I SA/Wr 2923/03

I SA/Wr 2923/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-11-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński /przewodniczący/
Dagmara Dominik
Lidia Błystak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 170/06 - Wyrok NSA z 2006-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 27 ust. 5 i 6
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie NSA: Lidia Błystak (sprawozdawca) Henryka Łysikowska Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VII - XII 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec, sierpień, październik, grudzień 2000 r., II. orzeka, iż zaskarżone decyzje w części uchylającej nie podlegają wykonaniu, III. w pozostałej części skargę oddala, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.442,40 (trzy tysiące czterysta czterdzieści dwa 40/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.2, art. 6 ust. 8, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt. 3 i 3b), art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w oparciu o przepis art. 230 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r.
W decyzji organu II instancji wskazano, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zaskarżyła tę decyzję w części dotyczącej miesięcy lipca i grudnia 2000 r., w których zakwestionowano:
1) zawyżenie podatku naliczonego w lipcu 2000 r. o kwotę [...]z powodu odliczenia tego podatku z faktury VAT nr [...]z dnia [...]dokumentującej zakup usług za badania marketingowe, udział w targach i wystawach promujących towary firmy "A, co stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT
2) zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2000 r. o kwotę [...]z powodu bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] z dnia [...], nr [...]z dnia [...]dokumentujących zwrot kosztów delegacji dotyczących spraw handlowych spółce A w S.
Stwierdził organ, że powyższym działaniem naruszono przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT.
Podzielając stanowisko organu I instancji odnośnie miesiąca listopada 2000 r. stwierdził organ odwoławczy powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że strona nie udowodniła wykonania usług marketingowych ujętych w spornej fakturze, jak i ich związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Odnosząc się do zawartej przez stronę jako zleceniodawcę w dniu [...]umowę ze spółką cywilną "B" B. L. na prowadzenie działalności marketingowej w ramach kampanii partnerskiej, mającej na celu przeprowadzenie wspólnej kampanii reklamowej produktów wytwarzanych przez strony umowy, działań public relations w kraju i za granicą z uwagi na możliwość połączenia budżetów obu stron, umożliwiającą promocję na szerszą skalę, kompleksowe oferowanie klientowi nowych, ciekawszych i cenowo korzystniejszych niż do tej pory zestawów - kamień i drewno, oraz możliwość poszerzenia grup docelowych, stwierdził organ wskazując na przeprowadzone ustalenia, że czynności składające się na zafakturowaną usługę marketingową nie zostały faktycznie wykonane przez zleceniobiorcę, lub wykonane ale na rzecz zleceniobiorcy. Zwrócił organ uwagę, że na kwestionowanej fakturze wpisano jedynie nazwę C, a nie A", co budzi wątpliwości czy usługa dotyczyła strony, czy też innych podmiotów jak C spółka z o.o. i nowoutworzonych D I E, z tą samą siedzibą, powiązanych majątkowo i osobowo ze stroną. Wskazał organ, że strona prowadziła także samodzielną działalność marketingową, o czym świadczą wydatki poniesione z tytułu prezentacji firmy i jej wyrobów, reklamy prasowej, udziału w targach, delegacje pracowników w celu przeprowadzenia rozmów handlowych. Podkreślił, że między stroną a spółką cywilną B B. L. istniały powiązania osobowe, do dnia [...] wspólnikami spółki B byli A., K. i P. L., a od [...]P. L. był prezesem strony, a pozostali bracia jej udziałowcami. W związku z nieuznaniem wydatku wynikającego ze spornej faktury za koszt uzyskania przychodu, konsekwencją tego jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT. Powołał się organ dodatkowo na przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), stwierdzając, że dokonane ustalenia wskazują, że sporna faktura dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane na rzecz strony.
Odnośnie zakwestionowanego zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu grudniu 2000 r. z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. -C-, w której zakwestionowane wartości dotyczyły sprzedaży usług delegacji służbowych stwierdził organ, iż czynność sprzedaży "usług delegacji służbowych" nie jest świadczeniem usług, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku VAT, koszty delegacji nie są ani towarem ani usługą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy. Nie podzielił organ także stanowiska strony, iż w fakturach tych doszło do refakturowania (odsprzedaży) tych usług, wskazując, że w świetle orzecznictwa SN i NSA warunkami refakturowania usług jest m. in. istnienie odbiorcy usługi, faktycznego i formalnego usługodawcy, istnienie umowy między usługodawcą formalnym a usługobiorcą, a taka sytuacja nie miała miejsca.
W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała skarżąca, że przedmiotem sporu między stronami pozostaje rozliczenie podatku VAT za lipiec i grudzień 2000 r. Przyznała strona, że niewątpliwie konkretny wydatek może być uznany za poniesiony, jeżeli jest właściwie udokumentowany, jednakże ustawa nie precyzuje na czym udokumentowanie to ma polegać. W odniesieniu do zakwestionowanego wydatku związanego z zawartą umową zlecenia na usługi marketingowe stwierdziła skarżąca, że wydatek wykazany w fakturze nr [...]z dnia [...]został udokumentowany w sposób wskazany w ustawie o rachunkowości. Jeżeli organ to kwestionuje, tym samym dochodzi do przejścia ciężaru dowodu z podatnika na organ podatkowy, który winien wykazać wadliwość dowodów przedstawianych przez podatnika i brak związku wydatku z osiąganymi przychodami. Podniosła strona, że sprawdzenie wyrywkowo kilku kontrahentów wskazanych jako pozyskanych w wyniku wykonanej usługi marketingowej i wykazanie, że strona już wcześniej z nimi współpracowała nie może przesądzać o braku związku zaliczonego w koszty wydatku z tytułu tej usługi z przychodami. Zasadność zawarcia umowy o prowadzenie wspólnego marketingu winna być oceniana z punktu widzenia skuteczności podejmowanych działań, a cel umowy jest osiągnięty, jeżeli podatnik z takiej współpracy uzyskuje korzyści przez poszerzenie kręgu odbiorców lub zwiększenie aktywności dotychczasowych. Marketing nie odnosi się do promowania firmy lecz poszukiwania rynków zbytu dla jej wyrobów. Odnośnie zakwestionowanego odliczenia podatku naliczonego z faktur w miesiącu grudniu 2000 r. stwierdziła strona, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność, iż nie zostały spełnione warunki refakturowania, a ustalenia organu w tej mierze są dowolne i niezgodne z rzeczywistością, bowiem istnieje odbiorca usługi - skarżąca Spółka, oraz istnieje faktyczny usługodawca - podmioty świadczące usługi związane z delegacjami. Jeżeli chodzi o brak umowy, strona podniosła, iż brak jest wymogu istnienia umowy na piśmie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie, przez organy orzekające w sprawie w obu instancjach, prawa strony skarżącej do odliczenia:
1) w miesiącu lipcu 2000 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] z faktury VAT nr [...]z dnia [...]wystawionej przez spółką cywilną "B B. L. z tytułu wykonania umowy zlecenia na prowadzenie przez tę firmę działalności marketingowej w ramach kampanii partnerskiej, mającej na celu przeprowadzenie wspólnej kampanii reklamowej produktów wytwarzanych przez obie strony umowy, działań public ralations w kraju i za granicą, którego to wydatku organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. nie uznały za koszt uzyskania przychodów tego roku, w związku z czym odliczenie podatku naliczonego z tej faktury nastąpiło z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług,
2) w miesiącu grudniu 2000 r. kwoty [...]. podatku naliczonego z faktur z dnia [...]nr nr [...] i [...] dokumentujących sprzedaż kosztów delegacji, wystawionych przez spółkę "C", ponieważ sprzedaż usługi delegacji nie stanowi świadczenia usług z art. 2 ustawy o podatku VAT, koszty delegacji nie są ani towarem ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy, wystawienie przedmiotowych faktur nie jest także refakturowaniem usług, co skutkowało naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy.
Na wstępie wskazać należy, że wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I SA/Wr 2923/03 oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w której organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...]. udokumentowany fakturą VAT nr [...]z dnia [...] wystawioną przez spółką cywilną "B B. L. z tytułu wykonania umowy zlecenia na prowadzenie przez tę firmę działalności marketingowej w ramach kampanii partnerskiej, mającej na celu przeprowadzenie wspólnej kampanii reklamowej produktów wytwarzanych przez obie strony umowy, działań public ralations w kraju i za granicą. Rozpoznając skargę strony skarżącej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych podzielił Sąd Administracyjny stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie wykazała wykonania usługi marketingowej, której dotyczyła faktura z dnia [...]. na kwotę [...]. netto z tytułu usług marketingowych, których, na rzecz skarżącej Spółki, miała świadczyć spółka cywilna "B B. L. Podkreślił Sąd, że samo poniesienie wydatków przez podatnika nie przesądza o ich kosztowym charakterze, decyduje o tym właściwe ich udokumentowanie (wyrok NSA z dnia 21.5.1999 r. sygn. ISA/Lu 256/98, niepubl.). Zasady udokumentowania wydatków, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie zostały uregulowane w ustawie. W orzecznictwie NSA jednoznacznie rozstrzygnięto problem należytego udokumentowania wydatków, odstępując od ścisłego stosowania zasad rachunkowości i uznając, że co prawda przepisy dotyczące rachunkowości regulują expressis verbis sposób udokumentowania poniesionych wydatków, co ma istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywistych i udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów podniesionych w danym roku (wyrok NSA z dnia 18.9.1996 r. sygn. ISA/Lu 2088/95 niepubl.), jednakże za dowody mogą być także uznane dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji nawet wówczas, gdy są wadliwe i nie spełniają wszystkich wymagań określonych w ustawie o rachunkowości (wyrok NSA z dnia 17.4.1998 r. sygn. SA/Rz 130/97 niepubl.). Jednakże udowodnienie, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, który z tego faktu ponosi korzyść, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania. "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r. sygn. SA/Ka 2015/95 niepubl.).
Podzielił Sąd stanowisko organów podatkowych odwołujących się nie tylko do powiązań osobowych między obiema Spółkami, których udziałowcami czy właścicielami byli bracia L., wskazujących, że obie Spółki wzajemnie od siebie kupowały towary - kamień i drewno, z przedłożonych dowodów wynika, że spółka B prowadziła reklamę prowadzonych asortymentów, w tym także kamienia, jednakże pod swoją nazwą, w ogłoszeniach w prasie, na targach i wystawach prezentowane były wyroby wyłącznie spółki B L., co nie dawało odbiorcy podjętych przez spółkę B działań marketingowych wiedzy o tym, że działalność ta dotyczy także skarżącej strony jako podmiotu gospodarczego stwierdzając, że strona skarżąca nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego między podjętymi przez spółkę cywilną B działaniami w ramach zawartej ze stroną umowy a przychodem strony skarżącej w 2000 r. Promowanie towaru, nawet jeżeli pochodził on od skarżącej Spółki, nie miało bezpośredniego wpływu na jej przychody, jeżeli promocja dotyczyła spółki B L. Przychody te mogły wzrosnąć w wyniku zwiększonego zakupu dokonanego u strony skarżącej przez spółkę B, jednakże koszty związane z marketingiem winny obciążać bezpośrednio spółkę B, która, w wyniku uzyskanych kontraktów, zwiększyła swoje przychody. Prowadzenie wspólnej kampanii marketingowej nie oznacza, że strona, która koszty tej kampanii, w całości lub w części, wlicza do swoich kosztów uzyskania przychodu, nie ma obowiązku wykazania, że w tej kampanii uczestniczyła poprzez reklamowanie jej firmy i towarów względnie usług, które stanowią przedmiot jej działalności.
Ustawodawca w ramach stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy normy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób nie pozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podatek naliczony jest bowiem efektem jednej z czynności rozporządzających towarem (usługą) wymienionych w art. 2 ustawy. W wyniku tego w przypadku, gdy podatnik nabywa towary (usługi), które nie będą służyć jego działalności, a zatem poniesione na nie wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodów - nie mogą one u podatnika stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym - co do zasady - nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. W wyroku z dnia 19.10.2001 r. (sygn. akt ISA/Wr 2980/98) stwierdził Sąd: "termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel , z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. (...) Ważnym jest przy tym, aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika - nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów".
Ponieważ uznał Sąd za uzasadnione stanowisko organów podatkowych obu instancji, że strona skarżąca nie wykazała, aby podjęte działania przez spółkę cywilną B, których koszt w części dokumentuje zakwestionowana faktura, związane były z przychodem strony skarżącej, co wykluczało zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowisko organów w niniejszej sprawie pozbawiające stronę skarżącą prawa do odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...], na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT należało podzielić. Strona skarżąca w momencie nabycia (rozporządzenia) usługi udokumentowanej fakturą VAT, z której odliczenie podatku naliczonego zakwestionowano, nabyła usługę, która nie miała służyć jej działalności, a zatem poniesione na nią wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodów - nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej, a tym samym - co do zasady - nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jej nabyciu. Potwierdzeniem tego stanowiska, jest wypowiedź strona zawarta w jej odwołaniu z dnia [...], na którą powołuje się organ odwoławczy, że "zamiarem stron umowy było realizowanie partnerskiej umowy marketingowej B. L., a nie promocja firm".
Podzielił także Sąd stanowisko organów podatkowych w zakresie pozbawienia strony skarżącej z wystawionych w dniu [...]faktur nr nr [...] i [...], dokumentujących sprzedaż stronie usług "delegacji służbowych", co potwierdziła także główna księgowa strony skarżącej w protokole przyjęcia wyjaśnień.
Prawidłowo wskazał organ na przepis art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określający przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i akcyzą. Wymieniona w fakturach sprzedaż delegacji służbowych nie jest świadczeniem usług, a definicja usług określona została w art. 4 pkt. 2 ustawy przez odniesienie do klasyfikacji statystycznych. Opodatkowaniu podlega wykonywanie czynności stanowiących usługi w rozumieniu wspomnianego przepisu za odpłatnością. Koszty delegacji, jak prawidłowo stwierdził to organ podatkowy, nie są towarem ani usługą.
Nie ma racji skarżąca odwołująca się do "refakturowania" kosztów "usługi" delegacji służbowej. Refakturowanie usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej (wyrok NSA z dnia 25.10.2001 r. sygn. IIISA 1466/00 niepubl.). Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. Zjawisko refakturowania polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie odprzedaje w stanie "nieprzetworzonym" swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta. W tym ujęciu refakturujący nie dolicza swojej marży, czyli dochodzi faktycznie do zwrotu kosztów. Jednakże problem ten dotyczy wyłącznie usług, bowiem w przypadku towarów mamy do czynienia z ich odprzedażą - czynnością podlegającą opodatkowaniu na zasadach właściwych dla sprzedaży. W przypadku towarów podatnik dokonuje zakupu towaru a następnie jego odprzedaży. W przypadku usług podatnik kupuje usługę od podmiotu świadczącego, a następnie obciąża kosztem tej usługi swojego kontrahenta, faktycznego beneficjenta usługi, z tytułu wyłożonych kosztów. Zatem refakturowaniu podlega czynność objęta przepisem art. 2 ustawy o podatku VAT, a jak wyżej zostało powiedziane, czynność "delegacji służbowej" nie jest czynnością objętą zakresem przedmiotowym tego przepisu, bowiem nie stanowi usługi, a na marginesie wskazać należy, że wystawca faktury nie zakupił "usługi" delegacji służbowej od podmiotu tę delegację świadczącego.
Korzystając z prawa wyrażonego w przepisie art. 134 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", wychodząc poza granice skargi uznał Sąd, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie dotyczącym lipca, sierpnia, października i grudnia 2000 r..
Przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, który powołany został jako podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r., opisuje dwa stany faktyczne, których spełnienie skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego:
1) jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 27 ust. 5) urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe (..)
2) jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe (..), z tym, że dotyczy to również podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.
W ust. 8 przepis ten stanowi nadto, że przepisy te stosuje się odpowiednio, gdy podatnik:
1) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.
Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, w deklaracji za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r. strona skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, a więc żadna z wyżej wskazanych w przywołanych przepisach sytuacji nie zachodzi.
Dokonując interpretacji przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy należy pamiętać, iż jest to przepis o charakterze sankcyjnym, tworzący poważne konsekwencje dla podatnika, w szczególności o charakterze ekonomicznym, w związku z czym stosowanie tych przepisów musi opierać się na precyzyjnej ich interpretacji.
Na marginesie tylko zauważając, że zagadnienie sankcji w podatku od towarów i usług wzbudzało i wzbudza szereg kontrowersji, bowiem w praktyce występuje nie tylko nakładanie się rozpatrywanych sankcji na sankcje określone w prawie karnym skarbowym, lecz także wykluczają one możliwość łagodzenia ich dolegliwości oraz uwzględniania słusznego interesu podatnika, podkreślić należy, że przy dokonywaniu interpretacji tych sankcyjnych przepisów należy przestrzegać szczególnie zasady głoszącej, że pierwszeństwo w interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wykładnia językowa (gramatyczna), która stanowi zarazem granicę stosowania wszelkich innych technik interpretacyjnych, które mogą być stosowane, ale jedynie w ramach literalnego brzmienia interpretowanego przepisu, a w świetle uwagi zamieszczonej w pierwszej części tego zdania, konstatacja ta ma szczególnie znaczenie. Zdaniem Sądu, stopień związania słowami zawartymi w przepisach sankcyjnych jest znacznie większy, aniżeli w przepisach podatkowych o innym charakterze.
Przypatrując się wymienionym w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy, stanom faktycznym stwierdzić należy, że żaden z nich nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykazuje kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast należnego zobowiązania podatkowego.
Stanowisko Sądu, że zadeklarowanie przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie wyczerpuje żadnej z przesłanek wymienionych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy, w związku z czym przepis ten nie ma zastosowania do takiego stanu faktycznego, podzielił również NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt ISA/Gd 456/00 (Poradnik VAT Nr 18, Gorzów Wlkp. GOFIN).
Także w literaturze przedmiotu spotyka się stanowiska podzielające ten pogląd (T. Michalik Ustawa o VAT Komentarz, C.H.Beck Warszawa 2001, str. 423).
NSA w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. ISA/Wr 1093/98 (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2000 str. 703 i n.) odnoszącym się co prawda do nieco innego stanu faktycznego, bowiem sytuacji, w której podatnik, będąc zobowiązanym do zapłacenia podatku, nienależnie wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, lecz ich nie otrzymał, stwierdził, że "W tej sytuacji uznać należy, że "milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii" (R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, str. 105)".
Skoro zatem uznał Sąd, że organy podatkowe bez podstawy prawnej obciążyły stronę skarżącą dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, naruszając przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 pkt. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone decyzje w tej części, orzekając, na podstawie art. 152 cyt. ustawy, że w tej części nie podlegają one wykonaniu.
W pozostałej części, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. skarga została oddalona.
Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 206 wskazanej wyżej ustawy, z tym, że Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej przysługujące jej koszty postępowania od uchylonej części decyzji - wysokości orzeczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego.