I SA/Wr 293/18

I SA/Wr 293/18 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2018-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-03-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1716/18 - Wyrok NSA z 2022-03-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. we W. kwotę: 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A S.A. we Wrocławiu (dalej także jako: wnioskodawca, spółka, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: organ interpretacyjny, organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania tym podatkiem pobieranych opłat manipulacyjnych za ponadnormatywne zużycie pojazdu.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Wskazane usługi dotyczą między innymi pojazdów samochodowych (dalej także jako: sprzęt, pojazd) i są świadczone na podstawie umów leasingu zawieranych z klientami (dalej również jako: leasingobiorcami). Spółka dodała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W dalszej kolejności wnioskodawca wyjaśnił, iż aktualnie rozważa możliwość oferowania usług leasingu operacyjnego z tzw. wysoką wartością rezydualną (HRV), tj. leasingu cechującego się względnie niskimi czynszami miesięcznymi oraz wysoką wartością rezydualną (końcową), tj. wysoką ceną za którą leasingobiorca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po zakończeniu umowy. Następnie wskazano, że zawierane przez spółkę umowy leasingu operacyjnego będą uwzględniały między innymi postanowienia wedle których wszelkie koszty związane z zachowaniem sprzętu w należytym stanie oraz koszty jego eksploatacji ponosi leasingobiorca (w tym koszty obowiązkowych badań technicznych), który jest również obowiązany do eksploatacji sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz obowiązującymi w Polsce przepisami ochrony środowiska, a ulepszenia sprzętu oraz wymiana podzespołów wymaga zgody leasingodawcy. Postanowienia umowy przewidują, iż leasingobiorca ponosi odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości sprzętu oraz szkody wobec osób trzecich powstałe w czasie trwania leasingu a nie pokryte przez zakład ubezpieczeń. Po zakończeniu leasingu sprzęt powinien zostać zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym jego normalnemu zużyciu, co zostaje potwierdzone protokołem zdawczo – odbiorczym. Zwrócony sprzęt zostaje poddany wycenie przez profesjonalnego rzeczoznawcę, której efektem może być stwierdzenia uszkodzenia pojazdu lub nadmiernego czy też niestandardowego (np. dziury w tapicerce lub w desce rozdzielczej, trwale odbarwiona tapicerka czy też zniszczona powłoka lakiernicza) jego zużycia względem czasu jego użytkowania lub wymiany zespołów, części lub też dokonywania innych wymian niezgodnych z instrukcją fabryczną skutkujących tym, że rzeczywista wartość netto sprzętu będzie niższa niż jego spodziewana wartość końcowa netto określona w umowie leasingu. W tej sytuacji leasingobiorca zobowiązany będzie do uiszczenia opłaty manipulacyjnej (dalej: oplata manipulacyjna) odpowiadającej różnicy wartości. Ponadto leasingobiorca może zostać obciążony opłatą za nadprzebieg w wysokości 0,5 % wartości końcowej za każde rozpoczęte 1000 km ponad określony w umowie leasingu limit kilometrów.
Wnioskodawca wskazywał, iż opłata manipulacyjna ma charakter odszkodowawczy, a jej celem jest zabezpieczenie interesów wnioskodawcy i zrekompensowanie strat spółki w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego na jej rzecz pojazdu. W związku z uiszczeniem wskazanej kwoty leasingobiorca nie otrzymuje od spółki świadczenia wzajemnego ani jakiejkolwiek korzyści, ponosi jedynie ekonomiczne skutki swojego działania niezgodne z postanowieniami umowy leasingu. Dodano, iż konsekwencją ponadnormatywnego zużycia sprzętu nie jest konieczność jego naprawienia, lecz konieczność poniesienia opłaty manipulacyjnej. Wniesienie tej opłaty nie oznacza zaś automatycznie, że wnioskodawca z tak uzyskanych środków będzie pokrywał naprawy sprzętu lub że w ogóle podejmie się jakiejkolwiek naprawy. Obowiązek naprawy sprzętu mógłby pojawić się dopiero w sytuacji, gdyby klient opłaty manipulacyjnej nie uiścił.
W oparciu o podany stan faktyczny strona skarżąca sformułowała pytanie:
czy pobierane przez wnioskodawcę opłaty manipulacyjne stanowić będą wynagrodzenie należne spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem wnioskodawcy opłaty manipulacyjne nie będą stanowić wynagrodzenia należnego spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto jako płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie obciążenia tego rodzaju powinny być dokumentowane przez wnioskodawcę za pomocą dokumentów innych niż faktura. Uzasadniając zajęte stanowisko strona skarżąca wskazała, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) w związku ze zwrotem pojazdu przez leasingobiorcę na rzecz spółki nie dochodzi do dostawy towarów realizowanej przez spółkę na rzecz leasingobiorcy, gdyż spółka nie przenosi prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel na rzecz leasingobiorcy. Jednocześnie w związku z uiszczeniem przez leasingobiorcę opłaty manipulacyjnej spółka nie realizuje na jego rzecz żadnego świadczenia wypełniającego ustawową definicję usługi. W szczególności za uzyskaną opłatę nie doprowadza w zamian przedmiotu leasingu do stanu, w którym jego wartość odpowiadałaby wartości końcowej netto określnej w umowie.
W ocenie spółki jej pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zgodnie z którym opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, które świadczone są przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności te dokonywane są za odpłatnością, występuje ekwiwalentność świadczeń zaś odbiorca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Stąd też, w sprawie nie występuje świadczenie usług, o którym mowa powyżej, tj. brak jest związku przyczynowo – skutkowego między płatnością dokonywaną przez leasingobiorcę na rzecz spółki, w zamian za którą leasingobiorca uzyskiwałby ekwiwalentną i ekonomiczną korzyść. Wnioskodawca podkreślił, iż opłaty manipulacyjne stanowiące przedmiot wniosku mają charakter odszkodowawczy, wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego (art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) którego istotą nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Oznacza to, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego – wnioskodawcy. Opisana we wniosku opłata ma zrekompensować straty powstałe po stronie spółki w związku ze szkodami/zniszczeniami w przedmiocie leasingu zwracanego na jej rzecz, które wpływają na jego wartość rynkową i w przypadku decyzji o sprzedaży sprzętu, na atrakcyjność dla przyszłych nabywców. Powtórzono, iż po stronie leasingobiorcy nie powstaje jakakolwiek korzyść. Spółka zaznaczyła, iż przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, których fragmenty przywołała w dalszej części wniosku.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ dokonał analizy treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku której stwierdził, iż ustawa ta nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną, która to cecha jest bezwzględnym warunkiem dla uznania że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Stąd też istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek taki istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. W związku z powyższym organ przypomniał, iż w sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest ustalenie, czy otrzymana przez wnioskodawcę opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu, który był wykorzystywany przez leasingobiorcę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem organu interpretacyjnego z przepisów regulujących kwestie leasingu wynika, że finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie w jakim znajdowała się ona w chwili jej nabycia od zbywcy. Wydanie rzeczy przybiera postać czynności faktycznej i polega na stworzeniu warunków umożliwiających leasingobiorcy rzeczywiste władanie rzeczą, nie skutkuje zaś przejściem własności. Jednocześnie korzystający zobligowany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw, niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia powstającego także na skutek prawidłowego używania. Wskazał przy tym organ interpretujący, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego z których wynika, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Podkreślił organ interpretacyjny, iż ustalenie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc ocenić w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Jeżeli zatem płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Mając na uwadze powyższe stwierdził organ interpretacyjny, iż opisana we wniosku opłata manipulacyjna za ponadnormatywne zużycie pojazdu wynika z zawartej umowy leasingu. Z treści wniosku wynika bowiem, iż leasingodawca zamierza zmniejszyć wysokość czynszu miesięcznego z tytułu użytkowania pojazdu w ramach umowy leasingu a podwyższyć wartość wykupu pojazdu. Zdaniem organu, podmiot który nie dokonuje wykupu pojazdu po zakończonym leasingu dopłaca tzw. opłatę manipulacyjną, która w rzeczywistości rekompensuje niższy koszt miesięcznego czynszu. Natomiast podmiot dokonujący wykupu przedmiotu leasingu zapłaci wysoką wartość rezydualną, która także w ten sposób zrekompensuje niższy koszt miesięcznego czynszu. Ponadto, skoro leasingobiorca nie jest obowiązany do naprawy uszkodzonego przedmiotu leasingu, lecz ma tylko obowiązek poniesienia kosztów opłaty manipulacyjnej to w rzeczywistości opłata ta zawiera w sobie między innymi koszt naprawy sprzętu. Uiszczając ją leasingobiorca dochowuje warunków umowy ponosząc koszt nienależytego wykorzystywania sprzętu. Stąd też, skoro opłata manipulacyjna jest jednym z elementów zawartej umowy leasingu, podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odpowiadających umowie leasingu. Podmiot wykonując usługę leasingu spełnia warunki, które świadczą, że wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Podsumowując stwierdził organ interpretacyjny, że pobierane przez stronę skarżącą opłaty manipulacyjne stanowić będą wynagrodzenie należne spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze na wydaną interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do indywidualnej sytuacji strony skarżącej oraz błędne przyjęcie, że zapłata opłaty manipulacyjnej o charakterze odszkodowawczym na rzecz spółki dokonywana przez leasingobiorcę w związku z ponadnormatywnym zużyciem przedmiotu leasingu, stanowi zapłatę za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że po stronie leasingodawcy nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia na rzecz leasingobiorcy, które mogłoby stanowić usługę opodatkowaną podatkiem VAT.
Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej jako: O.p. poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej linii interpretacyjnej przytoczonej przez stronę skarżącą zgodnej z jej stanowiskiem, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tych przepisów podczas analizy zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty manipulacyjnej;
– art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej odniesienia się organu, do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji, co do charakteru odszkodowawczego opłaty manipulacyjnej;
– art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego zmienionego przez organ, odmiennego od przedstawionego przez stronę skarżącą w treści wniosku i nieuzasadnione przyjęcie, że opłata manipulacyjna będzie stanowić w istocie wynagrodzenie należne spółce z tytułu usługi leasingu, pomimo że strona skarżąca wyjaśniła we wniosku, iż opłata manipulacyjna wynika z nienależytego wykonania umowy przez leasingobiorcę i nie wynika z wykonania przez stronę skarżącą jakiegokolwiek świadczenia.
W uzasadnieniu skargi spółka odniosła się między innymi do stanowiska organu interpretacyjnego zgodnie z którym, opłata manipulacyjna w rzeczywistości ma rekompensować stronie skarżącej niższy przychód z tytułu miesięcznego czynszu a w przypadku dokonania wykupu przedmiotu leasingu, leasingobiorca płacąc wysoką wartość rezydualną także dokonuje swoistej rekompensaty wobec niższego przychodu z tytułu miesięcznego czynszu leasingowego. W opinii strony skarżącej, stanowisko organu jest nieuprawnione gdyż spółka realizować będzie niższy przychód z tytułu miesięcznego czynszu niezależnie od tego, czy w ogóle wystąpią podstawy do obciążenia leasingobiorcy kosztami opłaty manipulacyjnej oraz niezależnie od tego, czy leasingobiorca zdecyduje się na wykup pojazdu po zakończeniu okresu trwania umowy leasingowej. Za nieuprawnione uznała również strona skarżąca twierdzenia organu podatkowego, iż leasingobiorca nie jest obowiązany do naprawy sprzętu tylko ma obowiązek poniesienia kosztów opłaty manipulacyjnej, w wyniku czego w rzeczywistości zawiera ona w sobie między innymi koszt naprawy sprzętu. Wskazano, iż celem biznesowym spółki jest sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu danej umowy leasingu a nie jego dalsze użytkowanie. Z tego też powodu dokonywanie napraw zwróconych przedmiotów leasingu nie jest opłacalne ekonomicznie. Dodatkowo podkreślono, że wysokość płaconej opłaty manipulacyjnej w żaden sposób ma nie być powiązana z ewentualnymi kosztami napraw.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, a więc wskazać należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p.. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Posłużenie się we wniosku o interpretację takim a nie innym nazewnictwem wobec czynności prawnych czy też postanowień umów, stanowi ocenę prawną składającego wniosek, której prawidłowość podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym i ocena ta może nie zostać podzielona przez organ. Aby jednak owa ocena nie stanowiła arbitralnej zmiany/przekwalifikowania czynności organ musi merytorycznie odnieść się do stanowiska wnioskodawcy (jego oceny prawnej) a ponadto również merytorycznie uzasadnić swoje stanowisko (odmienną od zaprezentowanej we wniosku o interpretację ocenę prawną czynności/postanowienia umowy).
Odnosząc powyższe rozważania do konkretnej interpretacji indywidualnej wydanej dla strony skarżącej Sąd stoi na stanowisku, iż w jej treści organ dokonał arbitralnej zmiany stanu faktycznego, a w konsekwencji ocenie prawnej poddał nie stan faktyczny z wniosku o interpretację lecz ten, który organ ustalił sam. Przedmiotem interpretacji na gruncie ustawy o VAT miała być opłata manipulacyjna za ponadnormatywne zużycie pojazdu, które to zużycie mogło być stwierdzone po zakończeniu oferowanego przez spółkę produktu - leasingu operacyjnego z podwyższoną wartością wykupu. Strona przedstawiła warunki w jakich owo roszczenie o zapłatę opłaty może powstać wskazując, że opłata jest skutkiem nienależytego wykonania umowy leasingu operacyjnego z wysoką wartością rezydualną. Wartość ta jest ustalana - w warunkach umowny leasingu - na moment zwrotu przedmiotu umowy leasingodawcy i wynika ze spadku wartości przedmiotu umowy w wyniku zwykłego używania, stanowi również konsekwencję niskich rat leasingu. Zmniejszenie wartość przedmiotu poniżej ustalonej w umowie kwoty miałoby wynikać z:
– uszkodzenia zniszczenia w przedmiocie umowy np.: dziury w tapicerce na skutek upadku popiołu z papierosa,
– odbarwienia tapicerki np.: wylanie płynu, dziury w desce rozdzielczej w skutek nieumiejętnego usunięcia wyposażenia dodatkowego,
– uszkodzenia powłoki lakierniczej np.: wskutek nieumiejętnego usunięcia elementów reklamy czy też logo firmowego.
Wnioskodawca wskazał również, iż poniesioną stratą, którą ma zabezpieczać opłata manipulacyjna jest niższa cena jaką leasingodawca osiągnie z tytułu sprzedaży zwróconego przedmiotu leasingu z uwagi na obniżoną od ustalonej w umowie wartość sprzętu, wobec ceny jaką leasingodawca osiągnąłby gdyby przedmiot leasingu na zakończenie trwania umowy przedstawiał wartość rezydualną zawartą w umowie leasingu.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny mimo że potwierdził, iż:
1. "Z treści wniosku wynika, że Leasingodawca zamierza zmniejszyć wysokość czynszu miesięcznego z tytułu użytkowania pojazdu w ramach umowy leasingu a podwyższyć wartość wykupu pojazdu, tj. określić wysoką wartość rezydualną (końcową)."
(str. 13 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)
to zdanie dalej wyartykułował:
2. "Zatem należy zauważyć, że podmiot, który nie dokonuje wykupu pojazdu po zakończonym leasingu dopłaca tzw. opłatę manipulacyjną, która w rzeczywistości rekompensuje niższy koszt miesięczny czynszu. Natomiast podmiot dokonujący wykupu przedmiotu leasingu zapłaci wysoką wartość rezydualną (końcową), która także w ten sposób zrekompensuje niższy koszt miesięcznego czynszu."
(str. 13 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)
W opinii Sądu powyższe twierdzenia organu, dotyczą dwóch odrębnych stanów faktycznych i należy przychylić się do argumentacji strony skarżącej ze skargi, iż doszło do dokonania przez organ nieuprawnionej zmiany stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji (z 1 na 2) - a nie jego oceny. W wyniku właśnie zmiany - przez organ - stanu faktycznego doszło z kolei do błędnego uznania, że opłata manipulacyjna stanowi element mieszczący się w wynagrodzeniu leasingodawcy z tytułu umowy leasingu. Organ wskazał bowiem, że :
"... tzw. opłata manipulacyjna jest jednym z elementów zawartej umowy leasingu, podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odpowiadających umowie leasingu. Podmiot wykonując usługę leasingu spełnia warunki, które świadczą, że wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Podsumowując, pobierane przez Wnioskodawcę Opłaty Manipulacyjne stanowić będą wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy."
(str. 13/14 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)
Sąd stoi na stanowisku, iż organ interpretacyjny bez weryfikacji na czym polega istota leasingu operacyjnego z tzw. wysoką wartością operacyjną oraz jakie elementy stanowią podstawę kształtowania wyceny pojazdu po zakończeniu okresu leasingu założył, że opłata manipulacyjna ma rekompensować niskie raty czynszu. Innymi słowy organ uznał, że pod pojęciem opłaty manipulacyjnej spółka w rzeczywistości ukryła część wynagrodzenia należnego leasingodawcy. Takie uogólnienie nie wynika z przedstawionego we wniosku przez stronę skarżącego stanu faktycznego, a równocześnie brak jest w treści interpretacji indywidulanej argumentacji odnoszącej się do stanowiska strony skarżącej o odszkodowawczym charakterze opłaty manipulacyjnej. Za taką argumentację nie można zdaniem Sądu uznać, tej części interpretacji, w której organ (na str. 13) wskazuje, iż leasingobiorca w ramach umowy leasingu jest zobowiązany ponieść wszystkie koszty związane z prawidłowym użytkowaniem przedmiotu leasingu w tym koszty związane z naprawą uszkodzonego przedmiotu leasingu i nie jest obowiązany do naprawy sprzętu tylko ma obowiązek poniesienia opłaty manipulacyjnej. Organ pomija bowiem fakt że koszty poniesione w czasie trwania umowy leasingu nie są związane z opłatą manipulacyjną, natomiast obowiązek poniesienia opłaty manipulacyjnej dotyczy szkody w przedmiocie leasingu skutkującej dla leasingobiorcy stratą w postaci uzyskania mniejszej wartości zwróconego pojazdu i mniejszej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu. Ponadto zauważyć należy, że całe rozważania organu od str. 7 do połowy str. 13 interpretacji indywidualnej dotyczące pojęcia świadczenia usług, leasingu i świadczeń odszkodowawczych mają charakter ogólny i nie zostały odniesione do stanu faktycznego z wniosku o opinię indywidualną.
Wywiedziony wniosek organu, że wpłacający opłatę manipulacyjną leasingobiorca dokonuje zapłaty wynagrodzenia wnioskodawcy z tytułu realizowanych przez spółkę czynności w ramach umowy leasingu, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – odpłatnej usługi z art.8 ust. 1 ustawy o VAT, jest oderwany od przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego również z poniższych względów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie (a także powstrzymanie się od świadczenia) na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Usługa będzie podlegała opodatkowaniu jeśli zostanie wyświadczona odpłatnie, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. W rozumieniu prawa krajowego - Kodeksu cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność definiowana jest znacznie szerzej bez wskazywania formy wynagrodzenia. Aby uznać świadczenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym winien istnieć bezpośredni konsument - beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść za wynagrodzeniem. Jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "odszkodowaniem" przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Świadczenie usług podlega jednakże opodatkowaniu wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od towarów i usług pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 545/12). Nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z 30 kwietnia 2009r.,sygn. akt: I SA/Bk 152/09). Szerokie określenie definicji usługi nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1526/15, CBOSA). Wyłączone z pojęcia usługi na gruncie ustawy o VAT są świadczenia odszkodowawcze. Cechą (zadaniem) takich świadczeń jest jedynie wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta i nie wiążą się one z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Podstawą zaś do wypłaty świadczeń których celem jest zadośćuczynienie szkodzie wyrządzonej kontrahentowi – w rozpatrywanej sprawie leasingodawcy – mogą być zasady odpowiedzialności kontraktowej, w tym zawarte w postanowieniach samego kontraktu – a więc i umowie leasingu operacyjnego z wysoką wartością wykupu – w związku z niewłaściwym jej wykonaniem. W rozpatrywanej sprawie z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynik, że tzw. opłata manipulacyjna za ponadnormatywne zużycie pojazdu miała zapobiegać szkodzie, w postaci obniżenia wartości pojazdu ponad wynikająca ze zwykłego zużycia. Natomiast stanowisko organu wymagałoby wykazania, że przyjęte w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny zasady ustalenia wartości wykupu powodują, że leasingobiorca nie jest w stanie ich wypełnić w trakcie normalnego użytkowania pojazdu – co nie miało miejsca.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, za zasadne zarzuty skargi o naruszenie art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej odniesienia się organu, do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji, co do charakteru odszkodowawczego opłaty manipulacyjnej, a także art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego zmienionego przez organ, odmiennego od przedstawionego przez stronę skarżącą w treści wniosku i nieuzasadnione przyjęcie, że opłata manipulacyjna będzie stanowić w istocie wynagrodzenie należne wnioskodawcy z tytułu usługi leasingu. Stwierdzone wady interpretacji indywidualnej zobowiązywały Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić rozważania Sądu wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wysokość wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.