I SA/WR 291/25

I SA/Wr 291/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski
Łukasz Cieślak
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1438
art. 31 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 59 par. 1 pkt 1,  art. 60 par. 1 pkt 1,  art. 121,122,124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 18 września 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 13 lutego 2025 r. znak SKO 4810.152.2024 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. K. (dalej: strona, skarżący, zobowiązany) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, Kolegium) z 13 lutego 2025 r. znak SKO 4810.152.2024, którym utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy B. (dalej: Wójt, organ I instancji, wierzyciel) z 14 września 2024 r. znak FB.3251.0075.2020, uznające za niezasadny zarzut wykonania obowiązku wniesiony w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelinie na podstawie tytułu wykonawczego z 16 grudnia 2019 r. nr [...], wystawionego przez Wójta, obejmującego obowiązek zapłaty podatku rolnego za 2014 r.
Postępowanie przed organami podatkowymi.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Wójt decyzją z 11 lutego 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2014 r., płatnego w czterech ratach. W decyzji wskazano sposób zapłaty: do rąk inkasenta lub na rachunek bankowy wierzyciela (wskazany w decyzji). Decyzja stała się ostateczna, a zobowiązanie wymagalne.
Wewnętrzna kontrola przeprowadzona w Urzędzie Gminy B. ujawniła, że jeden z byłych pracowników pobierał od niektórych podatników (w tym od skarżącego) wpłaty gotówkowe z tytułu płatności rat podatków i nie przekazywał ich na rachunek Urzędu. Ponadto w systemie księgowym oraz kartotekach poszczególnych podatników dokonywał nieuprawnionych i nieprawdziwych odpisów księgowań i wpłat, skutkiem czego saldo zaległości skarżącego wynosiło 0 zł. Analiza wpłat na rachunek wierzyciela w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. oraz analiza kwitariuszy dotyczących podatków poszczególnych sołectw wykazała, że skarżący nie uregulował należności wynikających z decyzji wymiarowej.
Po wystawieniu upomnienia skarżący wystąpił do wierzyciela o umorzenie egzekucji, stwierdzając, że nie posiada zaległości podatkowych, wobec wpłat podatków w siedzibie organu podatkowego do rąk wyznaczonego (jego zdaniem) pracownika. Podkreślał, że nie otrzymywał upomnień o braku zapłaty, a także nie zawierały ich kolejne decyzje wymiarowe. Zatem zobowiązania za lata 2014-2018 wygasły, a ewentualne nieprawidłowości czy nadużycia pracowników wierzyciela winny skutkować kierowaniem roszczeń do nich. Do pisma strona załączyła posiadane kopie pokwitowań wpłat rat podatku.
Pismem z 16 grudnia 2019 r. były pracownik poinformował wierzyciela, że dokonał wpłat należności z tytułu pobieranych przez niego bezprawnie podatków, w tym w imieniu zobowiązanego, i zadeklarował, że o wszystkich kolejnych wpłatach będzie zawiadamiał wierzyciela. W konsekwencji 11 grudnia 2019 r, 19 grudnia 2019 r. oraz 7 stycznia 2020 r. na konto wierzyciela wpłynęło odpowiednio 3 000,00 zł, 3 000,00 zł i 3 342,00 zł.
Wobec nieuiszczenia całej kwoty należności wskazanej w upomnieniu wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, kierując go do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Tytuł wykonawczy doręczono skarżącemu, który wniósł zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438, ze zm.; dalej u.p.e.a.). Skarżący powielił dotychczasową argumentację oraz akcentował, że przyjęta przez niego forma płatności podatków trwała wiele lat i była znana wszystkim w gminie. Negował brak postępowania wyjaśniającego w przedmiocie powstałych nieprawidłowości oraz podkreślił wydawanie zaświadczeń o braku zaległości podatkowych.
Postanowieniem z 24 stycznia 2020 r. wierzyciel uznał zarzuty strony za niezasadne. Postanowienie to uchylono w trybie kontroli instancyjnej z uwagi na wady formalne. Kolejne postanowienie wierzyciela w tej sprawie zostało wydane 1 czerwca 2020 r. Tym razem SKO postanowieniem z 25 sierpnia 2020 r. skorygowało orzeczenie wierzyciela w trybie reformatoryjnym poprzez zmianę zakresu rozpoznawanych zarzutów odpowiadających żądaniu strony.
Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 listopada 2021 r., I SA/Wr 152/21 uchylił ww. postanowienie SKO i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd stwierdził między innymi, że ocena zasadności oddalenia przez wierzyciela zarzutu skarżącego podnoszącego nieistnienie obowiązku podatkowego wobec jego zapłaty na tle zebranych w sprawie dowodów, a właściwie ich braku, nie jest możliwa. W sprawie, wbrew ustawowo nałożonym obowiązkom wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie poczyniono w istocie żadnych ustaleń pozwalających na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady zaufania. Sąd ocenił, że w istocie w sprawie nie ustalono stanu faktycznego, nie przeprowadzono podstawowych czynności dowodowych, które mają zasadnicze znaczenie w tej sprawie. Nie zostało wyjaśnione, czy istotnie skarżący wpłacał sporne należności do rąk byłego pracownika organu administracji, dlaczego i czy miał podstawy przyjąć, że taki sposób jego działania wygasił zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu naturalnym i oczywistym w tej sprawie wydaje się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby, która miała przyjmować wpłaty, tj. byłego pracownika organu gminy przyjmującego wpłaty. Nie mniej istotne jest odebranie wyjaśnień lub przesłuchanie strony, której stanowisko jest znane wyłącznie z treści składanych pism i zażaleń, a to za mało. Należy wyjaśnić powoływane przez wierzyciela okoliczności dotyczące faktu wpłat, okoliczności ich dokonania, w szczególności na jakiej podstawie skarżący uznawał, że dokonuje wpłaty w sposób zgodny z prawem. Sąd zalecił uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, stwierdzając, że poczynione ustalenia uzupełniające materiał dowodowy dadzą dopiero podstawę do właściwej ich oceny, w ramach której istotnym elementem jest zasada zaufania, która winna chronić podmioty działające w zaufaniu i przekonaniu co do legalności podejmowanych kroków.
Rozpoznając sprawę na skutek ww. wyroku, Wójt wydał opisane na wstępie postanowienie, którym uznał zarzut skarżącego za niezasadny. Organ I instancji wskazał, że podjął liczne czynności dowodowe, a w szczególności:
– przesłuchał osoby, które podobnie jak strona, opłacały podatek do rąk pracownika Urzędu Gminy (w zakresie gminnej praktyki zapłaty podatku), innych podatników podatku rolnego, które opłacały go w sposób wskazany w pouczeniu decyzji wymiarowych (w zakresie gminnej praktyki zapłaty podatku), a także byłych i obecnych pracowników Urzędu Gminy B. (w zakresie funkcjonowania na terenie Urzędu kasy organu podatkowego),
– załączył do akt sprawy regulamin organizacyjny Urzędu Gminy B., zakresy obowiązków pracownika i innych urzędników, wykaz upoważnień do korzystania z pieczęci urzędowych, wyniki kontroli Regionalnej Izby Obrachunkowej we W., decyzje podatkowe dotyczące okresu istotnego w niniejszej sprawie, informacje z banku prowadzącego obsługę wierzyciela czy wyciągi z rachunku bankowego wierzyciela,
– pozyskał fotokopię postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. z 3 kwietnia 2020 r. (sygn. akt: [...]) o przedstawieniu zarzutów M. G. (dalej: podejrzany pracownik) i protokołów przesłuchania pracownika, Ł. K., P. K., M. K., M. M., a także H. P.
Wyjaśniono przy tym, że analiza wyciągów z rachunku bankowego wierzyciela za okres od lutego 2002 r. do końca 2018 r. wykazuje, że zobowiązany kilkukrotnie dokonywał zapłaty podatku rolnego na rachunek bankowy wierzyciela, a wszystkie te przelewy oznaczone było jako "operacje kasowe". Nie oznacza to jednak, że na terenie Urzędu Gminy B. prowadzony był punkt obsługi bankowej, a w szczególności punkt kasowy. Jak wynika z informacji uzyskanych od G. w S., prowadzącego rachunek bankowy wierzyciela, przelewy opisane jako "operacje kasowe" wykonane zostały w formie wpłaty gotówkowej w filiach banku. Ponadto, dokonującym "operacji kasowej" każdorazowo był zobowiązany, albowiem to on zlecał przelew. Gdyby zaś w Urzędzie Gminy B. funkcjonowała kasa, takie operacje byłyby realizowane przez kasjera, a nie przez zobowiązanego. Wierzyciel zaznaczył przy tym, że brak punktu kasowego w Urzędzie Gminy B. potwierdzają wyniki kontroli Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. za lata 2009, 2013 i 2017. Na okoliczność istnienia kasy w Urzędzie Gminy B. i możliwości uregulowania podatku do rąk któregokolwiek z urzędników przesłuchani zostali wieloletni pracownicy wierzyciela (czyli I. B., J. O., A. N., K. S., E. K., W. H. i H. J.), którzy zgodnie zeznali, że w Urzędzie Gminy B. nie funkcjonowała kasa, podatnicy nie zadawali pytań, czy istnieje możliwość dokonania wpłat gotówkowych na miejscu, ponieważ sposoby regulowania należności podatkowych każdorazowo były podawane w decyzjach wymiarowych, a także nigdy nie widzieli, żeby podejrzany pracownik pobierał podatek w gotówce. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę, że wyłącznie opłata skarbowa mogła być opłacana bezpośrednią wpłatą gotówki w Urzędzie Gminy B., konkretnie w pokoju nr [...] - sekretariacie Wójta. Pracownicy pobierający opłatę skarbową stwierdzili przy tym, że nigdy nie otrzymywali od petentów zapytań dotyczących dopuszczalności zapłaty podatków w gotówce, gdyż sposób ich uiszczania był powszechnie znany. Wierzyciel ponadto stwierdził, że nie podejmował nigdy żadnych działań w sferze faktycznej bądź prawnej świadczących o wyodrębnieniu kasy organu podatkowego obsługiwanej przez kasjera. Przede wszystkim, sam Regulamin Organizacyjny Urzędu Gminy B., obowiązujący od 2009 r., nie przewidywał wyodrębnienia w strukturze Urzędu kasy. Równocześnie, zgodnie z § 1 i § 2 uchwały Nr [...] Rady Gminy B. z [...] marca 2004 r. w sprawie poboru podatku rolnego, podatku leśnego oraz od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa (Dz. Urz. Woj. Doln. Nr 94, poz. [...] ze zm.), pobór podatku rolnego odbywał się w drodze inkasa, a na inkasentów wyznaczono sołtysów. Wierzyciel zaznaczył, że od 2007 r. powyższa uchwała stanowi o - in genere - sołtysach sołectw Gminy B., bez wskazania ich z imienia i nazwiska, a zatem śmierć jednej z osób zajmujących stanowisko sołtysa, do tego w 2005 r., nie mogła mieć żadnego wpływu na świadomość zobowiązanego w zakresie sposobu płatności podatku. Co więcej, z natury rzeczy, mieszkańcy gmin wiejskich znają osoby pełniące funkcje sołtysów, co miało miejsce również w przypadku zobowiązanego, i co zostało potwierdzone zeznaniami sołtysa sołectwa Ś., zajmującego to stanowisko od 2005 r.
W następnej kolejności wierzyciel wyjaśnił, że informacje o sposobie zapłaty podatku rolnego były co roku zamieszczane w pouczeniu decyzji wymiarowych, sporządzonym w sposób klarowny, powiększoną czcionką. Treść pouczenia, począwszy od 2006 r., brzmiała w tożsamy sposób i stanowiła o możliwości zapłaty podatku u inkasenta lub na rachunek bankowy Urzędu Gminy B. Jednocześnie, występująca w decyzjach wymiarowych informacja, że wyjaśnienia dotyczące wymiaru podatku będą udzielane w pokoju nr [...], a więc w pokoju zajmowanym przez podejrzanego pracownika, wyraźnie koncentrowała się na sformułowaniu "wymiar podatku", co oznacza ustalenie zobowiązania podatkowego i w żaden sposób nie odnosi się do kwestii wykonania tego zobowiązania, w szczególności poprzez zapłatę.
Wierzyciel zaznaczył, że podejrzany pracownik nie został przesłuchany ze względu na trwałą niezdolność zdrowotną do występowania jako świadek, niemniej pozyskano jego zeznania złożone w toku postępowania karnego. Wynika z nich, że ów pracownik nie informował błędnie podatników, że jest uprawniony do przyjmowania wpłat, ponieważ to podatnicy sami się do niego zgłaszali, uiszczając zaległe należności bez odsetek. Nie zadawali oni również pytań dotyczących uprawnienia podejrzanego pracownika do przyjmowania wpłat. Zdaniem wierzyciela, zważywszy na okoliczność, że zobowiązany regulował swoje należności po terminie, wiarygodne jest twierdzenie, że podatnicy zgłaszający się do podejrzanego pracownika działali ze świadomością i chęcią osiągnięcia korzyści w postaci braku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.
Odnośnie do praktyki przyjmowania wpłat funkcjonującej w Urzędzie Gminy B. wierzyciel stwierdził, że jedynie 0,8% wszystkich podatników podatku rolnego uiszczało należności bezpośrednio do rąk podejrzanego pracownika, pozostali podatnicy stosowali się do pouczenia zamieszczonego w decyzjach wymiarowych. Co więcej, część z tzw. "większych" podatników podatku rolnego na obszarze gminy B. zeznała, że nie miała żadnej wiedzy o innej możliwości zapłaty podatku niż wskazana w pouczeniu decyzji. Ponadto, z zeznań urzędnika zajmującego pokój z podejrzanym pracownikiem nie wynika, aby był on kiedykolwiek świadkiem zapłaty należności bezpośrednio do rąk tego pracownika bądź rozmowy o takim sposobie wpłat (na podstawie przesłuchań innych niż zobowiązany osób płacących podatki bezpośrednio u podejrzanego pracownika nie ustalono w sposób jednoznaczny, czy urzędnik zajmujący pokój razem z tym pracownikiem mógł wiedzieć o działalności podejrzanego pracownika). Jednocześnie wierzyciel zaznaczył, że jeżeli wpłaty dokonywane u podejrzanego pracownika miałyby charakter powszechny, uwzględniając wielkość Urzędu Gminy B., okoliczność ta nie uszłaby uwadze pracowników Urzędu. Wpłaty przyjmowały jednak charakter niejawny, co potwierdza także fakt, że część z nich zrealizowano poza Urzędem Gminy B., w domu podejrzanego pracownika lub podatników, niekiedy w dni wolne od pracy bądź w trakcie zwolnienia chorobowego podejrzanego pracownika.
Oceniając zachowanie zobowiązanego, wierzyciel wskazał, że w gminie W.(1) uiszczał on podatki w sposób wskazany w decyzjach wymiarowych. Wierzyciel odnotował także, że historia wpłat na rachunek bankowy Urzędu Gminy B. potwierdza, że zobowiązany nie dokonywał zapłaty podatku wyłącznie - jak twierdzi - do rąk podejrzanego pracownika, ale także przelewem bankowym na konto (co równocześnie oznacza, że zapoznał się on z pouczeniem zawartym w decyzjach wymiarowych).
Zdaniem wierzyciela dopuszczenie możliwości, w której zapłata podatku może nastąpić do rąk jakiegokolwiek pracownika Urzędu Gminy B., tylko z tego powodu, że jest zatrudniony w tym urzędzie i przyjmuje wpłaty, prowadzi do zaakceptowania, a wręcz do afirmacji, działań sprzecznych z prawem podatkowym. Uznanie takiej sytuacji za właściwą doprowadziłoby do możliwości rozprzestrzeniania się tego typu nadużyć finansowych, w których w zasadzie każdy pracownik Urzędu, kosztem Gminy B., mógłby bezprawnie pobierać wpłaty od podatników, przy czym ci podatnicy, ewidentnie łamiąc prawo, również nie ponosiliby z tego tytułu żadnych konsekwencji.
Następnie, odnosząc się do twierdzenia zobowiązanego, jakoby brak zaległości podatkowej miały potwierdzać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wierzyciel podniósł, że zobowiązany nie przedłożył zaświadczenia, które obejmowałoby sporną zaległość podatkową. Co więcej, samo zaświadczenie nie stanowi oświadczenia zwalniającego z długu, gdyż jego celem jest potwierdzenie stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień wydania zaświadczenia. Zaświadczenie wydawane jest przy tym na podstawie posiadanych przez organ informacji, które w niniejszym przypadku zostały sfałszowane. Wierzyciel zaznaczył następnie, że decyzja wymiarowa nie zawierała informacji o zaległościach podatkowych, gdyż żaden przepis prawa nie wymaga jej zamieszczenia w decyzji.
W ocenie wierzyciela sam ewentualny fakt dokonania zapłaty podatku u podejrzanego pracownika nie doprowadziłby do wygaśnięcia zobowiązania, gdyż tylko zapłata we wskazany w przepisach podatkowych sposób może wywołać taki skutek. Choć pracownik, z racji wykonywanych obowiązków, miał dostęp do pieczęci urzędowej i druków podatkowych, to nie posiadał upoważnienia do posługiwania się nimi (o czym zobowiązany wiedział lub mógł się z łatwością domyślić). W konsekwencji wystawione z ich użyciem dokumenty nie miały mocy dokumentów urzędowych. Wierzyciel podkreślił jednak, że uwzględniając zalecenia Sądu, przyjmuje, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić również w przypadku, gdyby pracownik przekazał pobrane środki na rachunek bankowy Urzędu Gminy B., ponieważ stanowiłoby to formę prawnie dopuszczalnej zapłaty podatku "za kogoś". Jak wskazał wierzyciel, taka sytuacja miała tej miejsce w przypadku egzekwowanej należności.
Wierzyciel skonkludował, że uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że zobowiązany świadomie i na własne ryzyko dokonywał wpłat niezgodnie z pouczeniami corocznie doręczanych mu decyzji wymiarowych, chcąc czerpać z tego dodatkową korzyść, jaką było co najmniej uniknięcie odpowiedzialności za zapłatę zobowiązań po terminie płatności. W konsekwencji wierzyciel uznał zarzut wykonania obowiązku przez zobowiązanego za niezasadny.
Zobowiązany wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, po rozpatrzeniu którego Kolegium wydało opisane na wstępie postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia SKO przypomniało, że zarówno wierzyciel, jak i Kolegium działają w warunkach związania ww. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którym uchylono uprzednio wydane przez Kolegium postanowienie i poprzedzające je postanowienie wierzyciela. Odnosząc się do tego wyroku Kolegium podało, że Sąd zajął wiążące dla wierzyciela i Kolegium stanowisko, zgodnie z którym zasada zaufania do organów władzy publicznej, mająca także umocowanie w przepisach Konstytucji, pozwala na przyjęcie, że dokonanie przez podatnika zapłaty w dobrej wierze mogłoby wpływać na ocenę okoliczności sprawy. Zostało ono ponadto uzupełnione poprzez przywołanie wyroku Sądu Najwyższego z 4 listopada 1994 r., III ARN 28/94 (OSNP 1995, nr 10, poz. 115), wskazującego, że przy ustaleniu, czy w konkretnej sytuacji faktycznej strona działała w zaufaniu do organów władzy publicznej należy uwzględnić następujące okoliczności: 1) stwierdzenie poczucia zaufania u zainteresowanego, 2) stwierdzenie obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności pozwalających na powstanie takiej świadomości, 3) ustalenie odpowiedniego zachowania się stron stosunku prawnego wskazującego, że zainteresowany postępował uczciwie oraz rzetelnie i nie miała miejsca zmowa lub nawet przestępstwo.
Dalej Kolegium wskazało, że należność, której dotyczy sprawa egzekucyjna, wpłynęła w części na konto bankowe wierzyciela w roku 2019 r. i 2020 r., gdyż po wykryciu procederu były pracownik dokonał wpłat i poinformował o nich wierzyciela. Środki przekazane przez pracownika nie pokrywały jednak w całości zaległości podatkowej, w związku z czym wygasiły egzekwowany podatek wyłącznie w części, co znalazło odzwierciedlenie w treści tytułu wykonawczego, tj. uwzględniono należność pomniejszoną o wpłatę dokonaną przed jego wystawieniem, a następnie, już w toku postępowania egzekucyjnego, ze względu na kolejne dwie wpłaty, obniżono wysokość zaległości podatkowej podanej w tytule. Jak wyjaśniło SKO, w toku postępowania zobowiązany przedłożył dowody wpłat IV raty egzekwowanego podatku rolnego za rok 2014. Odnotowano, że okoliczność przyjęcia wpłat podatkowych od zobowiązanego została potwierdzona przez pracownika, który w postępowaniu karnym zeznał, że przyznaje się do pobrania od zobowiązanego kwoty wskazanej w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (czego nie uczynił w przypadku pozostałych członków rodziny zobowiązanego). W tak zarysowanym stanie faktycznym, zdaniem Kolegium, brak jest zatem podstawy, aby kwestionować fakt wpłat należności podatkowych na ręce pracownika, nawet w zakresie, który nie trafił na rachunek wierzyciela, i który nie jest nieobjętym potwierdzeniami. Skoro bowiem pracownikowi postawiono zarzuty dotyczące wszystkich egzekwowanych przez wierzyciela należności i przyznał się do popełnienia w tym zakresie przestępstwa (a jest on niewątpliwie najlepiej zorientowany od kogo przyjmował pieniądze), to okoliczność ta przemawia za przyjęciem, iż zobowiązany rzeczywiście dokonywał wpłat na ręce pracownika. Jak wskazało SKO, z wyroków WSA wydanych w tożsamych sprawach wynikało, że sam fakt braku potwierdzeń wpłaty nie oznacza, iż w istocie nie miały one miejsca. SKO wyjaśniło jednak, że sama okoliczność uiszczania podatków pracownikowi, w zakresie, w którym nie dokonał on późniejszych wpłat pobranych należności wierzycielowi, nie oznacza, że jej skutkiem było wygaszenie zobowiązań podatkowych poprzez zapłatę. Oceny skutku prawnego przekazywania wpłat gotówkowych pracownikowi trzeba bowiem dokonać z uwzględnieniem zasady zaufania do organów władzy publicznej. Jak dalej wskazano, Kolegium - w przeciwieństwie do wierzyciela - nie kwestionuje prawdziwości informacji wynikających z potwierdzenia wpłat wystawianych przez pracownika, a jedynie uznaje, iż pracownik nie był uprawiony do ich sporządzania, co ma znaczenie w kontekście oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Innymi słowy, o ile potwierdzenia wpłat niewątpliwie były używane przez pracownika w sposób bezprawny (co potwierdza jego zakres obowiązków), o tyle brak jest dowodów wskazujących, iż zostały one sfałszowane (tj. potwierdzają nieprawdę).
Zdaniem Kolegium na podstawie zgromadzonego przez wierzyciela materiału dowodowego, którego kompletności zobowiązany nie zakwestionował (poddaje on jednak pod wątpliwość ocenę tego materiału), można stwierdzić, że zobowiązany działał w poczuciu zaufania, że wpłata należności u pracownika wypełnia ciążący na nim obowiązek. Zarówno z zeznań zobowiązanego, jak i członków jego rodziny oraz pozostałych rolników dokonujących zapłaty u pracownika wynika, że pracownik swoim zachowaniem wzbudzał zaufanie, zdaniem składających zeznania - jako urzędnik odpowiedzialny za sprawy podatkowe w gminie - uprawniony był do pobierania podatków. Kolegium wyjaśniło jednak, że sam fakt wpłaty należności z tytułu egzekwowanego podatku do rąk podejrzanego pracownika i w zaufaniu do jego osoby nie jest wystarczający, aby przyjąć, że doszło do prawnie skutecznej zapłaty podatku, a w konsekwencji, że trafny jest zarzuty wykonania obowiązku wniesiony przez zobowiązanego. Uiszczenie bowiem podatku w zaufaniu do pracownika, aby móc powołać się na ochronę płynącą z konstytucyjne umocowanej zasady działania w zaufaniu do organów władzy publicznej, musiałoby wynikać z obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności. Innymi słowy, przeświadczenie o skuteczności zapłaty podatku do rąk pracownika powinno znajdować umocowanie nie tylko w treści regulacji prawnych, lecz i w obiektywnych okolicznościach zapłaty, tj. czy została ona dokonana z należytą, wymaganą w takich okolicznościach starannością i dbałością o działanie w zgodzie z prawem. Nie może bowiem zasługiwać na ochronę, wynikającą z powołanej zasady, takie działanie, które stało w niczym nieuzasadnionej opozycji względem oczywistych nakazów prawa lub stanowiło wyraz ignorancji zaleceń organów administracji publicznej. Oceniając zatem wystąpienie drugiej z przesłanek, niezbędnej do zakwalifikowania wpłaty zobowiązanego jako podlegającej ochronie na mocy zasady działania w zaufaniu do organów władzy publicznej, należy ocenić, że działanie zobowiązanego nosiło znamiona nieuzasadnionej niezgodności z prawem, wywodzącej się z braku wymaganej staranności, naruszenia zasad racjonalnego postępowania wynikających z doświadczenia życiowego, a także ignorancji oczywistych nakazów prawa.
Kolegium przypomniało, że w wyniku kontroli wewnętrznej w Urzędzie Gminy B. wykryto proceder pracownika polegający na nieuprawnionym pobieraniu należności z tytułu podatku rolnego, które nie były wpłacane na konto bankowe wierzyciela i dokonywaniu takich zmian w systemach księgowych, że nie wskazywały one na występowanie jakichkolwiek zaległości podatkowych w przypadku osób dokonujących wpłat do rąk pracownika. W konsekwencji ustalono, że między innymi po stronie zobowiązanego występują zaległości podatkowe, co jednoznacznie przeczy informacjom podanym w zaświadczeniach o niezaleganiu w podatku, obalając tym samym ich moc dowodową. Wskazywane więc przez zobowiązanego i członków jego rodziny zaświadczenia nie mogą pełnić funkcji dowodu wykonania egzekwowanego obowiązku poprzez jego zapłatę.
Zdaniem Kolegium brak jest podstaw, aby mówić o powszechnej praktyce opłaty podatków do rąk podejrzanego pracownika, gdyż brały w niej udział wyłącznie 23 osoby, co potwierdza raczej jej indywidualny charakter. Jednocześnie w sprawie występuje szereg okoliczności w oczywisty sposób przesądzających o niedochowaniu przez zobowiązanego należytej staranności podczas opłacania podatków, co wyłącza możliwość przyjęcia, że zaufanie do pracownika wynikało z obiektywnych i zgodnych z prawem uwarunkowań. Przede wszystkim zamieszczona w decyzji wymiarowej informacja o sposobie płatności podatku odpowiada stanowi rzeczywistemu i powinna być respektowana przez podatnika, co jednak w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Z zeznań zobowiązanego i członków jego rodziny jednoznacznie wynika, że nie czytali oni pouczeń decyzji wymiarowych, a wyłącznie zapoznawali się z informacjami dotyczącymi sumy należnej do zapłaty. Zobowiązany zatem z premedytacją, nie zważając na racje doświadczenia życiowego, uiszczał podatek bez zapoznania się z prawnie określonym sposobem zapłaty (choć kilkukrotne dokonywał on wpłat przelewem, a także u sołtysa, co wskazuje, że jednak był zaznajomiony z treścią pouczenia. Okoliczność tę zdaje się potwierdzać również zarzut zażalenia, że pouczenie decyzji wymiarowej uległo zmianie). Takiego zachowania nie można natomiast usprawiedliwiać utartą od kilkudziesięciu lat praktyką, bowiem przedkładanie praktyki nad treść dokumentów urzędowych nie jest zachowaniem racjonalnym i stanowi wyraz nierzetelności, która nie powinna podlegać ochronie. Trzeba przy tym wskazać, że decyzja ustalająca egzekwowany podatek zawierała czytelną informację: "podatek płatny do rąk inkasenta lub na rachunek Urzędu Gminy B.". Rację ma zobowiązany, że w przeszłości w pouczeniu była mowa nie o inkasencie, lecz o sołtysie. Pouczenie w tym zakresie uległo jednak zmianie ze względu na treść zaleceń pokontrolnych Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. We wszystkich decyzjach ustalających podatki, które zobowiązany i członkowie jego rodziny uiścili do rąk podejrzanego pracownika, i które stanowią obecnie tytuły egzekucyjne w prowadzonych postępowaniach, w pouczeniu posługiwano się sformułowaniem "inkasent". Jednocześnie, jak wynika to z treści zeznań zobowiązanego, miał on świadomość, że inkasentami na terenie gminy B. są sołtysi, jednakże większym zaufaniem darzył Urząd Gminy B. i dlatego podatki opłacał u ww. pracownika. Wiedział on także, kto pełni funkcję sołtysa w sołectwie Ś., ponieważ osobiście bywał na zebraniach wiejskich. Trudno więc przyjąć, że pouczenie decyzji wymiarowych mogło być dla zobowiązanego w jakikolwiek sposób niezrozumiałe i sprawiać problemy z zastosowaniem się do zawartej w nim informacji. Nie występowały więc żadne przyczyny obiektywnej natury, które uniemożliwiłyby zobowiązanemu zapłatę należności podatkowych w zgodzie z pouczeniem decyzji. Kolejno SKO stwierdziło, że kwestia wyodrębnienia kasy organu podatkowego w strukturze Urzędu Gminy B. została przez wierzyciela szczegółowo przeanalizowana, a zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje wątpliwości, że kasa taka nigdy nie została wyodrębniona.
Zdaniem Kolegium zobowiązany i członkowie jego rodziny, nawet nie posiadając wiedzy prawniczej, a kierując się zwykłym doświadczeniem życiowym, powinni co najmniej przypuszczać, że wpłaty podatków do rąk podejrzanego pracownika mogą naruszać prawo, a w konsekwencji nie być skuteczne. Dalej wskazano, że w Urzędzie Gminy B. była możliwość uiszczania opłaty skarbowej w sekretariacie Wójta Gminy B., lecz nie u urzędnika odpowiedzialnego za wydawanie zaświadczeń czy u podejrzanego pracownika. Kolegium dodało, że wysokość opłaty skarbowej to 17 zł, a wysokość należności z tytułu podatków to kilka lub kilkanaście tysięcy złotych. Nie można przy tym pominąć, że zobowiązany i członkowie jego rodziny opłacali podatki również w gminie W.(1), gdzie funkcjonowała typowa kasa organu podatkowego (jak zeznał M. K. - "typowo bankowa"). Musieli oni zatem widzieć, jak wygląda kasa organu podatkowego, i że odpowiada ona powszechnie uznanemu wizerunkowi kasy, a także, że znacząco się różni od "kasy" funkcjonującej w pokoju podejrzanego pracownika. W ocenie Kolegium nie jest tu potrzebna żadna wiedza specjalistyczna, żeby wskazać, że oficjalnie wyodrębniony punkt opłaty podatków w gotówce posiada cechy, które na pierwszy rzut oka go wyróżniają, tj. zainstalowanie urządzenia kasowego, do którego wpłacane są środki i z którego wydawana jest reszta (a nie z szuflady), oddzielenia stanowiska kasjera szybą ochronną od petenta, napis "kasa", występowanie monitoringu czy informacje dotyczące godzin i zasad funkcjonowania takiego punktu poboru. Trudno zatem uwierzyć, że nie wzbudzało żadnych wątpliwości zobowiązanego, że podatek w wysokości niekiedy kilkunastu tysięcy złotych wpłaca w nieporównywalnie mniej sformalizowanym otoczeniu niż podatki w gminie W.(1) czy opłatę skarbową wynoszącą 17 zł. Co więcej, już sama okoliczność nieumieszczania pobranej gotówki w urządzeniu kasowym czy chowanie jej do szuflady powinno nasuwać wątpliwości względem legalności działania pracownika.
W ocenie Kolegium całokształt okoliczności sprawy przemawia za tym, że zobowiązany powinien bądź co najmniej mógł domyślać się, że pracownik nie działa w zgodzie z prawem i nie jest upoważniony do pobierania wpłat gotówkowych. Choć nie można wymagać, aby zobowiązany był specjalistą z zakresu prawa podatkowego, to jednak niewątpliwie jest osobą dysponującą niemałym doświadczeniem życiowym i podstawową znajomością prawa, gdyż trudno sobie wyobrazić, że w przeciwnym wypadku byłby on w stanie prowadzić gospodarstwo rolne o znacznym areale. Kolegium stwierdziło, że rolnicy nie stanowią żadnej szczególnej grupy podatników, wyróżniającej się mniejszą znajomością prawa czy pozbawionej zdolności zdroworozsądkowego myślenia, od której można wymagać mniejszej rzetelności działania. Twierdzenie wyrażone w zażaleniu i uprzednio w innych pismach, wydaje się być próbą powielania stereotypu, nie da się przy tym ukryć, że korzystnego dla zobowiązanego ze względu na okoliczności sprawy, wykazującego, że rolnicy nie dysponują wiedzą prawniczą i z tego względu nie można wymagać od nich staranności przy działaniach prawnych. O ile takie stanowisko mogłoby być trafne w realiach występujących kilkadziesiąt lat temu, o tyle nie w dzisiejszych czasach.
Dalej Kolegium wskazało, że ostatnia z przesłanek, która ma istotne znaczenie na płaszczyźnie ewentualnego przyznania zobowiązanemu ochrony wynikającej z działania w zaufaniu do organu władzy publicznej, wymaga weryfikacji, czy zobowiązany nie działał w zmowie z podejrzanym pracownikiem, a zapłata u pracownika nie była nastawiona na osiągnięcie bezprawnych korzyści. W sposób wiążący ta okoliczność mogłaby zostać potwierdzona albo zaprzeczona wyłącznie w postępowaniu karnym, gdyż ewentualna zmowa z pracownikiem czy też działanie nakierowane na osiągnięcie korzyści stanowiłyby przestępstwa, o których organ administracji publicznej nie może przesądzać. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednak na poczynienie ustaleń niezbędnych do jej rozstrzygnięcia, bez jednoczesnego wkroczenia w sferę właściwości sądu karnego. Zdaniem Kolegium o ile pozyskane dowody stawiają pod znakiem zapytania celowość działania zobowiązanego i członków jego rodziny, to jednakże w sposób jednoznaczny nie potwierdzają, że działali oni w bezpośrednim porozumieniu bądź w ramach milczącego konsensusu z podejrzanym pracownikiem. Nie można także nie odnotować, że zobowiązany i jego rodzina w postępowaniu toczącym się przeciw ww. pracownikowi uzyskali status pokrzywdzonych, a z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, żeby byli podejrzani o popełnienie przestępstwa bądź by prowadzono przeciwko nim postępowanie karne.
Kolegium stwierdziło, że o ile w subiektywnym poczuciu zobowiązanego podejrzany pracownik był godny zaufania, a zgromadzone dowody nie pozwalają jednoznacznie ustalić, że zobowiązany działał w zmowie z pracownikiem i zapłata była nastawiona na osiągnięcie bezprawnych korzyści, o tyle w realiach sprawy nie można przyjąć, że istniały obiektywne okoliczności przemawiające za zaufaniem do działań podejrzanego pracownika. W ocenie Kolegium zobowiązany w swoich działaniach nie dołożył stosownej staranności, aby móc przyjąć, że opłacając podatki miał obiektywne podstawy do działania w zaufaniu do podejrzanego pracownika, a w konsekwencji, że przysługuje mu ochrona wynikająca z zasady zaufania do organów władzy publicznej. W konsekwencji nie można zaakceptować twierdzenia, że zapłata do rąk podejrzanego pracownika nastąpiła w dobrej wierze i może mieć wpływ na ocenę okoliczności sprawy. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że ewentualne wpłaty podatków u osoby nieuprawnionej, jaką był podejrzany pracownik, i wbrew jednoznacznemu pouczeniu decyzji wymiarowych, mogło doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Powyższe oznacza więc, że wniesiony przez zobowiązanego w prowadzonej wobec niego egzekucji administracyjnej zarzut wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nie był zasadny.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przytoczone postanowienie SKO strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie wygasło poprzez jego zapłatę,
2) art. 60 § 1 pkt 1 o.p. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że zapłata podatku gotówką na terenie Urzędu Gminy i do rąk urzędnika podającego się za uprawnionego inkasenta, dokonywana jest wyłącznie własne ryzyko zobowiązanego,
3) art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że przepisy te nie zostały naruszone, pomimo tego, że z treści zebranego materiału dowodowego wynika, że naruszenia te miały miejsce i wywołały istotny wpływ na przebieg i wynik sprawy, w tym w szczególności w zakresie braku prawidłowych i precyzyjnych pouczeń w decyzjach wymiarowych co do sposobu zapłaty podatku rolnego w Gminie B. za sporne lata,
4) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że zarzut wykonania przedmiotowego zobowiązania przez skarżącego jest bezpodstawny.
W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Na uzasadnienie skargi podano, że podejrzany pracownik przyznał się do zarzucanych jej czynów, tj. do pobierania na terenie Urzędu Gminy B. wpłat gotówkowych w zakresie podatku rolnego od podatników i wystawiania im pokwitowań na formularzach z okrągłą pieczęcią Gminy. Podejrzany pracownik, po wykryciu sprawy, pieniądze pobrane od podatników wpłacał do Gminy B., czym uznał, że działał na jej szkodę, a nie podatników. Gmina potwierdziła takie rozumienie sprawy, przyjmując te wpłaty. Skarżący nie był nigdy wzywany do zapłaty zaległości w podatku rolnym za sporne lata. W systemie podatkowo-księgowym Gminy skarżący widniał jako podatnik i system ten nie wykazywał żadnych zaległości po jego stronie. Jeżeli system ten był fałszowany, to mogła to zrobić tyko pracownica Gminy, mająca do niego dostęp w czasie swojej pracy, gdyż jest on zainstalowany na sprzęcie stacjonarnym znajdującym się w Gminie. Nadto decyzje wymiarowe otrzymywane przez podatnika w każdym ze spornych lat nie zawierały żadnych wskazań co do zaległości podatkowych.
Dalej podniesiono, że pouczenia w decyzjach wymiarowych w spornym okresie nie wskazywały, że inkasentami są wyłączenie sołtysi. Skarżący zeznał przy tym, że traktował podejrzanego pracownika jak uprawnionego inkasenta, który tak się przedstawiał, a którego funkcja wysoce to uprawdopodobniała. Dysponował on blankietami pokwitowań wpłat i pieczęcią Urzędu, co uwiarygodniało prawidłowość dokonanych wpłat. Osoba ta nie była też "dowolną urzędniczką", a urzędniczką powszechnie znaną i zajmującą się sprawami podatkowymi. Postępowanie wykazało, że w spornym okresie na terenie gminy były przyjmowane również inne wpłaty gotówkowe (opłata skarbowa) i tworzone były raporty kasowe. Pomimo przyjmowania wpłat gotówkowych, na terenie gminy nie było żadnej informacji pisemnej w postaci tabliczki informacyjnej, czy też innej informacji, że na terenie gminy nie jest prowadzona kasa lub brak jest możliwości dokonywania wpłat gotówkowych podatku rolnego, a jedynie pobierana jest opata skarbowa.
Kolejno wskazano, że dowody wpłat podatku dokonywanych przez skarżącego, choć nie obejmują całego spornego okresu, wystawione są na numerowanych blankietach, ręcznie wypełniane i posiadają urzędowe pieczęcie Gminy i stanowią bezpośredni dowód zapłaty podatku oraz faktu jego przyjmowania przez wskazaną urzędniczkę. W systemie gminnym wszystkie zobowiązania podatkowe skarżącego widniały jako uregulowane, zostały więc one uregulowane do rąk podejrzanego pracownika w całości. Jest przy tym rzeczą bezsporną, do czego ww. osoba przyznała się w postępowaniu karnym, że kwoty podatku gotówką od podatników pobierała. Skarżący pobierał sporadycznie zaświadczenia o niezaleganiu, ale skoro w systemie widniał jako niezalegający z podatkami, to w każdym momencie takie zaświadczenie mógł uzyskać. Wpłaty podatku były dokonywane przez skarżącego wyłącznie na terenie Urzędu Gminy i w godzinach urzędowania. Należy zauważyć, że kwestię płacenia podatków na terenie Gminy B. w godzinach jej urzędowania spójnie potwierdzają też inni podatnicy, którzy płacili podatek do rąk podejrzanego pracownika. Okoliczność tę potwierdził również świadek Z. B.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, zdaniem skarżącego, trudno dociec, na jakiej postawie SKO uznało, że "w sprawie występuje szereg okoliczności w oczywisty sposób przesądzający o niedochowaniu przez Zobowiązanego należytej staranności". Skarżący stwierdził, że takich okoliczności nie można dopatrzyć w zebranym materiale dowodowym. Skarżący podkreślił, że pouczenie w decyzjach wymiarowych, wbrew stanowisku SKO, nie jest precyzyjne i jednoznaczne. Z jego treści nie wynika, że inkasentem nie mógł być też podejrzany pracownik, a wpłaty do jego rąk nie stoją w sprzeczności z tym pouczeniem. Wydawanie przez niego pokwitowań z pieczęcią Gminy, brak wezwań do zapłaty zaległości za sporny okres, brak jakichkolwiek pouczeń na terenie gminy co do braku możliwości zapłaty gotówką podatku rolnego, wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami i wieloletnia praktyka płacenia podatku gotówką w gminie, w oczywisty sposób uwiarygodniały ten sposób zapłaty podatku przez skarżącego.
Skarżący podniósł również, że uzasadnienie stanowiska SKO w zaskarżonym postanowieniu jest nie tylko bezpodstawne, ale również niespójne i wzajemnie sprzeczne. Kolegium stwierdziło, że "skoro zatem Zobowiązany dokonywał wpłat w miejscu, które nie zostało oznaczone jako kasa, to czynił to na własne ryzyko.". Następnie SKO uzasadniło i usprawiedliwiło pobieranie w sekretariacie Urzędu Gminy opłaty skarbowej, które przecież też odbywało się w pomieszczeniu, które nie było oznaczone jako kasa. W dalszych wywodach co do braku szaf metalowych w pomieszczeniach, w których przebywał podejrzany pracownik, co miało być sygnałem o nielegalności poboru opłat, SKO pominęło, że J. K. zeznała, że kiedyś była ponaglana przez podejrzanego pracownika w sprawie wpłaty podatku do określonej godziny, bo ten potem miał iść wpłacić pieniądze do banku. Brak kasy pancernej w takim pomieszczeniu mógł być dowodem praktyki codziennego wpłacania pieniędzy do B., znajdującego się na tej samej ulicy co Urząd Gminy B. i w niewielkiej od niego odległości. W zestawieniu z innymi okolicznościami sprawy, w tym z wystawieniem przez podejrzanego pracownika pokwitowań z dokonanych wpłat na urzędowych formularzach, argumenty co do możliwości oceny przez podatnika, że pomieszczenie nie jest kasowe, bo nie ma szafy pancernej i pobór podatku jest przez to nielegalny, są co najmniej mocno wątpliwe i mało przekonywające. Ewentualne wątpliwości powinny być zawsze rozpatrywane na korzyść skarżącego. Skarżący podniósł, że miał obiektywne prawo zakładać, że podatek uiszcza w prawidłowej wysokości i do rąk uprawnionej osoby oraz że jego zobowiązania podatkowe wygasły poprzez zapłatę. Bez wątpienia skarżący działał w dobrej wierze w tym zakresie, a w sprawie nie ma przeciwnych dowodów.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, podkreślenia wymaga, że Sąd w niniejszej sprawie działa w warunkach związania ww. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 września 2022 r., III FSK 920/21; z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Głównym zatem kryterium kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje kwestia czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy orzekające w sprawie podporządkowały się uprzednim wskazaniom Sądu. W ocenie Sądu organy obu instancji wykonały uprzednie wytyczne tut. Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku, tj. w szczególności Wójt dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, a także jego ponownej oceny z uwzględnieniem wytycznych Sądu. W szczególności Wójt wyjaśnił okoliczności faktyczne, na które zwrócił uwagę Sąd, a także przeprowadził zalecone mu środki dowodowe, przy czym w zrealizowanych czynnościach procesowych zapewnił udział zobowiązanemu. Wójt, zgodnie z zaleceniami Sądu, poddał analizie kwestię istnienia kasy w Urzędzie Gminy B., widniejących na rachunku bankowym wierzyciela wpłat oznaczonych jako "operacje kasowe", pozyskał zeznania podejrzanego pracownika złożone w postępowaniu karnym, przesłuchał urzędnika zajmującego pomieszczenie wspólnie z podejrzanym pracownikiem, zobowiązanego oraz spokrewnione z nim osoby opłacające podatek w taki sam sposób, a także innych rolników uiszczających podatek na terenie gminy B. oraz byłych i obecnych pracowników Urzędu Gminy B., a także ustalił krąg podatników dokonujących wpłat bezpośrednio do pracownika oraz przeprowadził z udziałem wskazanych przez siebie i zobowiązanego podatników niezbędne dowody (przesłuchania). Odniósł się również do kwestii potwierdzeń wpłaty wystawianych przez pracownika, treści uchwały wskazującej sposób poboru podatku rolnego i leśnego oraz pouczenia decyzji w zakresie podania prawnie dopuszczalnej metody zapłaty podatku i odesłania do pokoju nr [...] w Urzędzie Gminy B., śmierci jednego z sołtysów pełniących funkcję inkasenta, zweryfikował zagadnienie upoważnienia pracownika do przyjmowania wpłat jako kasjer lub inkasent, a także, w miarę możliwości, pozyskał dowody zebrane w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez Wójta doprowadziło do zgromadzenia wyczerpującego i kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wypełniło uprzednio sformułowane zalecenia Sądu wynikające z prawomocnego wyroku. Również Kolegium dokonało rozpatrzenia sprawy, na skutek zażalenia strony skarżącej, pod kątem wytycznych uprzednio sformułowanych przez Sąd. W konsekwencji, zdaniem Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, zarówno Wójt, jak i Kolegium nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a.
Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, należy wskazać, że postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości podatkowej skarżącego zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przed wejściem w życie ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), która dokonała istotnej zmiany m.in. w zakresie art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy z 11 września 2019 r. do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Trzeba więc podkreślić, że skarżący wniósł zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ww. nowelizacji, a przepis ten przewidywał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: k.p.a.) stosuje się odpowiednio. Wskazać wypada, że zgodnie z art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego lub służy od niego sprzeciw oraz gdy zostało wydane na skutek zażalenia na postanowienie. W związku z odesłaniem w art. 126 k.p.a., między innymi do art. 107 § 2-5 k.p.a., uzasadnienie postanowienia powinno spełniać takie same wymagania jak uzasadnienie decyzji. W konsekwencji przyjmuje się, że organ w uzasadnieniu postanowienia ma obowiązek wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również winien wyjaśnić podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa (zob. A. Krawczyk [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. W. Chróścielewski, Warszawa 2025, art. 124). Analizując zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, Sąd stwierdził, że odpowiadają one przywołanym wymaganiom i zawierają wszystkie niezbędne elementy. W szczególności postanowienie Wójta w sposób precyzyjny odnosi się do poszczególnych dowodów i zawiera ich przekonującą analizę. Także rozstrzygnięcie Kolegium spełnia powyższe wymagania. Sąd ocenił, że na podstawie rzetelnie zebranego materiału dowodowego organy dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodności i mocy dowodów), organy uwzględniły treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów. Pamiętać przy czym trzeba, że przesłanką prawidłowości swobodnej oceny dowodów jest to, aby organ administracji publicznej ocenił nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w łączności. Tak też postąpił Wójt i za nim Kolegium. Sąd wskazuje, że ocena dowodów powinna opierać się na zasadach logicznego myślenia z uwzględnieniem wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Uzasadnienie postanowienia Wójta i następnie Kolegium pozwala uznać, że powyższym zasadom organy sprostały.
Mając na uwadze, że skarżący podnosił zarzut wykonania obowiązku, powołując się na zapłatę podatku do rąk podejrzanego pracownika, którego poczytywał za osobę uprawnioną do przyjęcia wpłaty podatku, należy podkreślić, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na ww. podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna). Skutkiem okazania takich dowodów winien być również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego od czynności egzekucyjnych (zob. C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 33). Tymczasem skarżący dysponuje wyłącznie dowodem wpłaty i IV raty egzekwowanego podatku rolnego za rok 2014, wystawionym przez nieuprawnionego do tego pracownika.
Niemniej organy obu instancji, kierując się wytycznymi zawartymi we wskazanym na wstępie prawomocnym wyroku tut. Sądu, dokonały oceny całokształtu okoliczności faktycznych sprawy pod kątem tego, czy skarżący mógł działać w zaufaniu do pracownika Urzędu Gminy, a tym samym, czy można uznać, że dokonując wpłat do rąk podejrzanego pracownika, doprowadził do wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że organy obu instancji przeprowadziły analizę stanu faktycznego, uwzględniając następujące okoliczności wskazane przez WSA we Wrocławiu w ww. prawomocnym wyroku: 1) stwierdzenie poczucia zaufania u zainteresowanego, 2) stwierdzenie obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności pozwalających na powstanie takiej świadomości, 3) ustalenie odpowiedniego zachowania się stron stosunku prawnego wskazującego, że zainteresowany postępował uczciwie oraz rzetelnie i nie miała miejsca zmowa lub nawet przestępstwo. Organy trafnie oceniły, że można stwierdzić, że zobowiązany działał w poczuciu zaufania, że wpłata należności u podejrzanego pracownika wypełnia ciążący na nim obowiązek podatkowy. Zasadnie jednak w zaskarżonym postanowieniu zwrócono uwagę, że sam fakt wpłaty należności z tytułu egzekwowanego podatku do rąk pracownika Urzędu Gminy i w zaufaniu do jego osoby nie jest wystarczający, aby przyjąć, że doszło do prawnie skutecznej zapłaty podatku, a w konsekwencji, że słuszny jest zarzut wykonania obowiązku wniesiony przez zobowiązanego. Sąd podziela przy tym stanowisko, że przeświadczenie o skuteczności zapłaty podatku do rąk pracownika powinno znajdować umocowanie nie tylko w treści przepisów prawa, lecz i w obiektywnych okolicznościach zapłaty, tj. czy została ona dokonana z należytą, wymaganą w takich okolicznościach starannością i dbałością o działanie w zgodzie z prawem.
Dalej należy podkreślić, że w pouczeniu zawartym w decyzji wymiarowej określono dwa sposoby zapłaty podatku: na rachunek bankowy Gminy lub do rąk inkasenta. Nie budzi przy tym wątpliwości, że inkasentami byli sołtysi, co było wiadome skarżącemu, a nie pracownicy Urzędu Gminy. Brak było w Urzędzie Gminy B. kasy, co szeroko i prawidłowo omówiły organy obu instancji, wskazując że nie wyodrębniono kasy ani formalnie, ani też nie działała ona faktycznie. Jako głęboko nietrafny Sąd ocenił przy tym zarzut skarżącego, że w Urzędzie Gminy nie było informacji o braku kasy. Z doświadczenia życiowego wynika, że w urzędach administracji publicznej umieszcza się informacje o istniejących w nich pomieszczeniach, a nie o ich braku. Nadto Sąd ocenił, że ogół okoliczności wpłat dokonywanych do rąk podejrzanego pracownika świadczy o tym, że skarżący nie mógł działać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu, że osoba ta prowadzi kasę organu podatkowego. Natomiast fakt przyjmowania wpłat opłaty skarbowej w sekretariacie Wójta nie może mieć znaczenia w sprawie, skoro skarżący nie twierdzi, że w tymże sekretariacie uiszczał zobowiązania podatkowe. Skarżący podnosi, że wpłat dokonywał u podejrzanego pracownika. Tymczasem okoliczności przyjmowania wpłat przez podejrzanego pracownika również nie odpowiadały choćby praktyce z innych gmin, znanej skarżącemu, i winny były wzbudzić daleko idące wątpliwości u przeciętnego podatnika. Zasadnie przy tym organy stwierdziły, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w gminie B. powszechnie przyjęty był właśnie taki sposób zapłaty. Tym bardziej, że do rąk podejrzanego pracownika należności wpłacały 23 osoby, co odpowiada 0,8% wszystkich podatników w gminie. Co więcej, wątpliwości wzbudzić powinno, że ów pracownik, przyjmując wpłaty, nie uwzględniał odsetek od zaległości podatkowych. Dalej trzeba wskazać, że nie wystąpiły żadne obiektywne przyczyny, które uniemożliwiłyby skarżącemu uiszczenie należności podatkowych w zgodzie z pouczeniem decyzji wymiarowej. Nie można przy tym pominąć, że skarżący zastosował się do pouczeń zawartych w decyzjach wymiarowych ustalających podatki na obszarze gminy W.(1) i gminy D., co wskazuje, że treść pouczenia również w decyzjach Wójta Gminy B. nie była dla niego niezrozumiała czy niewykonalna. Zasadnie zatem organy obu instancji wywiodły, że w sprawie występuje szereg okoliczności w oczywisty sposób przesądzających o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności podczas opłacania podatków, co wyłącza możliwość przyjęcia, że zaufanie do pracownika Urzędu Gminy wynikało z obiektywnych i zgodnych z prawem uwarunkowań. Trafnie Kolegium stwierdziło przy tym, że w sprawie niewątpliwie występują okoliczności, które mogły uwierzytelniać zachowanie pracownika w oczach skarżącego, tj. brak upomnień dotyczących zaległości podatkowych, otrzymywanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach czy potwierdzeń wpłaty wystawionych na druku urzędowym. Niemniej występuje również szereg okoliczności jednoznacznie wskazujących, że zapłata podatków do rąk podejrzanego pracownika nie następowała z zachowaniem należytej staranności pozwalającej przyjąć, że skarżący miał obiektywne podstawy, aby działać w zaufaniu do tej osoby. Skarżący ignorował pouczenia zawarte w decyzjach wymiarowych, opłacał podatki w sposób niezgodny z prawem (bezpośrednio u podejrzanego pracownika), choć skarżący i członkowie jego rodziny wiedzieli, że nie jest on inkasentem, a także byli świadomi, że w Urzędzie Gminy B. nie funkcjonuje kasa. Wpłaty dokonywano przy tym w otoczeniu jednoznacznie nieprzypominającym kasy.
Kolejno trzeba wskazać, że o ile w subiektywnym poczuciu skarżącego pracownik Urzędu Gminy był godny zaufania, a zgromadzone dowody nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący działał w zmowie z pracownikiem i zapłata była nastawiona na osiągnięcie bezprawnych korzyści, o tyle w realiach sprawy nie można przyjąć, że istniały obiektywne okoliczności przemawiające za zaufaniem do działań pracownika. Sąd podziela ocenę Kolegium, że skarżący w swoich działaniach nie dołożył należytej staranności, aby móc przyjąć, że opłacając podatki miał obiektywne podstawy do działania w zaufaniu do pracownika, a w konsekwencji, że przysługuje mu ochrona wynikająca z zasady zaufania do organów władzy publicznej. Należy podkreślić, że oczekiwanie od podatnika działania zgodnie z należytą starannością w relacji do organu podatkowego nie stanowi wymagania, które wykraczałoby poza to, czego można wymagać od jednostki prowadzącej samodzielnie swoje sprawy. Kryterium należytej staranności oznacza, że każdy podmiot powinien działać z takim stopniem ostrożności i przezorności, jakiej należałoby oczekiwać od rozsądnego człowieka w podobnych okolicznościach. Niewątpliwie też wzorzec należytej staranności należy rozpatrywać z uwzględnieniem rodzaju stosunków, których dotyczy, oraz okoliczności, miejsca i czasu danego zdarzenia. Natomiast ocena należytej staranności polega na zbudowaniu modelu ustalającego optymalny w określonych okolicznościach sposób postępowania, a następnie na porównaniu zachowania się danego podmiotu z takim wzorcem postępowania. O tym, czy na tle konkretnych okoliczności można stronie postawić zarzut braku należytej staranności, decyduje nie tylko niezgodność postępowania strony ze skonstruowanym modelem, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw danego zachowania. Zdaniem Sądu w przypadku podatnika podatku rolnego, do którego Wójt skierował decyzję wymiarową z pouczeniem, że ów podatek płatny jest na rachunek bankowy lub do rąk inkasentów, którymi byli sołtysi, wzorzec należytej staranności każe przyjąć, że podatnik ten dokona wpłaty podatku w sposób opisany w pouczeniu. Dokonanie przez skarżącego wpłaty do rąk podejrzanego pracownika w ustalonych przez organy okolicznościach wykracza zaś poza ramy działania z należytą starannością. W konsekwencji nie można zaakceptować twierdzenia, że zapłata do rąk pracownika nastąpiła w dobrej wierze. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że ewentualne wpłaty podatku u osoby nieuprawnionej, jaką był podejrzany pracownik, i wbrew jednoznacznemu pouczeniu w decyzjach wymiarowych, mogły doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Powyższe oznacza więc, że prawidłowo organy obu instancji uznały, że zarzut wykonania obowiązku nie był zasadny.
Sąd stwierdził zatem, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 31 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym niezasadne były również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W konsekwencji nie był zasadny zarzut naruszenia art. 60 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy, lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Postępowanie wykazało bowiem, że skarżący nie uiścił podatku w kasie organu podatkowego, ani na jego rachunek bankowy, ani u inkasenta. Zapłata do rąk podejrzanego pracownika Urzędu Gminy, który nie był inkasentem ani nie prowadził kasy Urzędu, nie była więc równoznaczna z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.
Co się zaś tyczy zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 121 o.p., art. 122 o.p. i art. 124 o.p., skarżący podnosi, że naruszenie to polegało na braku właściwych pouczeń w decyzjach wymiarowych co do sposobu zapłaty podatku. Trzeba zauważyć, że w postępowaniu wywołanym zarzutem zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, że obowiązek został wykonany, wierzyciel ani Kolegium nie dokonują kontroli prawidłowości decyzji wymiarowych. W związku z przywołanym już prawomocnym wyrokiem tut. Sądu organy dokonały jednak oceny treści pouczeń stosowanych w decyzjach wymiarowych Wójta w aspekcie możliwego wpływu tych pouczeń na działania skarżącego. Oceny te Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Sprowadzają się one do tego, że omawiane pouczenia były czytelne i zrozumiałe oraz nie powinny skłaniać skarżącego do dokonywania wpłat do rąk pracownika Urzędu Gminy, niebędącego inkasentem. Tym bardziej, że w przypadku podatków w innych gminach skarżący działał zgodnie z analogicznymi pouczeniami. Zarzuty skarżącego nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Nie można więc uznać, że w sprawie naruszono – statuowane w art. 121 o.p., art. 122 o.p. i art. 124 o.p. – zasady: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekonywania strony. Należy przy tym zaznaczyć, że wierzyciel i Kolegium, rozpoznając zarzut skarżącego, nie stosowały przywołanych przepisów o.p. wprost, lecz w ich kontekście oceniły, czy działania skarżącego związane z opłacaniem podatku do rąk podejrzanego pracownika mogły zasługiwać na ochronę z punktu widzenia zasady zaufania do organu podatkowego. Oceny dokonane przez organy obu instancji w tym zakresie Sąd podzielił, o czym była już mowa wyżej.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.