I SA/WR 29/22

I SA/Wr 29/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-10-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Tadeusz Haberka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. w Wydziale I, na rozprawie sprawy ze skargi: I. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2021 r., nr 0201-IOV-12.4103.58.2021 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2017 r. i ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Skarga Fundacji A (dalej jako Fundacja, Strona, Skarżąca) została złożona na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 15 listopada 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.58.2021, którą z powołaniem przepisu art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Śródmieście (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 30 czerwca 2021 r. nr 0228-SPV.4103.1.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. - określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 198,00 zł i ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 6.946,00 zł. Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt administracyjnych wskazuje jak poniżej.
Rozstrzygnięcie Organu I instancji zapadło w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem NUS nr 0228-SPV.4103.5.2020 o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia przez Fundację podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W decyzji pierwszoinstancyjnej zakwestionowano rozliczenie podatku naliczonego przez Fundację ze wskazanych w decyzji NUS faktur, albowiem zdaniem Organu I instancji Strona prowadziła działalność odpłatną polegającą na odsprzedaży sublicencji do programu komputerowego rozliczającego podatek dochodowy od osób fizycznych jak i wykonywała inne czynności niż działalność gospodarcza. Obie działalności wykorzystywały ten sam zakupiony program i nie można stwierdzić które działania dotyczą działalności komercyjnej, a które zbiórki 1% podarku przez Fundację. Tym samym wobec zakupu oprogramowania zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do innych celów niż działalność gospodarcza nie jest możliwym odliczenie całego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych zakupów jako odnoszących się wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że Fundacja udostępniła bezpłatnie podatnikom program do wypełniania zeznań rocznych – co jest realizacją celów statutowych fundacji. Tym samym Fundacja winna przy rozliczaniu podatku naliczonego uwzględnić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako uVAT. Organ I instancji uznał, że sposobem najbardziej odpowiednim dla działalności Fundacji oraz rodzaju dokonywanych nabyć jest sposób z art. 86 ust. 2c pkt 3 uVAT, czyli tzw. metoda obrotowa.
W odwołaniu od decyzji NUS, Strona wskazywała m.in., że prowadzi wyłącznie odpłatną działalność (statutowa), nabywała hurtowo pakiety usług, które następnie odsprzedawała. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 uVAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że dokonane zakupy związane były wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Strona wadliwość rozstrzygnięcia Organu I instancji upatrywała również w nieustalonym stanie faktycznym. W odwołaniu powołano się na nieuprawnione zdaniem Fundacji oddalenie wniosków dowodowych. W wyniku rozpoznania odwołania Strony, DIAS wydał decyzję kasatoryjną w oparciu o art. 233 § 2 o.p. - uchylił rozstrzygniecie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji.
Decyzja DIAS nie znalazła akceptacji u Fundacji, która wywiodła na nią, skargę do tut. Sądu zarzucając naruszenie przepisów:
– art. 229 o.p. przez nie wydanie decyzji merytorycznej mimo możliwości uzupełnienia materiału dowodowego przez Organ odwoławczy w niewielkim zakresie;
– art. 233 § 2 o.p. przez uchylenie decyzji, w przypadku której mogło zostać wydane rozstrzygniecie merytoryczne;
– art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p przez brak prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego – nie odniesienie się DIAS do zarzutów w części w jakiej wniesiono o przeprowadzenie dowodów przez Organ I instancji;
W oparciu o postawione w skardze zarzuty Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa. Dodatkowo Skarżąca zwróciła się o poinformowanie organów zwierzchnich o uchybieniach na podstawi art. 155 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi Fundacja podniosła, że treść rozstrzygnięcia Organu odwoławczego jest niezgodna z prawem. Opierając się na dorobku orzecznictwa Skarżąca wskazywała, że prowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji jest dopuszczalne w ograniczonym zakresie, z drugiej zaś strony stosowanie przepisu art. 233 § 2 o.p. ma charakter wyjątkowy - gdy w materiale dowodowym istnieją znaczące luki. Zwróciła uwagę, że z charakteru decyzji kasatoryjnej wynika brak możliwości rozstrzygania w zakresie chociażby części sprawy. Zdaniem Fundacji pomimo tego, że postępowanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego, to DIAS chce zaskarżoną decyzją zmienić oś postępowania – z weryfikacji zasadności zastosowania prewspółczynnika na weryfikację zarobkowości świadczonych usług – z sankcją niemożności zwrotu podatku VAT. Jest to zmiana jakościowa przedmiotu postępowania na niekorzyść podatnika w skutek sugestii DIAS. Organ II instancji ma też nie unikać w swej decyzji sugestii/poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądzi o sposobie merytorycznego rozstrzygnięcia.
Organ II instancji miał również nie wypowiedzieć się, co do szeregu dowodów kwestionowanych przez Fundacje, co sankcjonuje ich w materiale dowodowym i będzie służyło – mimo że nie powinny się tam znaleźć – do wyciągania wniosków. Ponadto Organ II instancji nie uwzględnił dowodów, o których przeprowadzenie Strona wnosiła w odwołaniu. DIAS nie wskazał jakie dowody tworzą stan faktyczny i jakim dowodom według Organu odwoławczego należy odmówić wiarygodności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych, a niniejsza spraw do takich nie należy).
Skarga jest nieuzasadniona.
Przepis art. 233 § 2 o.p. przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji niemerytorycznej decyzji - uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ - w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art. 125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Decyzja oparta o art. 233 § 2 o.p. jest decyzją o charakterze formalnym i rozstrzygnięcie to nie przesądza o nabyciu przez podatnika praw bądź o nałożeniu na podatnika obowiązków:
"... wydana w sprawie i zaskarżona decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej Skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o materialnoprawnym obowiązku prawnopodatkowym Skarżącego (...). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2616/14 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej ogranicza się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza się analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 o.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego.
Z kolei Sąd badając legalność takiego rozstrzygnięcia, weryfikuje, czy wypełnia ono przesłanki uniemożliwiające organowi II instancji wydanie decyzji merytorycznej. Zasadą, bowiem jest jak już wskazano ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty. Stosownie do treści § 2 art. 233 o.p. zwrócenie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości, bądź w znacznej części. Odnieść się, więc należy do zasad regulujących postępowanie podatkowe. Podstawową zasadą postępowania jest wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 o.p. W myśl natomiast art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych przepisów wynikają dwa obowiązki organu: po pierwsze, zebranie materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenie materiału dowodowego. W pierwszym z obowiązków chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy powinien również uwzględnić dowody przedstawione przez stronę postępowania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby bowiem dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Należy przez nie rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oznacza ono rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.
Przedstawiając stan sprawy Sad zwrócił uwagę, że decyzje organów obu instancji dotyczą postępowania podatkowego, którego przedmiot został zakreślony postanowieniem NUS z 15 lipca 2020 r. nr 0228-SPV.4103.5.2020 i obejmował rozliczenie przez Fundację podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2019 r. Tym samym zakres ww. postępowania obejmował weryfikację prawidłowości stosowania przez Fundację przepisów uVAT, w szczególności w aspektach przedmiotowym i podmiotowym. Uzasadniając decyzję kasatoryjną DIAS argumentował i wskazywał, że:
– NUS nie wziął pod uwagę zagadnienia odpłatności za realizowaną przez Fundację usługę – zarobkowego charakteru działalności gospodarczej, co powinno być poddane analizie w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania (zarobkowy cel działalności gospodarczej wynika bezpośrednio z jej definicji zawartej w art., 15 ust. 2 uVAT), koniecznym jest również zbadanie, czy wynagrodzeniem jest opłata uiszczana na rzecz Strony przez organizację pożytku publicznego, czy miała ona przymiot odpłatności;
– NUS ma rozważyć kwestię prowadzenia działalności gospodarczej w powiązaniu z realizowaną działalnością pożytku publicznego – działalności w sferze zadań publicznych;
– Organ I instancji ma przeprowadzić ocenę, czy usługi świadczone przez Fundację na rzecz organizacji pożytku publicznego stanowiły przejaw działalności gospodarczej;
– NUS ma zweryfikować, czy warunki realizacji świadczenia odbiegały od warunków na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze;
– W ponownym postępowaniu należy wyjaśnić w jakim reżimie prawnym wykonywane były usługi na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) i czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywanych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez OPP;
– Należy zweryfikować w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywista wartość otrzymywanych świadczeń i czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej danej OPP;
Wyjaśnienia zdaniem Organu odwoławczego wymaga również kwestia istoty wynagrodzenia (opłaty) za udostępnianie programu do rozliczeń – co było przedmiotem usługi wskazanych na fakturach. DIAS zwrócił również uwagę na rozbieżności, co do charakteru opłat wskazanych w umowach względem uzyskanych informacji - w tym od odbiorców faktur, gdzie powoływano opłatę administracyjną (co może mieć wpływ przy analizie odpłatności).
Kolejno zarzucono brak stanowiska NUS wobec oświadczeń tych podmiotów, które figurują jako odbiorcy usług na fakturach, a które nie potwierdziły współpracy z Fundacją – a każda transakcja winna być rozpatrywana oddzielnie. Organ I instancji winien również ustalić kwestie faktycznego rozliczenia umowy w tym wystawienia faktur i rozliczenia końcowego – czego nie ma w aktach. Wymagane jest również zdaniem Organu odwoławczego rozważenie/ustalenie rzeczywistego rodzaju prowadzonej przez Fundacje działalności mając na uwadze postanowienia Statutu jak i to co zostało zadeklarowane w piśmie Fundacji, a w szczególności:
– jakie inne zadania oprócz udostępniania programu do rozliczenia OPP były faktycznie realizowane przez Fundację;
– czy, środki publiczne z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych i darowizn służyły wyłącznie zakupowi licencji oprogramowania, czy też na inne cele działania Fundacji w zakresie pożytku publicznego;
– jakimi zasobami Fundacja realizowała zadania pożytku publicznego;
– czy OPP uiszczały na rzecz Fundacji oprócz opłaty dystrybucyjnej także inne opłaty;
– czy program miał związek z innym zakresem działalności gospodarczej Strony;
DIAS zwrócił również uwagę, że dla realizacji zaleceń z decyzji kasatoryjnej konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego uwzględniającego:
– osobę prezesa zarządu Fundacji - w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej i jej zakresu;
– osobę byłego prezesa zarządu Fundacji – jego podpis widniej na umowie razem z wymienionym wyżej;
– osoby, które kontaktowały się z organizacjami pożytku publicznego;
– prezesa zarządu Kontrahenta - wytwórcy oprogramowania, na okoliczności: realizacji umowy o współpracę, realizacji pracy w siedzibie Fundacji, podmiotu wytwarzającego w rzeczywistości oprogramowanie zakupione przez Fundację, udostępniania oprogramowania podatnikom, kwestii przekierowywania (link) do strony PITax.pl.
DIAS zalecił, by dokonane ustalenia zostały następnie zestawione przez NUS z dokumentami: sprawozdaniem finansowym i rocznym sprawozdaniem merytorycznym z działalności organizacji pożytku publicznego. Organ I instancji ma również ująć w aktach te dokumenty, z których wywodzi określone twierdzenia, a które nie stanowiły akt postępowania, zgodnie z zasadą poszanowania prawa do obrony oraz uwzględnić materiały z postępowania karnego, na które powołuje się Fundacja w odwołaniu. W zakresie dodatkowego zobowiązania DIAS wskazał na konieczność uwzględnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19 odnoszącego się o zgodności art.112b uVAT z Dyrektywą.
W oparciu o zakres sformułowanych przez DIAS zaleceń i wskazań Sąd zgadza się z Organem odwoławczym, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało zastosowania art. 233 § 2 o.p., albowiem koniecznym było przeprowadzenie ustaleń dotyczących konstrukcji podatku od towarów i usług – przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwalifikacji czynności u Fundacji jako opodatkowanych tym podatkiem. Skoro nie został przeanalizowana kwestia o znaczeniu podstawowym dla wymiaru podatku od towarów i usług w postaci zaistnienia czynności opodatkowanych w kontekście ich odpłatności - art. 15 uVAT, to nie ma możliwości - jak sugeruje Skarżący przesadzenia merytorycznie o przyszłym rozstrzygnięciu - czy usługi zafakturowane prze Fundację na rzecz organizacji pożytku publicznego mają charakter czynności opodatkowanych. Jest to zaś kwestia o znaczeniu podstawowym bez której rozważania, co do proporcji rozliczania podatku naliczonego mają charakter wtórny. Zakres szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji koniecznych działań mających zostać podjętych przez Organ I instancji wpisuje się w przesłankę prowadzenia postępowania w znacznej części (w tym wskazanych wprost czynności dowodowych jakie NUS ma wykonać). Sąd ocenia przy tym że odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do przepisów prawa, czy też orzecznictwa TSUE odpowiada konieczności działania przez organy obu instancji w oparciu o przepisy prawa i jest konsekwencją multicentryczności, czy też wieloskładnikowości polskiego porządku prawnego wynikającego z przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu decyzja DIAS niczego nie przesądza w sprawie Fundacji a zmierza do wyjaśnienia istotnych okoliczność stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania norm prawa materialnego lub wręcz wykluczenia możliwości ich zastosowania. W kwestii braku ustosunkowania się do zarzutów postawionych w odwołaniu względem określonych środków dowodowych, zdaniem Sądu DIAS nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii z uwagi na kasatoryjny charakter swojej decyzji. To czy zawarte w materiale dowodowym dowody mają znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zostanie wyrażone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu instancyjnym, a dalej może być również przedmiotem oceny w wyniku ewentualnej skargi od rozstrzygnięcia drugiej instancji.
Decyzja kasacyjna Organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza również zasady niepogorszania sytuacji podatnika, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza się jej uprawnień (porównaj uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 maja 1998 r. w sprawie o sygn. akt FPS 2/98 (ONSA 1998, Nr 3, poz. 79)). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasacyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego Skarżącej określonego w decyzji I instancji. Decyzja ta nie kształtuje również bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych, nie ustala się w niej ani nie stwierdza istnienia po stronie Skarżącej skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Organu I instancji. Wbrew twierdzeniu skargi przedmiot postępowania określony w postanowieniu o jego wszczęciu był szerszy – obejmował rozliczenie przez Fundacje podatku od towarów i usług, którego jedynie elementem jest rozliczeni podatku naliczonego w tym zastosowania w takim rozliczeniu proporcji. Tymczasem w sprawie DIAS podniósł wątpliwości o znaczeniu fundamentalnym, czy Strona wykonuje czynności opodatkowane. Wyjaśnienie tej okoliczności po raz pierwszy nie jest możliwe dopiero na etapie postępowania odwoławczego, albowiem wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a nie apriorycznego założenia. Ponadto rozpatrywanie tej kwestii wyłącznie przez DIAS byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Na marginesie należy zauważyć, że sama Strona w skardze wnosiła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ponownym zaś postępowaniu będzie mogła od początku prezentować swoje racje w sprawie, w tym występować z inicjatywą dowodową oraz wyrazić stanowisko w zakresie rzeczywistego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez NUS.
Tym samym Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które obligowałyby do uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu waga kwestii wymagających wyjaśnienia oraz zakres postępowania dowodowego uniemożliwiło DIAS przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w tym z zastosowanie art. 229 o.p. Merytoryczne rozstrzygniecie jest niemożliwe bez wyjaśnienia kwestii wskazanych przez DIAS. Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.