest możliwe dokładne ustalenie warunków transakcyjnych z podmiotami porównywalnymi metodą zewnętrzną, w związku z czym ograniczenie się do informacji bezpośrednio zdobytych przez kontrolujących uważa za powodujące dojście do wyników logicznie nie uzasadnionych tj. "iż połowa sprzedaży na rzecz Pana Jacka G. daje przychód dwa razy większy niż przychód dokonany na rzecz pozostałej połowy klientów strony skarżącej".
W podsumowaniu skargi obok powtórzenia zarzutów dotyczących stosowanej metody szacowania Strona przedstawiła rozważania na temat obowiązku ścisłego zastosowania w przedmiotowej sprawie wydanych po upływie roku podatkowego 1995 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników oraz wskazała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego którymi posłużyła się przy formułowaniu tez skargi.
Natomiast w załączonym do skargi piśmie z dnia [...]. zatytułowanym "Uwagi do decyzji Izby Skarbowej" sporządzonym osobiście przez Pana Z. B. przedstawione zostały ponownie uwagi do tych ustaleń Urzędu Skarbowego W.-S. M., z którymi Strona się nie zgadza bądź z których wyprowadza odmienne wnioski, bez uwzględniania co do meritum stanowiska zajętego w tych sprawach przez organ odwoławczy. Wskazać przy tym należy, iż poza zarzutami
26
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
sformułowanymi w skardze z dnia [...] w piśmie tym Strona oświadcza, że odmowa złożenia wyjaśnień i udzielenia informacji w zakresie żądanym przez organ podatkowy dotyczyła tylko zakresu żądanego w piśmie Urzędu Skarbowego tj. w piśmie z dnia [...] (Nr [...] m.in. w sprawie przedstawienia procentowego udziału sprzedaży na rzecz firm prowadzących sprzedaż hurtową w ogólnej liczbie transakcji na rzecz pozostałych kontrahentów /poza P.H. J. G./ ustalonej jako 47,33% oraz przedstawienia kwot i marż stosowanych przez Przedsiębiorstwo Handlowe Z. B. przy sprzedaży w 1995 r. towarów poszczególnym odbiorcom-podmiotom prowadzącym sprzedaż hurtową) oraz wskazuje, iż nieprawidłowość w wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na wspólną reklamę P.H.J.G. i P.H.B. podniesiona została w odwołaniu.
Strona stwierdza, iż nawet gdyby z urządzeń księgowych prowadzonych w sposób zgodny z ustawą o rachunkowości i zapisanych na płytach CD wydrukowane zostały informacje wyświetlone kontrolującym na monitorze komputera to na podstawie tych wydruków nie można odczytać, bądź wnioskować w jakich cenach, z jakimi marżami sprzedawano towar i czy warunki sprzedaży były korzystniejsze dla J.G. gdyż mogły one posłużyć wyłącznie do sprawdzenia poprawności rozliczeń podatku VAT (ocenianej w prawomocnych decyzjach w sprawie rozliczeń podatku VAT) oraz ewentualnie rozliczeń przychodu i rozchodu towaru w magazynie. Równocześnie Strona zaprzeczyła, iż załączone do odwołania zestawienie 3000 transakcji zostało przez nią sporządzone. W tej kwestii strona oświadczyła, iż zestawienie tych transakcji tak jak i następne zestawienie 234 transakcji zostało sporządzone w dniu [...]. przez J.O. i dostarczone do Urzędu Skarbowego W. - S. M. w odpowiedzi na skierowane do J.G. pismo Nr ewid. [...] i zawierało porównania cen w jakich kupował J.G. i inni klienci Strony oraz porównania cen w jakich J.G. kupował w innych firmach świadczące o nie stosowaniu rażąco korzystniejszych warunków w sprzedaży dla J.G. Strona podkreśliła, iż informowała o tym fakcie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego że są to zestawienia sporządzone przez J.G. oraz zarzuciła, iż drugie zestawienie (234 transakcji J.G.) nie zostało uwzględnione ani w
27
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
decyzji Urzędu Skarbowego ani w decyzji Izby Skarbowej oraz stwierdziła, iż organy podatkowe nie wykazały "czy dla oceny sytuacji i okoliczności transakcji istotne jest ok. 190 operacji gospodarczych a nie istotne 3234."
W dalszej części pisma Strona zarzuca, iż do sporządzonych przez nią (a stanowiących odpowiedź na aneksy do protokołu) rachunków kosztów i przychodów związanych z współpracą z J.G. (które jej zdaniem miał obowiązek sporządzić Urząd Skarbowy) popartych wydrukami obrotów i sald z klientami, z którymi współpraca generowała obciążenia finansowe wynikające z nieterminowego regulowania zapłat ustosunkował się dopiero organ odwoławczy, w związku z czym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.
Odnosząc się natomiast do samych ustaleń Izby Skarbowej we W. dokonanych na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, w tym analizy w/w zestawień transakcji, Strona rozpatruje je wyłącznie cząstkowo pomijając dokonaną przez organ odwoławczy całościową ich ocenę z uwzględnieniem wszystkich danych, które zostały jednoznacznie ustalone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy W.-S. M. oraz danych wskazanych w pismach przedstawionych przez Pana Z. B. (w tym również w odwołaniu z dnia [...] oraz w piśmie z dnia [...]), po wyeliminowaniu znajdujących się w nich sprzeczności i błędów rachunkowych. Jako błędy merytoryczne w ustaleniach Izby Skarbowej we W., na podstawie których wyprowadza zarzuty co do samych wyliczeń organu podatkowego, Strona przedstawia w istocie tylko na str. 8 pisma z dnia [...], iż "obliczenie marży ważonej na dowodach zebranych przez U.S. dokonałem nie jak uważa I.S. wg struktury sprzedaży, ale wg ilości kupionego towaru" oraz sugerując na str. 8 i 9, że w ślad za Urzędem Skarbowym "I.S. podając wynik 2,52% doszła do wniosku, że należy porównać J.G. do J. G." Na dowód czego
Strona do pisma załączyła oryginały faktur wypożyczone z archiwum J.G. Dodatkowo Strona złączyła również oryginały faktur, które na str. 12 pisma określiła jako "będące w moim posiadaniu dzięki uprzejmości J.G., gdzie można porównać, że zakupy J.G. w innych firmach nie odbywały się na warunkach różniących się od zakupów w mojej hurtowni" przy czym na str. 13 wyjaśnia Strona, iż wszystkich dokumentów przechowywanych
28
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
w archiwum J.G. w tym dokumentów zwróconych przez organa skarbowe w marcu 2001 r. po zakończeniu postępowania przed NSA. Odnośnie tych dokumentów jak również dokumentów znajdujących się w archiwach innych firm porównywalnych jako podmioty oraz co do przedmiotu transakcji Strona ponownie wskazuje na str. 10 pisma, iż tylko takie porównanie jest właściwe bowiem w oparciu o okazane dokumenty kosztowe "Urząd nie potrafi w sposób zgodny z zasadami określonymi przez Ministra Finansów przeprowadzić rachunku kosztów." Równocześnie na tej samej stronie oświadcza, iż ewidencja magazynowa i rozliczenie zakupów i sprzedaży towarów handlowych nie zawiera informacji o jakimkolwiek koszcie a na str. 4 wskazuje, że podane przez niego dane można było zweryfikować przez kontrolę zestawień obrotów i sald w księgach prowadzonych przez jego klientów.
Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy zważyć, że nie można się w nich dopatrzyć takich, które uzasadniałyby tezę, iż doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Należy zauważyć, iż w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. odniosła się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu z dnia [...] oraz w piśmie z dnia [...]., których wagę w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy miał obowiązek ocenić na mocy przepisów art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Stronie szczegółowo wskazano podstawy na jakich dokonano ustaleń co do zasadności oraz prawidłowości określenia przez organ podatkowy I instancji wysokości dochodu osiągniętego przez Pana Z. B. w kwocie odmiennej od wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym - na podstawie przepisów art. 25 ust. Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Wykazano w szczególności na stronach 19, 20, 21 zaskarżonej, decyzji Izby Skarbowej we W., iż po zweryfikowaniu, wyliczenia zrealizowanej marży dokonane przez Pana Z. B. (przedstawione na stronach 13 i 15 odwołania) dokumentują w istocie zrealizowanie przez Stronę marży na transakcjach ze wszystkimi kontrahentami - za wyjątkiem J.G. - wynoszącą w wyrażeniu kwotowym [...], a w wyrażeniu procentowym 2,39%. Wobec czego oszacowanie przez organ podatkowy
29
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
marży, która winna być zrealizowana na transakcjach z J.G. na poziome znacznie niższym (2,11% - uśrednienie marż wyliczonych w zestawieniach dokumentów źródłowych zbadanych w toku kontroli - w aktach podatkowych: tom I póz. 26 na podstawie póz. 21 str. 7-18) uwzględnia zadeklarowaną przez Pana Z.B. zasadę stosowania wobec większych hurtowników odpowiednio niższej marży.
Brak takiego oszacowania prowadziłby do usankcjonowania przez organy (z naruszeniem przepisów w/w art. 25 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykazanego przez podatnika zawierania transakcji z największym kontrahentem (52,67% sprzedaży) bez realizacji jakiejkolwiek marży a wręcz znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów tj. łącznie na kwotę [...] (którą podatnik w swoich wyliczeniach nazywa błędnie bezpośrednią marżą - na co zwrócono uwagę na str. 20 decyzji Izby Skarbowej - wiersze 8 i 9 od góry).
Odnośnie natomiast jedynych konkretnych zarzutów co do wyliczeń Izby Skarbowej we W. przedstawionych przez Stronę na stronie 8 załączonego do skargi pisma z dnia [...] informuje się, iż są one bezzasadne a wynikają z błędów popełnianych przez Stronę przy posługiwaniu się podstawowymi pojęciami z zakresu sprzedaży prowadzonej w roku 1995 oraz wybiórczego powoływania się na stwierdzenia decyzji organu podatkowego.
Na stronach 16 i 17 zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. ustosunkowano się do wartości dowodowej wyliczeń Strony przedstawionych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego na pięciu stronach pisma z dnia [...] (str. od 9 do 14) przy czym w porównywanych wyliczeniach jako zmienna występuje wyłącznie ilość sprzedawanego towaru. W wyliczeniach średnich marż ważonych sporządzonych przez Pana Z. B. zastosowano ilości towarów wyszczególnione na fakturach wystawionych dla pozostałych kontrahentów. W wyliczeniach średniej marży ważonej przeprowadzonych przez organ odwoławczy zastosowano ilości towarów wyszczególnione na fakturach wystawionych dla J.G. (w aktach tom I poz. 27 str. 13 tj. karta nr 36). Zaznaczyć należy, iż tego przykładowego porównania dokonano na podstawie zastawienia sprzedaży za miesiąc lipiec sporządzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej jeszcze w roku 1996 r. bowiem w tabeli tej zostały podane przez
30
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
kontrolujących obie wielkości. Wobec tego możliwe było zweryfikowanie podanych obecnie przez Stronę danych dotyczących ilości sprzedanych towarów w poszczególnych transakcjach. Bardziej szczegółowa weryfikacja wyliczeń Strony jest niemożliwa z uwagi na zgłoszone zniszczenie wszystkich dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży towarów handlowych (w piśmie Strony z dnia [...] strony 5 i 6) oraz wcześniejszą odmowę (przed po wódzią) wydrukowania rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych, kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej (kartoteki towarowe), rozliczeń zakupów oraz kont sprzedaży (str. 3 protokołu kontroli podpisanego przez podatnika w dniu [...] - w aktach tom I karta 46). Obecnie brak bowiem zarówno wiarygodnych informacji o strukturze asortymentowej zakupu i sprzedaży towarów handlowych jak i informacji o faktycznej strukturze sprzedaży dla poszczególnych odbiorców a działania podjęte przez organy podatkowe zakończyły się ustaleniem, iż J.G. nie tylko był głównym odbiorcą (52,67 % wartości sprzedanych towarów handlowych) lecz równocześnie był również jednym z większych dostawców towarów - w rozmiarze sytuującym Pana Z.B. "na pierwszym miejscu wśród jego odbiorców" (str. 5 pisma Strony z dnia [...] - w aktach tom II póz. 50 - tj. pkt 14 lit. c wyjaśnień Pana Z.B.). Tę informację potwierdził również J.G. w piśmie z dnia [...] (w aktach tom II póz. 67), przy czym na stronie 4 tego pisma w wierszach od 18 do 27 Pan J. G. jednoznacznie stwierdził, iż ..ten sam towar, albo inny towar kupiony gdzie indziej za pieniądze które winieniem oddać Z.B., odsprzedawałem z konieczności po cenach dużo niższych od aktualnie obowiązujących na rynku. Przy czym moja marża była nawet zerowa, a korzyści P.H. Z.B. były kilkuprocentowe." Dalej Pan J.G. zwrócił uwagę, iż "Z.B. pozostawała marża 0.3 % wynikająca z naszej umowy" gdyż "każda transakcja wymiany towarowej między ich firmami była obciążona różnicą 0,3% na korzyść P.H. Z.B." - on takiej marży nie naliczał.
Z uwagi na powyższe oraz okoliczność, iż w/w prowizja przewidziana w umowie nr [...] z dnia [...] (w aktach tom I póz. 21 nr karty 21.5) naliczana była przez Stronę w odrębnych fakturach VAT a ceny wyszczególnione na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towarów handlowych J. G. były
31
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
cenami zakupu Pana Z.B. organy podatkowe były uprawnione do bezpośredniego porównywania tych cen przy wyliczaniu wysokości realizowanej przez podatnika marży na transakcjach z kontrahentami innymi niż J.G. (za wyjątkiem papierosów produkcji Z.P.T. R. SA, która to okoliczność została przeanalizowana i uwzględniona w wyliczeniach organów podatkowych, w sposób bardzo szczegółowy przedstawione w decyzji Urzędu Skarbowego W. S.M. z dnia [...] na stronach od 7 do 9 - w aktach tom III poz. 96). Zatem ponowiony w skardze, w nowym zarzut porównywania J.G. do .... J.G. jest zdaniem Izby Skarbowej (które podziela Sąd) bezzasadny, zwłaszcza wobec wcześniejszego przyznania przez obu kontrahentów stosowania między sobą w dość rozmiarze odsprzedaży tych samych towarów. Wobec natomiast zarzutu ograniczenia się w decyzji Izby Skarbowej we W. do podania i analizowania wyników wyliczenia średniej marży ważonej w miesiącu lipcu w wysokości 1,75% (przez Stronę) oraz w wysokości 2,53% (przez Izbę Skarbowa i porównania ich ze średnią marżą arytmetyczną za ten miesiąc w wysokości 2,07 % oraz przyjętej ostatecznie jako najbardziej realnej wysokości średniej marży w transakcjach z J.G. w wysokości 2,11% znacznie niższej od średniej marży zrealizowanej na transakcjach z pozostałymi klientami w wysokości 2,39%) Izba Skarbowa we W. przedstawia poniżej szczegółowe wyliczenie, z którego jednoznacznie wynika, iż jedyną zmienną jest ilość sprzedanego towaru wyszczególniona na fakturach sprzedaży dla pozostałych kontrahentów (wyliczenie Z.B.) oraz na fakturach sprzedaży wystawionych dla J.G.(wyliczenie Izby Skarbowej).
Natomiast oświadczenie Strony, iż "obliczenie marży ważonej dokonał na dowodach zebranych przez U.S. nie jak uważa I.S. wg struktury sprzedaży, ale wg ilości kupionego towaru" świadczy, zdaniem Izby Skarbowej we W., o tym iż strona przedstawia relacje ekonomiczne swojej działalności z punktu widzenia swojego kontrahenta - bowiem dla niego ilości wyszczególnione na fakturach ujętych w zestawieniu sporządzonym w toku kontroli podatkowej (w aktach tom I póz. 27 str. 1 3 tj. karta nr 36) faktycznie byłyby ilością zakupionego towaru.
O pomieszaniu pojęć i niespójnym przedstawianiu stan faktycznego sprawy przez Stronę świadczy również próba zdyskredytowania przedstawionej na stronie 17 zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej analizy wartości dowodowej jednego z zestawień przedłożonego przez Stronę wraz z odwołaniem (załącznik nr 1) sporządzonego
32
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
przez Pana Z. B. zestawienia 3000 transakcji (wydruk ciągły, 103 strony) zatytułowanego "Przykłady cen stosowanych dla J.G. i innych klientów", który następnie Strona określiła jako zestawienie transakcji opisanych z podaniem daty, ceny jednostkowej, numeru faktury VAT i nazw kontrahentów, które zostało przez nią wydrukowane ze zbiorów komputerowych Pana J.G. (protokół sporządzony w dniu [...] na okoliczność zapoznania Pana Z. B. z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie) natomiast w skardze na str. 9 oraz w załączonym do skargi piśmie z dnia [...] na stronie 3 Strona zaprzecza, iż zestawienie to w ogóle sporządziła i dołączyła do akt sprawy oświadczając przy tymA iż wszystkie zestawienia sporządził [...] J.G. i dostarczył do Urzędu Skarbowego W. S. M. w odpowiedzi na pismo nr [...], choć Strona przyznaje, iż zawierały one porównania cen w jakich kupował J.G. i inni jego klienci oraz porównania cen w jakich kupował J.G. w innych firmach.
W tej kwestii należy zauważyć, iż wprawdzie zarówno załączone do odwołania zestawienia transakcji jak i zestawienia transakcji przedłożone przez J.G. do złożenia wyjaśnień co do przebiegu transakcji z zawieranych w 1995 r. z P. H. Z. B. są identyczne co do wyszczególnionych transakcji lecz niewątpliwie załączniki do odwołania są nowymi wydrukami dodatkowo sporządzonymi przez Pana Z. B. (osobiście bądź na jego zlecenie).
Okoliczność, iż istotne dane dotyczące transakcji Strony i jej kontrahentów zostały udostępnione odrębnej firmie, której podstawowym przedmiotem działalności była również sprzedaż hurtowa papierosów (i również obecnie są w posiadaniu Pana J.G.) świadczy zdaniem Izby Skarbowej we W. o poprawności dokonanej, na mocy art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez organy podatkowe oceny charakteru powiązań Strony z tym przedsiębiorcą. Jest to bowiem jedyny kontrahent, z którym w 1995 r. Strona układała bieg transakcji, w sposób który ostatecznie spowodował poniesienie przez nią straty z tytułu sprzedaży towarów handlowych temu kontrahentowi zamiast osiągnięcia nawet minimalnego zysku będącego celem działalności gospodarczej. (Podnoszona przez Stronę okoliczność uzyskania dodatkowych przychodów w postaci odsetek od nieterminowych płatności jest dodatkowym aspektem wszystkich
33
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
transakcji gospodarczych, lecz nie jest celem samym w sobie tej działalności; ma to odzwierciedlenie nie tylko w sposobie księgowania -odrębnie od przychodów ze sprzedaży - na co wskazano w zaskarżonej decyzji przy ocenie wyliczeń Pana Z.B. /strona 187, lecz również znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym stanowią one przychód dopiero w momencie ich uzyskania a nie naliczenia.).
Odnośnie ponowionych rozważań Strony co do konieczności ścisłego stosowania w przedmiotowej sprawie wytycznych z dnia [...] oraz rozporządzenia z dnia [...], do których Izba Skarbowa odniosła się na stronach od 8 do 12 zaskarżonej decyzji. Dodatkowo natomiast wskazuje się, iż to działania Strony uniemożliwiły dokonanie szacowania dochodu na bardziej szczegółowym poziomie tj. twierdzenie Strony, że nawet w przypadku dokonania żądanych wydruków nie byłoby możliwe ustalenie jakichkolwiek danych mogących służyć szacowaniu (strona 6 załączonego do skargi pisma z dnia [...]), gdyż ewidencja magazynowa i rozliczenie zakupów i sprzedaży towarów handlowych nie zawiera informacji o jakimkolwiek koszcie (strona 10 załączonego do skargi pisma z dnia [...]) oraz wcześniejsze oświadczenie strony (pismo z dnia [...]), iż nie może udzielić tak podstawowych informacji o prowadzonej działalności gospodarczej jak:
- procentowy udział sprzedaży na rzecz firm prowadzących sprzedaż hurtową
: w ogólnej liczbie transakcji na rzecz pozostałych kontrahentów (poza P.H. J.G.),
- za jaką kwotę i z jaką marżą Przedsiębiorstwo Handlowe Z. B.
sprzedawało w 1995 r. towary poszczególnym odbiorcom-podmiotom prowadzącym
sprzedaż hurtową tj. kupujących w firmie P.H. Z.B. w skali roku największe ilości
papierosów.
Brak takich informacji uniemożliwił realizację żądania podatnika zarówno co do sprawdzenia u wszystkich kontrahentów oryginałów wystawionych faktura, a wobec znacznej ilości tych transakcji - wg Strony ok. 97.000 transakcji, przynajmniej w grupie największych odbiorców towarów, jak również szerszego porównania z podobnymi firmami działającymi w tym czasie na rynku papierosów. Zaś dokonanie przez Izbę Skarbową we W. w zaskarżonej decyzji szczegółowej analizy
34
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
powyższych okoliczności było wręcz konieczne wobec zarzutów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu
Zważyć przy tym należy, iż obowiązujące w roku 1995 r. przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 póz. 591) zobowiązywały -w art. 24 - do prowadzenia ksiąg rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym zgodnie z ust. 4 tego art. księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych. Przy czym ustawodawca szczególny nacisk położył m.in. obowiązek udokumentowania zapisów w sposób pozwalający na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych. Natomiast w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera dodatkowo wskazano na konieczność zapewnienia kontroli, za pomocą odpowiednich wydruków, kompletności i aktualności danych określających parametry przetwarzania (art. 24 ust 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości).
Natomiast Strona w toku kontroli podatkowej odmówiła wydrukowania (tłumacząc się przeszkodami technicznymi) nie tylko rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych oraz kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej (kartoteki towarowe), lecz również rozliczenia zakupów oraz kont głównych sprzedaży (str. 3 protokołu kontroli podpisanego przez podatnika w dniu [...] - w aktach: tom I karta nr 46).
Wobec powyższego oraz z uwagi na zgłoszenie przez Stronę zniszczenia w trakcie powodzi m.in. dokumentów źródłowych dotyczących roku 1995 zasadne w ocenie Izby Skarbowej we W. jest stwierdzenie, iż księga prowadzona była z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów tj. w sposób niesprawdzalny. Znalazło to również odzwierciedlenie w ocenie prawidłowości wyliczonej przez Urząd Skarbowy W. - S. M. wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dokonanej (na stronie 21 i 22 zaskarżonej decyzji), w tym również do wyłączenia z kosztów poniesionych przez Stronę wydatków na reklamę innego podatnika tj. J.G., które jako sporne zostało przedstawione dopiero w odwołaniu od decyzji organy podatkowego I instancji.
35
II (
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
Co do wskazanych w skardze wyroków sądowych wydanych w innych sprawach informuje się, iż są to wyroki wydane w sprawach o nieporównywalnych stanach faktycznych. Natomiast wspomniane w skardze wyroki w sprawie podatku od towarów i usług P.H. J.G. za poszczególne miesiące roku 1995 to wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia [...] sygn. akt. od I [...] do [...], w których na ostatniej stronie stwierdza się wyraźnie, iż Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej w kwestii stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, których stronami były P.H. J.G. i P.H. Z.B. Co do załączonych do skargi faktur wypożyczonych przez Stronę z archiwów J.G. (coraz obszerniejszych, pomimo zgłoszonych zniszczeń jakie miały miejsce w roku 1997 w czasie powodzi potwierdzonych dodatkowo w piśmie z dnia [...] M. O. pełnomocnika J.G. - w aktach tom II póz. 72 i 73) Izba Skarbowa we W. zauważa, iż mają one popierać dwa stwierdzenia Strony. Po pierwsze, iż J.G. dokonywał również zakupów w innych hurtowniach oraz po drugie, iż J.G. przy zakupie mniejszych ilości towarów obciążany był cenami znacznie wyższymi, odpowiadającymi cenom stosowanym wobec pozostałych kontrahentów P.H. Z.B.
Pierwsza z powyższych okoliczności nigdy nie była przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie, bowiem ani Strona, ani Urząd Skarbowy W. S. M., ani Izba Skarbowa we W. nie kwestionowała oświadczenia Pana J. G. przedstawionego w piśmie z dnia [...] (w aktach tom II póz. 67) na stronie 4 w sprawie dokonywania przez tego podatnika zakupów towarów nie tylko u głównego dostawcy tj. P.H. Z.B. lecz również w innych hurtowniach - w celu ich dalszej sprzedaży, także na rzecz P.H. Z.B. Strona wręcz stwierdziła, na str. 5 pisma z dnia [...], iż dokonywała znacznych zakupów towarów handlowych również u głównego odbiorcy swoich towarów P.H. J.G. (w aktach tom II póz. 50).
Natomiast druga okoliczność była pośrednio dowodzona na podstawie danych dotyczących 3000 transakcji wybranych przez Stronę samodzielnie (albo przez J.G. na jej zlecenie - jak utrzymuje strona) oraz wcześniej
36
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
zebranego materiału dowodowego. Przy czym organy podatkowe wskazywały, iż taki przebieg sprzedaży J.G. powinien mieć odpowiednie odzwierciedlenie w osiągniętym przez podatnika przychodzie i dochodzie z tytułu tych transakcji zamiast wykazanej straty poniesionej na tych transakcjach w roku 1995 - w związku z czym dokonano oszacowania wielkości dochodu osiągniętego na tych transakcjach na mocy art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec tego, iż Strona w skardze nie podniosła nowych okoliczności, które mogły by stanowić podstawę do odmiennego określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995, zaległości w tym podatku oraz odsetek od tej zaległości Izba Skarbowa we W. w całości podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wnosi o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Powyższa skarga została wniesiona w dniu 15 stycznia 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie można podzielić zarzutów skierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji przez skarżących.
37
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie kwestii, czy zasadne było ustalenie przez organy podatkowe dochodu podatników w drodze oszacowania. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu prawnego obowiązującego w 1995 r.), jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika należy ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. W ustępie 2 cytowanego przepisu postanowiono, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.
W ustępie 3 stanowi się, że w przypadku gdy między podatnikami (kontrahentami) istnieje związek, o którym mowa w ust. 4, i związek ten ma wpływ na ustalenie, za wykonane świadczenia, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Natomiast ustęp 4 definiuje niejako, co należy rozumieć pod pojęcie owego związku. Otóż zgodnie z tym przepisem związek, o którym mowa w ust. 3, istnieje, gdy między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. W ustępie 6
38
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
stanowi się, że przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.
W rozpatrywanej sprawie mieliśmy właśnie z taką sytuacją do czynienia. Jak bowiem ustaliło postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pomiędzy przedsiębiorstwami należącymi do Z.B. oraz J.G. istniały powiązania gospodarcze, które powodowały, że dochodziło pomiędzy przedsiębiorstwami do wykonywania świadczeń wynikających z powiązań umownych na takich zasadach, że zasadne było uznanie, iż za wykonane świadczenia Z.B. uzyskiwał ceny niższe aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Obowiązujący w dacie orzekania art. 23 Ordynacji podatkowej stanowił, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 2 tegoż przepisu postanowiono, że przepis § 1 stosuje się również w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że księgi podatkowe prowadzone przez Z.B. nie pozwalały na precyzyjne ustalenie rzeczywistych dochodów, albowiem częściowo uległy one zniszczeniu podczas powodzi w 1997 r. natomiast zapisy na dyskach komputerowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy Z. B. a J.G. Powiązani gospodarcze pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami polegały na tym, że J. G. sprzedawał towary będące własnością Z. B. oraz Z.B. kupował swój towar na podstawie faktur VAT wystawionych przez J. G. a ponadto pomiędzy przedsiębiorcami zawarte zostały umowy użyczenia odpowiednio Z. B. pomieszczenia magazynowego ([...] m2) położonego przy ul. T. [...] we W. oraz Panu J. G. powierzchni magazynowej ([...] m2) i powierzchni biurowej ([...] m2) przy ul. R. [...] we W.
39
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
Jak wykazało postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe podatnik nie prowadził w sposób należyty ksiąg podatkowych. Zważyć bowiem należy, iż obowiązujące w roku 1995 r. przepisy ustawy o rachunkowości zobowiązywały - w art. 24 - do prowadzenia ksiąg rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym zgodnie z ust. 4 tego art. księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych. Przy czym ustawodawca szczególny nacisk położył m.in. obowiązek udokumentowania zapisów w sposób pozwalający na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych. Natomiast w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera dodatkowo wskazano na konieczność zapewnienia kontroli, za pomocą odpowiednich wydruków, kompletności i aktualności danych określających parametry przetwarzania (art. 24 ust 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości).
Natomiast Strona w toku kontroli podatkowej odmówiła wydrukowania (tłumacząc się przeszkodami technicznymi) nie tylko rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych oraz kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej (kartoteki towarowe), lecz również rozliczenia zakupów oraz kont głównych sprzedaży (str. 3 protokołu kontroli podpisanego przez podatnika w dniu [...] - w aktach: tom I karta nr 46). Ponadto cały czas stwierdza, również w piśmie załączonym do skargi (strona 10 pisma z dnia [...]), iż stosowany przez nią w 1995 r. system komputerowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie daje możliwości uzyskania jakichkolwiek danych kosztowych, pomimo że zgodnie z załączonym do protokołu kontroli podatkowej zakładowym planem kont (w aktach tom I póz. 21.2 karta 59) w 1995 r. towary handlowe podlegały ewidencji ilościowo-wartościowej, a towary wyceniane były w cenie zakupu ostatniej dostawy.
Wobec powyższego oraz z uwagi na zgłoszenie przez Stronę zniszczenia w trakcie powodzi m.in. dokumentów źródłowych dotyczących roku 1995 zasadne w ocenie Izby Skarbowej we W. jest stwierdzenie, iż księga prowadzona była z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów tj. w sposób niesprawdzalny. Znalazło to również odzwierciedlenie w ocenie prawidłowości wyliczonej przez Urząd
40
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
Skarbowy W.- S. M. wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dokonanej (na stronie 21 i 22 zaskarżonej decyzji), w tym również do wyłączenia z kosztów poniesionych przez Stronę wydatków na reklamę innego podatnika tj. J.G., które jako sporne zostało przedstawione dopiero w odwołaniu od decyzji organy podatkowego I instancji.
Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. wyrok NSA z 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, Prz.Podat 2004/3/45). W rozpatrywanej sprawie księgi były niekompletne, a zapisy w niej zawarte trudne do zweryfikowania poprzez zapisy zawarte na CD. To uzasadniało tezę, że zapisy w księgach podatkowych opierała się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyr. NSA z 15.03.2002 r., SA/Rz 818/00, POP 2003/1/1).
Ustalanie dochodów w drodze oszacowania opiera się z reguły na wartościach przybliżonych. W dacie wydawania decyzji brak było stosownych przepisów szczegółowych pozwalających na przyjęcie jednej, określonej metody szacowania. Przepis art. 25 ust. 2 nakazywał sięgnięcie przez organ podatkowy przy określaniu rzeczywistych cen do przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Organy podatkowe dokonując szacowania dochodów (marż) sięgnęły do wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników. Przepisy te co prawda jeszcze nie obowiązywały w roku podatkowym 1995, ale trudno dyskwalifikować metodę z nich przyjętą do szacowania dochodów za ten właśnie rok, skoro nie obowiązywały wtedy w omawianym zakresie żadne szczegółowe uregulowania. Oceniając tak metodę jak i skutki jej zastosowania to należy uznać, że organy podatkowe nie naruszyły
41
Sygnatura akt I S.A./Wr 2996/01
generalnych zasad rządzących postępowaniem dowodowym, zarówno według obowiązującego w 1995 r. kodeksu postępowania administracyjnego oraz obowiązującego w dacie orzekania przez organy podatkowe Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszało bowiem reguł proceduralnych wynikających tak z kpa (art. 7, 8 , 10 i 77 kpa) oraz art. 121, 123 i 187 Ordynacji podatkowej.
Zaproponowana przez organy metodyka ustalania dochodów w drodze oszacowania nie może budzić wątpliwości co do jego rzetelności, aczkolwiek zawsze możliwe jest kwestionowanie doboru próbek reprezentatywnych. Organ dobrał taka próbkę losowo, zasadnie przyjmując, iż jest to próba reprezentatywna (por. wyr. NSA z 10.01. 2000 r., I SA/Gd 28/99, POP 2002/6/150) . Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. niepubl. wyr. NSA z 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99).
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie sięgnęły do ustalenia dochodów Z. B. i jego żony w drodze oszacowania, a metody szacowania były obiektywne, oparte na logicznych przesłankach. Dlatego też oceniając rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji należy uznać, iż nie naruszają one tak prawa materialnego jak procesowego, i w związku z tym skarga, zgodnie z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.
42